II FSK 756/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2162/16 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 11 lipca 2017 r., sygn. III SA/Wa 2162/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. P. N. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 maja 2016 r., wydaną w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe H. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. (dalej jako: "Spółka") w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad i grudzień 2012 r. Sąd stwierdził, że w tej sprawie bezspornie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki, ponoszonej na podstawie art. 166 (powinno być art. 116 – NSA) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej jako: "o.p."). Przedmiotem oceny sądu stała się więc okoliczność, czy Skarżący wykazał istnienie jednej z przesłanek wyłączających tą odpowiedzialność (art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b o.p.). Sąd wyraził przy tym pogląd, że do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Ponieważ w przedmiotowej sprawie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 29 maja 2013 r., badaniu podlega wyłącznie ocena zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. W tym zakresie sąd wskazał, że już na dzień 31 grudnia 2012 r. kapitał Spółki osiągnął wartość ujemną, co wynikało ze sprawozdania finansowego Spółki. Powyższe oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. W konsekwencji nie doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów postępowania oraz norm prawa materialnego (wyrok sądu pierwszej instancji wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty: I. na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z póżn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") – naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 188 § 1 o.p., polegające na niedostrzeżeniu przez sąd w toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu narusza przepisy postępowania poprzez nieuwzględnienie żądania skarżącego w zakresie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w toku postępowania administracyjnego w pismach z 30 września 2015 r. oraz 4 listopada 2015 r. z uwagi na błędne przyjęcie, że przedmiotem dowodu są okoliczności irrelewantne dla wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, podczas gdy wnioskowane dowody zostały powołane celem wykazania, że w sprawie zachodzą przesłanki uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności, których niezaistnienie jest warunkiem przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 191 o.p., polegające na niedostrzeżeniu przez sąd w toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu narusza przepisy postępowania przez zaniechanie wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w toku postępowania administracyjnego, czego konsekwencją było dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych, dotyczących braku wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy rzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodów zgłoszonych w toku postępowania przez Skarżącego skutkowałoby ustaleniem, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, zwalniające Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe, - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w następstwie powielenia powyższej oceny sąd a limine uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p., podczas gdy dostrzeżenie ww. błędów organu przez sąd spowodowałoby uchylenie przez sąd decyzji w całości; II. na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nie ma zastosowania, a w konsekwencji brak jest podstaw do badania zaistnienia przesłanki winy bądź jej braku w niniejszej sprawie, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że przesłanka winy bądź jej braku winna być badana również w przypadku, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony z opóźnieniem; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że istnieją podstawy do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego, prowadziłoby do ustalenia, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, skutkujące niemożnością zastosowania rzeczonego przepisu. Wobec powyższego autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu bowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. 3.2. W przypadku oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych, tj. zarzutach naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe. Jednak w tej sprawie ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, w tym błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. Skarżący kasacyjnie zarzucił sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nie ma zastosowania, a w konsekwencji brak jest podstaw do badania zaistnienia przesłanki winy bądź jej braku. Sąd pierwszej instancji wyraził taki pogląd powołując się na wyrok NSA z 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak to zrobił w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu. Podobny pogląd wyrażony został też w wyrokach NSA: z 19 kwietnia 2011 r., I FSK 637/10; z 23 sierpnia 2010 r., II FSK 93/11; z 5 grudnia 2019 r., II FSK 49/18. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, pogląd ten należy zweryfikować, uwzględniając wnioski płynące także z wykładni systemowej i celowościowej art. 116 § 1 o.p. Wykładnia językowa (gramatyczna) niewątpliwie stanowi punkt wyjścia w procesie wykładni prawa, ale w większości przypadków tego procesu nie kończy. Wynika to nie tylko z wieloznaczności słów używanych w języku powszechnym, ale także z budowy i sposobu łączenia zdań w przepisach prawa. Istotnym utrudnieniem w tym procesie jest syntaktyczne (składniowe) lub treściowe rozczłonkowanie normy prawnej, czyli sytuacja w której cała postać normy prawnej wyrażona jest w kilku jednostkach redakcyjnych przepisów prawa. (zob. szerzej: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 118). Zdaniem NSA, przykładem takiego rozczłonkowania jest art. 116 § 1 o.p., w którym ustawodawca w kilku jednostkach redakcyjnych określił przesłanki pozwalające na uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Pierwsza przesłanka (sporna w tej sprawie) dotyczy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (pkt 1), a druga - wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). W przesłance z punktu 1 wyodrębnione zostały dodatkowo dwie sytuacje, tj. gdy członek zarządu we właściwym czasie zgłosi wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne (lit. a), a także gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu (lit. b). Co jednak istotne, zwrot zawarty pod lit. a, jak też zwrot zawarty pod lit. b, nie wyraża pełnej treści przesłanki uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Obu tych zwrotów nie można odczytywać bez uwzględnienia treści, które je poprzedzają. Odczytując poszczególne wyrażenia w zdaniu złożonym, a takim jest zdanie ujęte w art. 116 § 1 o.p. należy uwzględnić kontekst całego zdania. Z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. bez wątpienia wynika, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, że "we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o upadłość spółki. Złożenie wniosku o upadłość spółki "we właściwym czasie" czyni bezprzedmiotowym badanie winy członka zarządu, bowiem oznacza prawidłowe wykonanie obowiązku. Kwestia winy członka zarządu pojawia się natomiast w sytuacji, gdy obowiązek złożenia wniosku o upadłość nie został wykonany. Przy czym niewykonanie tego obowiązku może polegać na niezłożeniu wniosku w ogóle, ale także na złożeniu wniosku po terminie. Skoro członek zarządu nie odpowiada za zaległości spółki, jeżeli "we właściwym czasie" zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości "we właściwym czasie" nie zgłoszono (por. tezy 4.6-4.7 uzasadnienia uchwały 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Innymi słowy, odpowiedzialność członka zarządu wiąże się z niezłożeniem wniosku o upadłość spółki w ogóle, a także z nienależytym wykonaniem tego obowiązku, czyli złożeniem wniosku z uchybieniem "właściwego terminu". W obu tych przypadkach członek zarządu powinien mieć możliwość wykazania braku winy. Odmienna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do wniosków, które są nie do zaakceptowania z punktu widzenia konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji). Przykładowo od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie mógłby się uwolnić członek zarządu, który z przyczyn od niego niezależnych (np. obłożna choroba) nie był w stanie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we "właściwym terminie" i uczynił to w terminie późniejszym. Podobnie od odpowiedzialności tej nie mógłby się uwolnić członek zarządu, który został powołany w skład tego organu już po upływie "właściwego terminu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, członek zarządu, który z przyczyn obiektywnych nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" i uczynił to w terminie późniejszym, nie może być w gorszej sytuacji, niżby w ogóle takiego wniosku nie składał. Należy także zwrócić uwagę na treść art. 299 Kodeksu spółek handlowych, który jest odpowiednikiem art. 116 o.p. na gruncie prawa prywatnego. W myśl art. 299 § 2 k.s.h., członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym samym czasie wydano postanowienie o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo o zatwierdzeniu układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewydania postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo niezatwierdzenia układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu wierzyciel nie poniósł szkody. Na tle tego przepisu nie budzi wątpliwości możliwość powołania się przez członka zarządu na brak winy także w przypadku złożenia spóźnionego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 28 grudnia 2016 r., I ACa 679/16; a także A. Szajkowski, M. Tarska [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Warszawa 2005, s. 967–971; A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 299 k.s.h. Lex/el. 2020). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma racjonalnego uzasadnienia, aby odmiennie przyjmować na gruncie art. 116 o.p. Powyższe skłania do wniosku, że użyty w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. zwrot "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" oznacza niezgłoszenie wniosku w ogóle, jak też sytuację, w której wniosek został złożony po upływie właściwego terminu. W obu tych przypadkach członek zarządu może wykazać brak winy. Podobne stanowisko prezentowane jest też w piśmiennictwie (zob.: Sz. Łajszczak, A. Opiela, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe, Monitor Prawniczy 2013, nr 14, s. 771; A. Zarzycki, Przesłanka "winy" członka zarządu w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Glosa do wyroku NSA z dnia 29 listopada 2012 r., I FSK 91/12, Glosa 2017, nr 3, s. 121; M. Domagała, Przesłanki uwolnienia się członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych, Toruński Rocznik Podatkowy 2017, s. 280-281). Błędny jest zatem pogląd sądu pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony po upływie właściwego terminu, brak jest podstaw do badania winy bądź jej braku po stronie członka zarządu odpowiadającego za zaległości podatkowe spółki. 3.3. Zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia w przedstawionym wyżej zakresie, odpowiada jednak prawu co do sposobu rozpoznania skargi. Jak już wskazano, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki we właściwym terminie nastąpiło bez jego winy. W orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że badając kryterium braku winy w tego typu sprawach, powinno przyjmować się obiektywny miernik staranności, jaka może być wymagana od strony, która w należyty sposób dba o swoje interesy (zob. np. wyroki NSA: z 25 stycznia 2012 r., I FSK 385/11; z 27 maja 2014 r., II FSK 1450/12; z 4 lipca 2019 r., II FSK 2589/17). Trzeba przy tym podkreślić, że od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki może uwolnić członka zarządu jedynie obiektywny i niezawiniony brak możliwości wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nie zaś jego świadome niezgłoszenie. Dla skutecznego uwolnienia od odpowiedzialności bez znaczenia pozostają pobudki kierujące członkiem zarządu, w tym okoliczność, że nie zgłaszając takiego wniosku, działał on w dobrej wierze, bądź był przekonany, że w danym momencie nie zachodzi jeszcze realna potrzeba wnioskowania o ogłoszenie upadłości spółki. Oczywiście nie można pozbawić członka zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, jeżeli w jego ocenie możliwe jest jeszcze opanowanie sytuacji finansowej spółki. Jeżeli jednak członek zarządu zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to z pełną świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności (zob. M. Domagała, Przesłanki uwolnienia się członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych, op. cit., s. 283). W tej sprawie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie wystąpiły przesłanki pozwalające na uwolnienie się Skarżącego do odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. Po pierwsze, nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych dotyczące "właściwego terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organy wykazały, a sąd pierwszej instancji słusznie to zaakceptował, że wniosek taki powinien być złożony najpóźniej w terminie dwóch tygodni od 31 grudnia 2012 r. Sporządzone na ten dzień sprawozdanie finansowe Spółki wykazało, że zobowiązania finansowe spółki znacznie przewyższały jej aktywa - kapitał Spółki osiągnął wartość ujemną na poziomie ponad 39 mln złotych. Spełniona zatem została przesłanka do ogłoszenia upadłości Spółki. Zgodnie bowiem z obowiązującym wówczas brzmieniem art. 11 ust. 2 ustawy – Prawo upadłościowe, dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 tej ustawy, dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W tym terminie wniosek o ogłoszenie Spółki nie został złożony. Prawidłowo zatem organy podatkowe stwierdziły, że w tej sprawie nie zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Po drugie, Skarżący nie wykazał, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym terminie nastąpiło bez jego winy – art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Trzeba przy tym podkreślić, że organy podatkowe, inaczej niż to przyjął sąd pierwszej instancji, badały możliwość uwolnienia się przez Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki w oparciu o tę przesłankę. W tym zakresie należy zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że o braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki można byłoby mówić w sytuacji gdyby nie miał on możliwości złożenia takiego wniosku we właściwym czasie z przyczyn od niego niezależnych, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie (zob. s. 11-12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Przywoływane przez autora skargi kasacyjnej okoliczności, dotyczące zarówno przyczyn zadłużenia Spółki, jak też działań podjętych przez Skarżącego w celu poprawy jej sytuacji finansowej, nie podważają prawidłowości ustaleń organów podatkowych. W szczególności ustaleń tych nie podważa fakt, że Spółka kwestionuje wystawiony wobec niej w sierpniu 2012 r. nakaz zapłaty na kwotę ponad 8 milionów złotych. Nawet gdyby przyjąć, że dotyczy on nieistniejących zobowiązań Spółki, to w przypadku ponad 39 milionowego deficytu w aktywach Spółki na koniec 2012 r., nie zmienia to istotnie jej sytuacji w kontekście przesłanek uzasadniających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Co więcej, jeżeli w następstwie wystawienia tego nakazu zapłaty komornik sądowy zajął rachunki bankowe Spółki oraz jej wierzytelności wobec NFZ, a więc – jak twierdzi autor skargi kasacyjnej – doszło w ten sposób do zamrożenia głównego dochodu Spółki, to złożenie wniosku o upadłość było tym bardziej uzasadnione. Bez wpływu na tę ocenę pozostaje również to, że Spółka – jak twierdzi Skarżący - jeszcze w 2012 r. podjęła szereg działań naprawczych, które pozwoliły na ponowne otwarcie ok. 40 aptek. Jak się bowiem okazało nie były one na tyle skuteczne, aby znacząco poprawić sytuację majątkową Spółki. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, oceniając tę sytuację organy podatkowe mogły oprzeć się na sprawozdaniu finansowym Spółki. Mimo, że jest to dokument prywatny, może stanowić dowód tego co zostało w nim zawarte. W okolicznościach faktycznych tej sprawy organy podatkowe nie miały obowiązku badać dokumentów źródłowych, w oparciu o które dokument ten został opracowany. Trzeba podkreślić, że na ten dokument powołała się sama Spółka w późniejszym postępowaniu upadłościowym. Dlatego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w tej sprawie nie zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że stan faktyczny tej sprawy został dostatecznie wyjaśniony i nie doszło w tym przypadku do naruszenia przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Reasumując, sąd pierwszej instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, prawidłowo oddalił skargę. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).