II FSK 49/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 402/17 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 402/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę R. Z. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 7 kwietnia 2017 roku w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego prezesa zarządu spółki akcyjnej w upadłości likwidacyjnej solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki. Istota sporu koncentruje się wokół przepisów art. 116 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "op"). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (adwokat) opierając ją na obu podstawach przewidzianych w przepisach art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa"). Wystąpił o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa w zw. z art. 151 ppsa poprzez oddalenie przez WSA skargi R. Z. podczas gdy decyzja organu została wydana z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 w zw. z art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na wybiórczym zgromadzeniu materiału dowodowego i nie rozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący, a także na sprzeczności ustaleń Organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" w kontekście uzyskania przez R. Z., przy dochowaniu należytej staranności, wiedzy o przesłankach aktualizujących przedmiotowy obowiązek; 2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) op poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, iż przesłanka egzoneracyjna określona w rzeczonym przepisie znalazłaby zastosowanie w niniejszej sprawie wyłącznie wówczas gdyby Strona w ogóle nie złożyła wniosku o upadłość, a co za tym idzie, iż kwestia winy (bądź jej braku) w sytuacji nieterminowego złożenia wniosku o upadłość jest irrelewantna dla uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem taki sposób wykładni zaskarżonego przepisu stoi w sprzeczności z wykładnią literalną, systemową i celowościową gdyż: a) literalne rozumienie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) op nie przesądza ani o zakresie zastosowania, ani nie świadczy o jednoznacznym charakterze jego znaczenia; b) wykładnia systemowa nakazuje interpretować art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) op zgodnie z: założeniami prawa upadłościowego tj. ochrony interesów wierzycieli, przepisami Kodeksu spółek handlowych, zasadami konstytucyjnymi m.in. zasadą demokratycznego państwa prawnego i równości wobec prawa, co z kolei obliguje do spójnego podejścia do systemu prawa przy założeniu istnienia "racjonalnego ustawodawcy"; c) wykładnia funkcjonalna zakłada interpretację art. 116 § 1 pkt 1 lit. b op w duchu zasad ustrojowych, uwzględniając kulturę prawną społeczeństwa, i w konsekwencji niezastosowania przepisu w niniejszej sprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik (radca prawny) Dyrektora IAS wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzuty skargi kasacyjnej uznał za niezasadne, gdyż skarżący obowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości do 8 kwietnia 2011 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony 28 czerwca 2011 r. był wnioskiem spóźnionym. Skoro jednak został złożony, to brak było podstaw do badania przesłanki winy lub jej braku na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) op. Wbrew zatem stanowisku kasatora Sąd pierwszej instancji zasadnie orzekł na podstawie art. 151 ppsa. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która nie wystąpila w niniejszej sprawie. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. 3.3. W świetle art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym. Powinna zatem zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają tym warunkom, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). 3.4. Przypomnieć w tym miejscu należy, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę R. Z. na decyzję Dyrektora IAS z 7 kwietnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego prezesa jednoosobowego zarządu spółki akcyjnej w upadłości likwidacyjnej (P.), solidarnie z tą spółką za jej zaległości podatkowe. Tym samym WSA zgodził się z organami podatkowymi obu instancji odnośnie do tego, że wystąpiły przesłanki pozytywne do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, który jednocześnie nie wykazał, że wystąpiły przesłanki skutkujące wyłączeniem jego odpowiedzialności solidarnej wraz ze spółką (P. S.A. w upadłości likwidacyjnej) za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za miesiące od stycznia do maja 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 3.5. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze; Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej także jako "upun"). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2 art. 11 upun). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 upun. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przepisów art. 11 upun. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Tylko krótkotrwałe niepłacenie długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości (por. np. wyroki NSA z: 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; 25 lipca 2017 r., I FSK 2226/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15, 12 maja 2017 r., I FSK 2016/15). Zgodnie z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 upun dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 upun) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (art. 11 ust. 2 tej ustawy, zob. wyrok NSA z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1269/14). 4.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należy się z WSA, że decyzja Dyrektora IAS będąca przedmiotem skargi została wydana na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Stan faktyczny został zatem ustalony w sposób prawidłowy. Bezsporne przy tym jest, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zaległości podatkowe. Bezsporne także jest, że egzekucja prowadzona do majątku spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący nie wskazał nadto mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. 4.2. Zarzuty procesowe postawione przez kasatora dotyczą naruszenia art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa w zw. z art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi R. Z. przez WSA, podczas gdy decyzja organu została wydana z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 w zw. z art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej (art. 122 i art. 187 w zw. z art. 180 i art. 191). Odnosząc się do tych zarzutów należy w pierwszej kolejności zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jej petitum przepisu prawa materialnego, którego prawidłowemu zastosowaniu służyć miały powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej. Nie wskazał precyzyjnie przepisów art. 180 i art. 187 op naruszonych w jego przekonaniu przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji. Nie wykazał nadto istotności wskazywanych naruszeń z uwzględnieniem pełnej argumentacji przedstawionej przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że kasator kwestionuje kompletność i ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie dokonaną przez Dyrektora IAS, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, przez pryzmat pojęcia "czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, a także dokonane w sprawie ustalenia faktyczne w tym zakresie, stanowiące podstawę orzekania przez WSA. W świetle uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1), należało odnieść się do zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej także w powyższym zakresie. Argumentacja kasatora sprowadza się do poglądu, że nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie do 8 kwietnia 2011 r., gdyż sytuacja majątkowa spółki w tym czasie była dobra. Spółka osiągała zyski i regulowała swoje zobowiązania. Skarżący złożył zatem "we właściwym czasie", tj. 28 czerwca 2011 r., wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Powyższe stanowisko należy jednak uznać za błędne albowiem pomija ono zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2009 – 2010. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy prezentowane w judykatach nawiązujących do uchwały tego Sądu z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (publ. ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle których badanie przesłanek egzoneracyjnych, w tym z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, powinno następować z uwzględnieniem zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji określających spółce (dłużnikowi) ich wysokość. Rozliczanie nierzetelnych faktur przez spółkę w istotny sposób fałszowało bowiem jej sytuację finansową (zdolności płatnicze), a także majątkową (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 745/13). W realiach rozpoznawanej sprawy zobowiązania spółki z tytułu VAT za poszczególne miesiące lat 2009 – 2010 przekształciły się w zaległości podatkowe, które istniały w dniu złożenia przez spółkę sprawozdania finansowego za 2010 r. (25 marca 2011 r.). Skoro skarżący pełnił obowiązki prezesa jednoosobowego zarządu spółki w czasie, gdy powstawały jej zobowiązania (zaległości) podatkowe związane z rozliczaniem nierzetelnych faktur, to za oczywiste należy uznać, że powinien on mieć świadomość co do tego, kiedy wartość tych zobowiązań przekroczyła wartość majątku spółki. Okoliczność ta miała bowiem istotne znaczenie dla zachowania terminu przewidzianego dla zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący nie wskazał zaś żadnych okoliczności, które świadczyłyby o tym, że jako prezes jednoosobowego zarządu spółki nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o jej udziale w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem oraz wprowadzaniem do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT. Nie wykazał w konsekwencji, że dochował należytej staranności składając spóźniony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (zob. także wyroki NSA z: 6 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2724/14; 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1244/15). Dokumenty wytworzone przez spółkę, na jej zlecenie lub z jej udziałem, pomijające wpływ istniejących zobowiązań (zaległości) podatkowych spółki, których wysokość została określona stosownymi decyzjami, nie mają znaczenia dla ustalenia terminu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Podnoszone przez kasatora okoliczności dotyczące dobrej sytuacji finansowej (majątkowej) spółki, które nie uwzględniają jej znacznych zobowiązań (zaległości) podatkowych obiektywnie rzecz biorąc istniejących w dniu złożenia przez spółkę sprawozdania finansowego za 2010 r. Okoliczności te nie mogły skutkować wyłączeniem odpowiedzialności podatkowej skarżącego na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że zobowiązania spółki na 31 grudnia 2010 r. (12 299 107 zł) przewyższały wartość jej majątku trwałego i obrotowego oraz wartość kapitału własnego (9 989 000 zł). Prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, że skarżący najpóźniej do 8 kwietnia 2011 r., czyli w terminie 2 tygodni od daty sporządzenia sprawozdania finansowego za 2010 r. (25 marca 2011 r.), winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Wówczas zaistniała bowiem przesłanka niewypłacalności spółki przewidziana w art. 11 ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: "upun"), stanowiąca samodzielną podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Wpływu na wynik sprawy nie wywierała okoliczność, że spółka na bieżąco regulowała swoje wybrane zobowiązania. Na marginesie należy dodać, że spółka nie regulowała swoich głównych (największych) zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2009 – 2010. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 upun skarżący był zatem obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Termin ten upłynął 8 kwietnia 2011 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez skarżącego 28 czerwca 2011 r. był zatem spóźniony. Tym samym skarżący nie wykazał, że złożył "we właściwym czasie" wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Dodać należy, że długotrwałość i skomplikowany charakter postępowań wymiarowych, które zakończyły się wydaniem dla spółki decyzji określających jej zobowiązania z tytułu VAT w kwotach innych (znacznie wyższych) od deklarowanych, nie są przesłankami przewidzianymi w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, a kasator nie wykazał, że okoliczności te miały lub mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji także co do tego, że w interesie skarżącego jako prezesa jednoosobowego zarządu spółki od 19 stycznia 2010 r., było dołożenie należytej staranności dbania o sprawy spółki, w tym należnych zobowiązań w podatku od towarów i usług, także za miesiące styczeń – maj 2011 r. Skarżący jako prezes zarządu spółki odpowiadał za wszystkie decyzje podejmowane w spółce i za jej właściwą reprezentację. Nie ma zatem znaczenia, czy skarżący interesował się sprawami spółki, na ile szczegółowo znał jej sytuację, czy miał dostęp do jej wszystkich dokumentów. Okoliczności te są prawnie obojętne, gdyż odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, niezależny od woli czy świadomości podatnika. Członek zarządu zobowiązany jest do prowadzenia spraw spółki i dbania o jej interesy, a także monitorowania jej stanu finansowego. To on podejmuje ryzyko odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i powinien liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji spółki, sam będzie ponosił subsydiarną odpowiedzialność finansową. Podnoszona okoliczność dotycząca braku postawienia skarżącemu zarzutu udziału w zorganizowanej grupie przestępczej w postępowaniu przygotowawczym także nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 4.5. W związku z powyższymi rozważaniami za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej oparte na przesłance z art. 174 pkt 2 ppsa. Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok na podstawie art. 151 ppsa zasadnie przyjął bowiem, że nie zostały naruszone przez organ odwoławczy przepisy art. 122 i art. 187 w zw. z art. 180 i art. 191 op. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie naruszyły zasady swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 op) przyjmując, że skarżący zgłosił spóźniony, a przez to nieskuteczny w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) op, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Z uwagi na nieprecyzyjne wskazanie przez kasatora przepisów art. 180 i art. 187 op zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie wymykają się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro WSA zasadnie orzekł na podstawie art. 151 ppsa, to nie mógł naruszyć innego przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Naruszenie art. 3 § 1 ppsa ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli działalności administracji publicznej (np. bezpodstawnie odrzucając skargę, umarzając postępowanie sądowoadministracyjne). Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza natomiast naruszenia tego przepisu (zob. wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11). Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo). 5. Odnosząc się do zarzutu postawionego w skardze kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez WSA prawa materialnego, tj. art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że przesłanka egzoneracyjna określona w rzeczonym przepisie znalazłaby zastosowanie w niniejszej sprawie wyłącznie wówczas gdyby skarżący w ogóle nie złożył wniosku o upadłość, wskazać należy, że zarzuty tego rodzaju wielokrotnie uznawane były za chybione przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy zatem uznać, że istnieje utrwalona już linia orzecznicza tego Sądu, z której wynika wprost, że ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej określił dwie sytuacje: gdy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe (lit. a); albo gdy niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu (lit. b). Spójnik "albo" oznacza w tym wypadku alternatywę rozłączną, co wyklucza możliwości łącznego traktowania tych przesłanek egzoneracyjnych. Oznacza to, że jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości został skutecznie zgłoszony (zainicjowano postępowanie upadłościowe lub układowe spółki), w ramach przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu bada się jedynie to, czy wniosek taki został zgłoszony we właściwym czasie. Inne okoliczności, jak np. zawinienie w spóźnionym zgłoszeniu takiego wniosku są z mocy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej całkowicie bez znaczenia w sprawie. Jeżeli wniosek taki w ogóle nie był zgłoszony, wówczas należy zbadać jeszcze, czy niezgłoszenie było zawinione przez członka zarządu, co wynika wprost z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Do badania istnienia przesłanki winy, bądź jej braku w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), można zatem przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, to art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki (por. wyroki NSA z: 28 maja 2019 r, sygn. akt II FSK 3437/17 i II FSK 1846/17; 17 maja 2017 r., II FSK 1052/15; 5 kwietnia 2017 r., II FSK 679/15; 29 listopada 2012 r., I FSK 91/12; 26 lutego 2013 r., II FSK 3204/12; 29 listopada 2012 r., I FSK 91/12; 19 kwietnia 2011 r., I FSK 637/10). Analizie podlega wówczas przesłanka zachowania "właściwego czasu". Skoro wykładnia gramatyczna przepisów art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do jednoznacznych wniosków, a przepisy te są adresowane do wszystkich, to mając na uwadze zasadę autonomii prawa podatkowego brak jest podstaw do sięgania bez wyraźnej przyczyny do innych rodzajów wykładni wskazywanych przez kasatora (systemowej i celowościowej). 6. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).