II FSK 1052/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3246/13 w sprawie ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki za poszczególne okresy w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatku dochodowym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 5 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3246/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności E. T. członka zarządu za zaległości podatkowe spółki za poszczególne okresy w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatku dochodowym. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia podał, że decyzją z 1 marca 2013 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (organ pierwszej instancji) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej E. T. (skarżąca) wraz z P. Sp. z o. o. za zaległości podatkowe tejże spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj 2009 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: od sierpnia do grudnia 2008 r., od stycznia do lipca 2009 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym za grudzień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi. Decyzja ta została utrzymana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. (organ odwoławczy; DIS). 1.3. Organ odwoławczy, powołując się na treść przepisów art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, 2 i 3 oraz art. 116 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, wskazał, że wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącej obwarowane było obowiązkiem uprzedniego skutecznego doręczenia P. Sp. z o. o. decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Biorąc pod uwagę fakt, że postępowanie w zakresie odpowiedzialności skarżącej m. in. za zaległości podatkowe P. Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do lipca 2009 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym za grudzień 2008 r. wszczęte zostało przez NUS postanowieniem z 21 grudnia 2012 r. nr [...], doręczonym skarżącej w dniu 11 stycznia 2013 r. zastępczo, w trybie przewidzianym w art. 150 § 2 w związku z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie został spełniony wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Organ odwoławczy uznał także, że w sprawie został zrealizowany wymóg z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. egzekucja administracyjna w zakresie należności, których dotyczy odpowiedzialność podatkowa skarżącej, została wszczęta wobec spółki P. wcześniej niż wszczęto postępowanie w trybie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wobec skarżącej postanowieniem NUS z 21 grudnia 2012 r. nr [...]. 1.4. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał uznać, że organ pierwszej instancji prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do P. Sp. z o. o., pełnienie przez skarżącą funkcji członka zarządu ww. spółki w czasie powstania zaległości podatkowych. Jednocześnie skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek egzoneracyjnych wyłączających tę odpowiedzialność. Dokonując następnie analizy kwestii wystąpienia poszczególnych przesłanek wynikających z art. 116 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu P. Sp. z o.o. w okresie od dnia 9 maja 2002 r. – co potwierdza pełen odpis Krajowego Rejestru Sądowego według jego stanu na dzień 13 stycznia 2011 r., Nr [...], do dnia 24 sierpnia 2009 r. – kiedy to zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego W. wydanym w sprawie o sygn. akt [...] nastąpiło ogłoszenie upadłości ww. spółki. Powyższe zatem oznacza, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, spełniona została pierwsza z wymienionych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (przesłanka pozytywna), o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności DIS dokonał analizy drugiej spośród pozytywnych przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec P. Sp. z o.o. Organ odwoławczy wymienił czynności jakie zostały dokonane przez organ egzekucyjny celem wyegzekwowania należności ujętych na poszczególnych wystawionych tytułach egzekucyjnych, tj. zajęcie rachunku bankowego w Fortis Bank Polska S.A. oraz zajęcie czterech pojazdów samochodowych należących do ww. spółki. Z uwagi na fakt, że wierzytelności Skarbu Państwa oraz innych wierzycieli nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym z majątku P. Sp. z o.o., gdyż postanowieniem z dnia 3 września 2010 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy w Warszawie [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, umorzył postępowanie upadłościowe, organ odwoławczy przyjął, że egzekucja z majątku była bezskuteczna i zasadne było przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, na osobę trzecią, tj. skarżącą, w sytuacji, gdy niemożliwe jest uzyskanie zapłaty od dłużnika głównego. 1.5. Organ odwoławczy dokonał także analizy przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w treści przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej, warunkujących możliwość uwolnienia się skarżącej od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki P.. Organ odwoławczy zauważył, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym terminie pozostawia otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw aby uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółki złożony przez skarżącą w dniu 7 sierpnia 2009 r. został złożony we właściwym czasie. Powyższe wynika zdaniem organu odwoławczego z faktu, że syndyk masy upadłości ww. spółki pismem z dnia 13 lipca 2010 r. wystąpił z wnioskiem o umorzenie postępowania upadłościowego, z uwagi na brak środków pieniężnych na zaspokojenie bieżących kosztów tego postępowania. Wedle organu odwoławczego, syndyk poinformował także, że w masie upadłości pozostały składniki majątku, których pomimo licznych prób nie udało się spieniężyć, a pozostałe środki pieniężne w wysokości 2.000 zł. muszą być przeznaczone na zabezpieczenie wydatków związanych z umorzeniem postępowania. Organ odwoławczy odnotował również, że po ogłoszeniu upadłości P. Sp. z o.o. syndyk masy upadłościowej objął środki pieniężne w kwocie zaledwie 3.008,87 zł.. Syndyk dokonał częściowego spieniężenia majątku upadłego, tj. ruchomości i wyegzekwował ściągalne wierzytelności. Wskutek tych czynności do masy upadłości wpłynęła kwota 79.696,40 zł, jednakże pozyskane ze sprzedaży majątku fundusze zostały przeznaczone na pokrycie bieżących kosztów postępowania upadłościowego, w szczególności czynszu najmu pomieszczeń, w których przechowywany był majątek upadłego. Organ odwoławczy przedstawił następnie czynności jakie syndyk masy upadłości podjął w celu zbycia składników majątku ww. spółki, wskazując w konkluzji że na dzień 30 sierpnia 2010 r. stan środków pieniężnych w masie upadłości wynosił zaledwie 2.373,23 zł, co w ocenie syndyka oznaczało, iż w masie nie ma środków pieniężnych na dalsze czynności likwidacyjne, tym bardziej że wobec braku zainteresowanych nabyciem majątku upadłego, nie ma widoków na ich sfinalizowanie. Natomiast każdy miesiąc trwania postępowania upadłościowego będzie powodował powstawanie zobowiązań masy upadłości. W tej sytuacji zdaniem DIS nie można uznać, że złożony przez skarżącą w dniu 7 sierpnia 2009 r. wniosek o ogłoszenie upadłości P. Sp. z o.o. był złożony we właściwym terminie. Właściwym czasem do ogłoszenia upadłości tejże spółki był koniec 2006 roku, kiedy w świetle zapisów z przedłożonego przez spółkę bilansu wytworzyła się taka sytuacja, iż zobowiązania Spółki znacznie przekraczały wartość jej majątku, co wypełniało przesłanki niewypłacalności z art. 11 ust. 2 u.p.u.n.. Organ odwoławczy odnotował również, że nie znajduje żadnych okoliczności wskazujących na brak winy skarżącej w niezgłoszeniu we właściwym terminie wniosku o upadłość P. Sp. z o.o., zaś samo złożenie wniosku o ulgę podatkową oraz podjęcie próby sprzedania przedsiębiorstwa zdaniem tego organu nie może stanowić podstawy wyłączenia jej od odpowiedzialności, w sytuacji, gdy istniały okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto organ odwoławczy wskazał na istnienie nieuregulowanych przez ww. spółkę zobowiązań wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za lata 2007-2009. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu, a mianowicie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w niewłaściwym czasie przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż wniosek taki winien być złożony pod koniec 2006 r. w sytuacji, gdy kondycja finansowa Spółki oparta na prawidłowej analizie materiału dowodowego nie dawała podstaw do takiego wnioskowania, tj. do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości przed dniem 27 lipca 2009 r., - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca nie wykazała jakoby złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jak również, iż ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, II. przepisów postępowania, tj.: - art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego i jego rozpatrzenia w sposób wyczerpujący, co w konsekwencji doprowadziło do nieprzeprowadzenia niezbędnego postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie kondycji finansowej spółki w 2009r., posiadanego przez nią majątku, zawartych kontraktów, spodziewanego zysku, co w konsekwencji pozbawiło skarżącą możliwości wykazania przesłanek egzoneracyjnych, pomimo aktywnej postawy strony wnoszącej o przeprowadzenie dowodów na te okoliczności, - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie stwierdzone innym dowodem, przemawiające na korzyść skarżącej, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak oceny tych dowodów, które zostały przedłożone przez stronę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i które zostały dopuszczone przez organ odwoławczy; - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie wniosków dowodowych składanych przez stronę skarżącą w przedmiocie dopuszczenia dowodów z opinii biegłych w sytuacji, gdy uwzględnienie tych wniosków jest istotne dla poczynienia, w konsekwencji, prawdziwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania Spółki, nadto oparcie tej oceny na niepełnych okolicznościach faktycznych. 2.2. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że organ odwoławczy nie zebrał wszystkich dowodów niezbędnych celem ustalenia prawdy obiektywnej. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki P. został złożony we właściwym, 14 dniowym, terminie od momentu kiedy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Natomiast organ odwoławczy analizując wskazaną przesłankę odpowiedzialności członka zarządu oparł swoje twierdzenia na ustaleniach dokonanych w postępowaniu upadłościowym, jak również na ustaleniach poczynionych przez organ pierwszej instancji. Jednakże skarżąca ustalenia te kwestionowała, zgłaszając wnioski dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Wskazywała też przyczyny dla których w dotychczas toczących się postępowaniach nie ustalono prawidłowo stanu majątku i kondycji finansowej ww. Spółki w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Pomimo to organ odwoławczy, nie poczynił żadnych starań, aby ustalić, we własnym zakresie, sytuację finansową Spółki w okresie bezpośrednio poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem realizacja zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych pozwoliłaby wykazać, że sytuacja finansowa spółki w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w istocie nie kształtowała się tak, jak wynika to z ustaleń faktycznych poczynionych dotychczas przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy nie wykonał tym samym dyspozycji art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, która to regulacja nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgodnie z tym celem zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W ocenie skarżącej przeprowadzenie postępowania dowodowego zgodnie ze złożonymi przez nią wnioskami dowodowymi pozwoliłoby wykazać, że przed dniem 5 sierpnia 2009 r. nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ewentualnie, jeżeli nawet zachodziły to wniosek ten nie został zgłoszony bez winy skarżącej. Z ostrożności procesowej został bowiem złożony wniosek na okoliczność relacji ze wspólnikiem, jego działalności konkurencyjnej wobec spółki P. i wynikających z tego skutków dla tej Spółki, a co za tym idzie niemożności przewidzenia przez skarżącą posunięć wspólnika. Skarżąca zwróciła również uwagę, że zgłosiła też wnioski o dopuszczenie dowodu z opinii biegłych. Opinie te miały na celu ustalenie wartości mienia ruchomego, którym dysponowała ww. Spółka w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, wartości dokumentacji projektowej. Po zgromadzeniu dokumentów obrazujących stan aktywów Spółki skarżąca wnosiła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rewidenta, który miałaby ocenić rzeczywistą kondycję finansową spółki. Tymczasem organ odwoławczy wnioski te oddalił uznając, dla oceny sytuacji finansowej Spółki nie są wymagane wiadomości specjalne. Oceny tej organ odwoławczy dokonał samodzielnie bazując na zgromadzonej dokumentacji, jednakże zdaniem skarżącej nie była to ocena całościowa, gdyż organ ten oparł się jedynie na dotychczas zgromadzonym materiale dowodowym, który nie jest, w ocenie skarżącej, kompletny. Tym samym, organ odwoławczy oddalając wnioski dowodowe, zamknął skarżącej bezpodstawnie drogę do wykazania rzeczywistej kondycji finansowej Spółki. Skarżąca zwróciła też uwagę, że organ odwoławczy dopuścił część dowodów z dokumentów przedłożonych przez skarżącą przy odwołaniu, nie ocenił ich jednak, nie odniósł się do ich wartości, a tym samym zaniechał oceny całokształtu zgormadzonego materiału dowodowego. 2.3. W piśmie z dnia 30 grudnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną decyzje uznał złożoną skargę za zasadną. W pierwszej kolejności Sąd przywołał treść art. 116 Ordynacji podatkowej i wskazał, że przesłankami, od których przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki od 9 maja 2002 r. do 24 sierpnia 2009 r. Powyższe potwierdza zawarty w aktach sprawy pełny odpis Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 13 stycznia 2011 r., Nr [...] Jednocześnie Sąd zauważył, że nieprawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe jako podstawy odpowiedzialności skarżącej art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r.. Jednakże wskazane naruszenie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem nie budził wątpliwości fakt, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki zarówno w okresie powstania zobowiązania podatkowego, a także jak słusznie wskazały organy podatkowe, w dacie terminów płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W ocenie Sądu, wykazane również zostało, że egzekucja tych zaległości prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna. Sąd podzielił stanowisko organu, wskazujące, że w związku z umorzeniem postępowania upadłościowego spółki P. sp. z o. o., przyjąć należy że egzekucja majątku spółki była bezskuteczna. Sąd podniósł, że w czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu. Zatem po ogłoszeniu upadłości spółki, brak jest możliwości zaspokojenia się z majątku tej spółki w trybie egzekucyjnym. Tym bardziej, Sąd przyjął, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna w sytuacji, gdy Sąd Rejonowy [...] dla spraw upadłościowych i naprawczych, umorzył postępowanie upadłościowe, wobec braku środków pieniężnych na zaspokojenie bieżących kosztów postępowania upadłościowego. 3.2. Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu określonych w powołanym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji podkreślił, że aby przypisać członkowi zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Powołując treść art. 10; art.11 ust.1 i art. 21 u.p.u.n wskazał, że podstawę upadłości stanowią dwie przesłanki, pierwsza to niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, druga zaś to stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku. Ustawodawca w ust. 2 art. 11 u.p.u.n., wskazał również, że drugą z przesłanek zachodzi także w przypadku, gdy dłużnik na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. Sąd podzielił poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 i doszedł do przekonania, że w świetle unormowań prawa podatkowego i upadłościowego organy podatkowe powinny ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustaleń faktycznych: kiedy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, to koniec 2006 r.. Zgromadzone w aktach sprawy dokumenty, a w szczególności sporządzony na dzień 31 grudnia 2006 r. bilans wskazywał, że zobowiązania spółki znacznie przewyższały jej majątek. To zaś potwierdza wystąpienie w spółce najpóźniej na koniec 2006 r. przesłanki niewypłacalności określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n., tj. przewagi zobowiązań nad majątkiem. Przy tym, jak wynika ze zgromadzonych akt sprawy, stan ten był trwały. Okoliczność tę potwierdzają sprawozdania finansowe spółki za lata 2006 – 2009, z których wynika, że w tym okresie Spółka była w trudnej sytuacji majątkowej. Z bilansów sporządzanych za te lata wynika, że w każdym roku zobowiązania spółki przewyższały jej majątek, a ze sprawozdań że w latach 2007 – 2009 Spółka wykazywała stratę. Niezależnie, organy podatkowe zasadnie ustaliły, że spółka miała kłopoty z regulowaniem zobowiązań bieżących. Sąd nie dopatrzył się również braku winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego. 3.3. W ocenie Sądu jednak, podnoszone przez skarżącą okoliczności winny były być rozpatrzone w kontekście drugiej przesłanki egzoneracyjnej, wynikającej z przepisu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji oraz w skierowanej do Sądu skardze podnosiła, że spółka posiada majątek w postaci dokumentacji projektowej, która jak wskazał pełnomocnik skarżącej na rozprawie, dotyczy nowatorskiej technologii, a jej wartość ocenia na 1,5 mln złotych. Nadto pełnomocnik Skarżącej na rozprawie wskazał na znajdujące się magazynach części zamienne, których wartość szacuje na 0,5 mln złotych. Wobec tak sformułowanych zarzutów oraz uzasadnienia odwołania, w ocenie Sądu, zasadne było rozważenie przez organ czy możliwe jest przeprowadzenie egzekucji ze wskazanego majątku, tym bardziej że pełnomocnik skarżącej na rozprawie stwierdził, iż dokumentacja projektowa nie była wzięta pod uwagę w postępowaniu upadłościowym. Okoliczności dotyczące zbadania czy skarżąca wskazała majątek spółki, którego egzekucja mogłaby zaspokoić zaległość podatkową spółki w znacznej części, w ogóle nie były wzięte pod uwagę przez organ odwoławczy. Organ bowiem w ogóle nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wystąpienia w rozpatrywanej sprawie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, wynikającej z pkt 2 § art. 116 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, natomiast jest to kwestia istotna, bowiem w przypadku wskazania przez członka zarządu majątku, z którego możliwa jest egzekucja, która zaspokoi zaległości podatkowe spółki w znacznej części, wówczas wyłączona jest prawna możliwość orzekania o odpowiedzialności członka zarządu solidarnie ze spółką. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ oceni czy wskazany przez skarżącą majątek może podlegać egzekucji, która umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym, w ocenie Sądu nie jest wystarczające powołanie się na wskazany przez syndyka w postępowaniu upadłościowym brak możliwości sprzedaży wskazanych przez niego elementów majątku Spółki. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego tj.: art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez przyjęcie, że na podstawie znajdujących się dokumentów w aktach sprawy nie można było stwierdzić, iż skarżąca wskazała majątek, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki oraz, że organy podatkowe wadliwie oceniły brak zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek wskazania, że na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie można stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nie przeprowadziły wnioskowanych przez skarżącą dowodów, że organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do wystąpienia w rozpatrywanej sprawie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 4.2. Organ nie zgodził z stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie zbadał przesłanki wynikającej z 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. majątku wskazanego przez skarżącą. Nie jest bowiem wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa. Sam fakt, że spółka posiada jakikolwiek majątek, nie przesądza o tym, iż egzekucja z tego majątku będzie skuteczna. Ponadto wolą ustawodawcy było zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa doprowadzi do zapłaty przynajmniej połowy należności na poparcie czego organ wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych. Dodatkowo organ wskazał, że E. T. w postępowaniu przed I i II instancją, nie przedstawiła żadnych dowodów na istnienie wskazanego w odwołaniu oraz skardze majątku zatem samo gołosłowne stwierdzenie nie poparte zostało żadnymi dowodami. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami rozpoznawanej skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach. 5.2. Błędna wykładnia art.116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej doprowadziła Sąd pierwszej instancji do błędnych wniosków, co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. 5.3. Na podstawie powołanego przepisu art.116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. 5.4. Przytoczony wyżej przepis ustala nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. 5.5. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w sprawie zaszły pozytywne przesłanki przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki P. określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Egzekucja z majątku spółki okazała się bowiem bezskuteczna, a skarżąca pełniła funkcję członka zarządu tej spółki w czasie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe przekształcone później w zaległość (pkt 3.1.). 5.6. Za prawidłową natomiast jedynie w części należy uznać, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, ocenę przesłanek negatywnych, tzw. egzoneracyjnych – wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej. Składają się na nie: 1. wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy; 2. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 5.6.1. W zakresie pierwszej przesłanki Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku słusznie wskazał na jej brak. Przy czym, Sąd ten przy jej ocenie, wbrew dyspozycji normy prawnej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej, położył nacisk na wynik ustaleń organów podatkowych, a nie postawę skarżącej, na której to ciążył obowiązek wykazania zaistnienia tych przesłanek egzoneracyjnych. Wnioski w tym względzie Sądu pierwszej instancji zasługują jednak na akceptację. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, przypadał na koniec 2006 r., kiedy to wystąpiły przesłanki niewypłacalności spółki określone w art. 11 ust. 2 u.p.u.n., tj. przewaga zobowiązań nad majątkiem. Przy czym, co potwierdził m.in. bilans sporządzony na 31 grudnia 2006 r. oraz za kolejne lata stan ten był trwały. Tym samym, brak było podstaw aby uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółki złożony przez skarżącą w dniu 7 sierpnia 2009 r. został złożony we właściwym czasie. Za niecelowe należy z kolei uznać, badanie przez Sąd pierwszej instancji zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego. Do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 91/12, z 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 93/11 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w dniu 7 sierpnia 2009 r. Stąd kwestia oceny "zawinienia" skarżącej pozostaje irrelewantna. Uwaga ta dotyczy również wyrażonego w tym względzie stanowiska Sądu pierwszej instancji, które nie miało jednak wpływu na wynik postępowania. 5.6.2. Nie zasługuje na uwzględnienie dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia kolejnej przesłanki egzoneracyjnej określonej w art 116 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji wnioski tegoż Sądu o konieczności uzupełnienia przez organy podatkowe postępowania dowodowego (pkt 3.3.). W tym też zakresie na uwzględnienie zasługują zarzuty skargi kasacyjnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, LEX nr 1480761, z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13, z 20 października 2015 r. II FSK 1045/14 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie akcentuje się również, że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadajace się do efektywnej egzekucji. Nie może być to mienie “potencjalnie" możliwe do uzyskania (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2011 r., I FSK 39/11 czy też z 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, na gruncie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że to strona ma wskazać mienie, które aby posiadało walor uwalniający ją od odpowiedzialności musi faktycznie istnieć, przedstawiać realną wartość finansową i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot, w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych. Wskazane mienie winno być konkretne, posiadające obiektywną wartość, by pozwalało na zaspokojenie zaległości bez przeprowadzania dodatkowych działań wyjaśniających zmierzających do ustalenia czy majątek ten istnieje i czy przedstawia realną wartość. Innymi słowy mienie wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/11, LEX nr 1134237). Zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia omawianej przesłanki egzoneracyjnej jest wadliwa, bowiem w realiach niniejszej sprawy sprowadza się do zaakceptowania sytuacji kiedy to strona jedynie stwierdza, że istnieje mienie spółki, a organ podatkowy ma obowiązek poszukiwania tego mienia, badania jego wartości, możliwości prowadzenia z niego egzekucji i w końcu istnienia możliwości zaspokojenia się z tego mienia w znacznej części. W kontekście takiej ułomnej wykładni przepisu Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny jakoby istniała przesłanka dla przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, sprowadzającego się w rezultacie do badania niejako istnienia i "znaczenia" wskazanego przez skarżącą mienia. Podstawy dla konieczności dokonania takiej rekonstrukcji stanu faktycznego przez organy podatkowe, wbrew uznaniu Sądu pierwszej instancji, nie mogło stanowić lakoniczne stwierdzenie strony zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, co do istnienia majątku w postaci "choćby bogatej dokumentacji projektowej, sprzętu komputerowego, który właściwie oceniony i zbyty, pozwoliłby na zaspokojenie roszczenia urzędu skarbowego." Sąd ten nie uwzględnił po pierwsze, że wskazane składniki majątku spółki zostały przywołane w kontekście sformułowanych w odwołaniu wniosków dowodowych na okoliczność oceny czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie (spółka dysponowała majątkiem). Po drugie, składniki te były już objęte postępowaniem egzekucyjnym, w tym upadłościowym i egzekucja z nich nie przyniosła zakładanego przez organy podatkowe rezultatu (brak zainteresowania rynku), tj. zaspokojenia się w jakimkolwiek zakresie. Strona w kontrolowanym postępowaniu nie wykazała zaś aby składniki te nadawały się do egzekucji, a jedynie w sposób ogólny poddała w wątpliwość prawidłowość dotychczasowych działań egzekucyjnych. Po trzecie, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, również w skardze i na etapie postępowania przed tymże Sądem strona w żaden sposób nie skonkretyzowała istnienia majątku spółki, spełniającego wymogi opisane w przepisie art.116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przy czym, należy w tym miejscu jednoznacznie wskazać, że etap postępowania przed sądem nie jest właściwym momentem dla realizacji przez stronę swej inicjatywy uwalniającej od odpowiedzialności przez wskazanie przesłanek egzoneracyjnych. Sądowa kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć odbywa się w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu i znajduje się w aktach sprawy. Treść przepisu art.133 § 1 p.p.s.a. wskazuje na zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów, które nie wynikają z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym. W kontekście powyższego, jak i niekwestionowanego uprawnienia do działania strony w postępowaniu podatkowym, skarżąca mogła w każdym stadium postępowania podatkowego przedstawić swe stanowisko (wyjaśnienia) organowi podatkowemu w zakresie istnienia tej przesłanki egzoneracyjnej, lecz tego nie uczyniła. 5.7. Z tych wszystkich względów, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 193 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną. 5.8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).