III SA/Gl 819/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi R. F. (F.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowe w Katowicach utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] r. nr [....] odmawiającej R. F. (skarżący, przedsiębiorca), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą w C. - po wznowieniu postępowania - uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r., znak: [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r., znak: [...] w określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 900). Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A", z siedzibą w C. w oparciu o wpis do ewidencji prowadzonej przez Prezydenta Miasta C. pod numerem [...]. W okresie od 1 grudnia 2006 r. do 1 grudnia 2016 r. posiadał koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną [...] r., nr [...]. Według obowiązujących w czerwca 2007 r. przepisów, zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz. 257 z zm., dalej upa), olej opałowy był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, którego sprzedaż na terytorium kraju, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 upa podlegała opodatkowaniu tym podatkiem wg stawki określonej w art. 65 ust. 1 ustawy. Od 24 sierpnia 2005 r. stawka ta wynosiła 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu a w przypadku użycia olejów opałowych łub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków w zakresie prawidłowego znakowania, barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe wynosiła 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie upoważnienia z art. 65 ust. 2 upa Minister Finansów 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 poz. 825 ze zm.), które następnie zostało zmienione 13 września 2005 r. (Dz.U. Nr 177 poz. 1473). Dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe sprzedawanych w kraju stawkę obniżono do kwoty 232 zł za 1000 litrów (poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia). Wykonanie przez Ministra Finansów ustawowego upoważnienia spowodowało, że przepis art. 65 ust. 1 został zastąpiony treścią § 2 ust, 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Tym samym stawka akcyzy była jedna i wynikała z § 2 ust. 1 rozporządzenia. Natomiast warunki jej stosowania zostały uregulowane w § 4 rozporządzenia, który ust. 1 pkt 1 stanowił, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, sprzedający zobowiązany był do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawki obniżonej. Oświadczenie mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast na podstawie § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, sprzedający był zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie winno zawierać co najmniej; imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego określił przedsiębiorcy wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł. Ustalił bowiem, że w miesiącu tym sprzedał [...] litrów oleju opałowego stosując obniżoną stawkę podatku akcyzowego. Według organu w przypadku transakcji sprzedaży 1000 litrów oleju (P. S.. [...] r.) nie zostały jednak dopełnione warunki uprawniające do zastosowania stawki obniżonej. Dołączone oświadczenie nie spełniało bowiem wymogów przewidzianych dla oświadczeń w § 4 ust. 2 opisanego wyżej rozporządzenia. Brakowało w nim danych istotnych, tj.: adresu zamieszkania a numer PESEL nabywcy był niepełny. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego stosownego oświadczenia spełniającego przepisane prawem warunki skutkował natomiast tym, że nie została spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co pozbawiło podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Braki oświadczenia pomimo podjęcia prób przez organ uniemożliwiły kontakt z nabywcą (wskazana osoba nie figuruje w ewidencji organu meldunkowego). Nadto w rozliczeniu za czerwiec 2007 r. przedsiębiorca złożył w urzędzie celnym miesięczne zestawienie oświadczeń bez kopii tych oświadczeń [...] r., a więc po terminie. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach nie uwzględnił zarzutów wniesionego odwołania i decyzją z [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 13 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 996/12 oddalił skargę strony na decyzję powyższą Dyrektora Izby Celnej. Wyrokiem z 4 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 2026/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego od opisanego wyżej wyroku. [...] r. do Dyrektora Izby Celnej w Katowicach wpłynął wniosek przedsiębiorcy z [...] r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną tego organu z [....] r. i jej uchylenie - w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 opublikowanym 8 sierpnia 2016 r. Z tych samych przyczyn wnioskiem z [....] r. przedsiębiorca wystąpił także do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wznowienie postępowania sądowego w sprawie I GSK 2026/13. Ponieważ z dniem 1 marca 2017 r. – weszła w życie ustawa z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), na mocy art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. b- tej ustawy organem właściwym w sprawie stał się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach i on rozpatrywał wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego. W pierwszej kolejności organ ustalił, że wyrokiem z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1229/16, Naczelny Sąd Administracyjny wznowił postępowanie sądowoadministracyjne i oddalił skargę podatnika. Sąd zwrócił uwagę, że podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych, jak i wyroku Sądu pierwszej instancji stanowił art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, 2, 4, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podczas gdy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego oparte zostały na przepisach ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r., na co wskazywał wymieniony w zarzutach art. 89 ust. 15 i 16 upa, który nie był podstawą orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Wskazano także, że z treści przepisu art. 89 ust. 1 do 10 upa wynika, że zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy dla oleju opałowego wymagało: uzyskania przez sprzedawcę od nabywców tego oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu, poprawnych pod względem formalnym i materialnym oraz sporządzenia i terminowego przekazania do urzędu, celnego miesięcznego zestawienia tych oświadczeń. Dokonana przez TSUE w wyroku C-418/14 interpretacja przepisów dotyczy jednego z tych wymogów, tj. sporządzania i przekazywania miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Poza rozważaniami Trybunału pozostał drugi z wymogów, tj. posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego poprawnych oświadczeń o jego przeznaczeniu. Oznacza to, że wskazana podstawa wznowienia postępowania nie mogła spowodować zmiany prawomocnego wyroku NSA z 4 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 2026/13. Zarówno bowiem stan faktyczny, jak i prawny sprawy jest inny od tego, którym zajmował się TSUE w wyroku C-418/14. Tym samym nie zaszła "potrzeba", o której mowa w art. 272 § 3 ppsa co do zmiany prawomocnego wyroku NSA. Wyrażony w sprawie C-418/14 pogląd prawny, na który powołuje się skarżący nie mógł więc być automatycznie przeniesiony na grunt niniejszej sprawy. Czym innym jest bowiem wywiązywanie się z obowiązku uzyskania i posiadania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu, poprawnych pod względem formalnym i materialnym, a czym innym sporządzanie miesięcznych zestawień tych oświadczeń i ich terminowe przekazywanie do właściwego urzędu celnego, pomimo że, w razie niespełnienia któregokolwiek z tych obowiązków, do obliczenia stawki podatku miałby zastosowanie art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 upa. Z powyższych względów skargę o wznowienie postępowania Sąd uznał za niezasadną. Akta zostały zwrócone do organu [...] r. W tym miejscu wskazać należy, że organ postanowieniem z [...] r. wznowił postępowanie administracyjne, które ze względu na zawiłość przed NSA skargi o wznowienie postepowania sądowego, postanowieniem z [...] r. zawiesił. Postepowanie zostało podjęte [...] r. i decyzją z tej samej daty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r. uwzględniając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Decyzja ta została zaskarżona wniesieniem odwołania. Skarżący (działający przez pełnomocnika) wniósł o uchylenie decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź o uchylenie decyzji w całości i ponowne rozpoznanie sprawy z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Rozstrzygnięciu zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 op polegające na jego błędnym zastosowaniu w stanie faktycznym sprawy i przyjęciu, że wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. (C-418/14) dotyczy innego stanu faktycznego jak i prawnego, a zatem brak podstaw do uchylenia wskazanej decyzji ostatecznej z [...] r.; art. 245 § ł pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 op poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie w całości opisanej powyżej decyzji ostatecznej w sytuacji istnienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 op, oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że stan faktyczny, jak i stan prawny sprawy jest inny od tego, który występuje w wyroku TSUE sygn. akt C-418/14 a zatem, że wskazywana przez stronę podstawa wznowienia postępowania nie mogła spowodować uchylenia decyzji, w sytuacji gdy stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy jest analogiczny do tego ze sprawy rozpatrywanej Trybunał, tj. dotyczy zarówno braków w samych oświadczeniach, jak i złożenia zestawienia oświadczeń po terminie. W uzasadnieniu podkreślono, że uchybienia formalne jakich dopuściła się strona w sprawie określenia podatku akcyzowego były dwojakiego rodzaju, tj. polegały na nie zawarciu w oświadczeniu odebranym od nabywcy oleju P. S. takich informacji jak miejsce wystawienia i dane urządzenia grzewczego oraz złożyła zestawienie oświadczeń do organu po terminie. Na marginesie, skarżący podkreślił, że organ podatkowy w innej sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego za maj 2007 r., gdzie również wystąpił o wznowienie postępowania opierając swój wniosek o art. 240 § 1 pkt 11 op - w związku z wydaniem przez TSUE orzeczenia w sprawie C-418/14, uchylił w całości decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [....] r. i umorzył wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten miesiąc. Podniesione w odwołaniu zarzutu organ uznał za niezasadne i decyzją z [....] r. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że stosownie do art. 128 op, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zatem decyzje ostateczne korzystają z domniemania mocy obowiązującej oraz domniemania prawidłowości, a ich wzruszenie przez organy podatkowe jest możliwe jedynie w trybach nadzwyczajnych, a to wznowienia postępowania (art. 240-246 op), stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 - 252 op), uchylenia łub zmiany decyzji ostatecznej (art. 253 - 256 op) lub wygaśnięcia decyzji (art. 258 - 259 op). Ponieważ przedmiotowe postępowanie jest prowadzone w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania organ przypomniał, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajną instytucją procesową stwarzającą możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową - a podstawy wznowienia określone zostały w art. 240 § 1 op. Przesłanką wskazana przez skarżącego był art. 240 § 1 pkt 11 tej ustawy, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Czyli chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Innymi słowy, o spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE "ma wpływ na treść wydanej decyzji", tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana. We wniosku o wznowienie postępowania oraz odwołaniu skarżący wskazywał wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14. zapadły w ramach sporu o skorzystania przez podatnika ze stawki podatku akcyzowego mającej zastosowanie do paliw do ogrzewania z powodu braku złożenia w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, w sprawie, w której podatnik nie złożył w terminie zestawienia oświadczeń nabywców przewidzianego w art. 89 ust. 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Trybunał w tym orzeczeniu odniósł się do określonych w art. 89 ust. 16 upa konsekwencji niedochowania wymogu sporządzenia i przekazania zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie. Uwzględniając wskazany wyrok organ stwierdził, że skuteczne zastosowanie trybu nadzwyczajnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 op jest możliwe, gdy ostateczne rozstrzygnięcie wymiarowe oparto bezpośrednio na przepisach zakwestionowanych przez Trybunał. Nie jest zaś możliwe rozstrzyganie przez organ w sprawie wznowieniowej wszczętej na podstawie tego przepisu, w oparciu o orzeczenie TSUE nie odnoszące się do takiego jak w danej sprawie (tożsamego) stanu prawnego i faktycznego. Wyrok Trybunału dotyczy jednego z wymogów skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, tj. sporządzania i przekazywania miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Natomiast poza rozważaniami Trybunału pozostał drugi z wymogów, tj. posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego poprawnych oświadczeń pod względem formalno-materiałnym. W sprawie zakończonej ostateczną decyzją o wznowienie, której skarżący wnosił doszło do złożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju z uchybieniem terminu, jednak nie to było powodem wymiaru podatku. Stwierdzono bowiem, że w czerwcu 2007 r. przedsiębiorca dokonał sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości [...] litrów, z czego sprzedaż [...] litrów odbyła się zgodnie z określonymi warunkami i z przeznaczeniem na cele opałowe. Natomiast [...] l oleju opałowego zostało sprzedane z naruszeniem prawa, bez możliwości identyfikacji nabywcy - co stanowiło podstawę opodatkowania. Innymi słowy powodem określenia zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł było uznanie jednego z oświadczeń za niespełniające określonych prawem wymogów. W odniesieniu do tego konkretnego przypadku sprzedaży uznano, że podatnik nie posiada wymaganych prawem dokumentów, a zakwestionowane oświadczenie nie dokumentuje zużycia oleju opałowego na cele opałowe. Brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne łub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarzały bowiem domniemanie, że olej został wykorzystany na inny ceł niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 upa. Z akt sprawy wynika, że organ podjął czynności zmierzające do zidentyfikowania osoby wskazanej w zakwestionowanym oświadczeniu, dokonując analizy danych personalnych i meldunkowych, w tym poprzez wystąpienia do urzędów prowadzących stosowne ewidencje (korespondencja kierowana na adres widniejący na fakturze wracała bowiem z adnotacją "nie podjęto w terminie" bądź "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany". Przeprowadzona weryfikacja nie potwierdziła autentyczności danych zawartych w oświadczeniu. Niezależnie od powyższego trzeba zatem podkreślić, że braki w zakwestionowanym oświadczeniu uniemożliwiły też - wbrew argumentom odwołania - zidentyfikowanie nabywcy oleju i zweryfikowanie oświadczenia. Organ wskazał również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1229/16 zapadły w rozstrzyganej obecnie sprawie z wniosku R. F. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem z 4 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 2026/13, którym Sąd oddalił skargę kasacyjną R. F., od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 996/12 w sprawie ze skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2007 r. Skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wymienionym wyrokiem złożył podatnik. Jako podstawę wznowienia wskazał przepis art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) oraz wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. akt C-418/14. Jak wskazano wyżej zdaniem NSA jednak, udzielona przez TSUE odpowiedź dotyczy innego zagadnienia prawnego niż to, które było podstawą wydania prawomocnego wyroku o uchylenie, którego skarżący wystąpił. Przywołane wyżej stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu wydanego wyroku, który jest prawomocny jest dla organu wiążące. Oznaczało to, że wskazana podstawa wznowienia postępowania nie mogła spowodować zmiany prawomocnego wyroku objętego wnioskiem o wznowienie postępowania. Zarówno bowiem stan faktyczny, jak i prawny sprawy jest inny od tego, którym zajmował się TSUE w wyroku C-418/14. Organ podkreślił również, że odmienne rozstrzygniecie sprawy dotyczącej maja 2007 r. samo w sobie nie mogło skutkować innym rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie. Również to, że w późniejszym okresie zmianie uległy przepisy prawa, a zmiana okazała się w ocenie skarżącego korzystna dla podatnika, nie oznacza, że w sprawie należy dokonywać oceny według nowych (nieobowiązujących w dacie orzekania) przepisów. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący powtórzył zarzuty odwołania poszerzając o zarzut błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, ze stan faktyczny sprawy jest inny niż był przedmiotem oceny w wyroku TSUE C-418/14. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W szczególności zarzucił naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art.240 § 1 pkt 11 op polegającym na błędnym nie zastosowaniu w stanie faktycznym sprawy wyroku TSUE, w sytuacji gdy dotyczy on tożsamego stanu faktycznego, nadto umorzenia postępowania za maj 2007 r. W uzasadnieniu podkreślono, że uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów. W uzasadnieniu wskazano m.in. na nowelizacje art. 89 ust. 16 upa, która obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. i jest dla skarżącego korzystna. Nadto potwierdza wcześniejsze błędne stosowanie przepisów nakazujących stosowanie podstawowej stawki akcyzy w oderwaniu od faktycznego zużycia oleju opałowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 9 grudnia 2019 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Przy rozstrzyganiu spraw Sąd nie kieruje się zasadami słuszności, sprawiedliwości społecznej, wyjątkowymi, w ocenie skarżącego, okolicznościami, które miałyby uzasadniać niezastosowania jakiegoś przepisu prawa, bądź interpretację sprzeczną z treścią przepisu. Dalej wskazać należy, iż sąd orzekając w granicach sprawy nie ma uprawnień do wydawania merytorycznych rozstrzygnięć zastępujących decyzje administracyjne. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z prawem należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przechodząc do meritum sprawy na wstępie należy wyjaśnić, że istota sporu sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu odwoławczego w przedmiocie odmowy uchylenia, w trybie nadzwyczajnym własnej decyzji ostatecznej z [...] r. nr [...] poddanej już kontroli sądów administracyjnych obu instancji i to nawet w trybie nadzwyczajnym, wznowienia postępowania sądowego w związku z wyrokiem TSUE C-418/14. Przechodząc do meritum sprawy na wstępie należy wyjaśnić, że wznowienie postępowania, określone w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., op) jest instytucją procesową i polega na ponownym przeprowadzeniu postępowania oraz wydaniu decyzji podatkowej w sprawie, w której zapadła już decyzja ostateczna, jeśli postępowanie, w którym została ona wydana było dotknięte kwalifikowaną wadliwością proceduralną. Umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania podatkowego a nie samej decyzji (zobacz wyrok WSA w Gdańsku z 23.04.2009 r. sygn. akt I SA/Gd 864/08, orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, postępowanie podatkowe może być wznowione, jeżeli było obarczone jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 do 12 op. Katalog ten ma charakter zamknięty, a wznowienie postępowania następuje na żądanie strony lub z urzędu (art. 241 § 1 op). W razie dopuszczalności wznowienia organ wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art.243 § 1 op), które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postepowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 op). W rozpoznawanej sprawie z żądaniem wznowienia postępowania administracyjnego wystąpił przedsiębiorca, strona postępowania podatkowego, pismem z [....] r. ([...] r. data wpływu), które jako podstawę wznowienia wskazywało art. 240 § 1 pkt 11 op i wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-418/145. Postanowieniem z [...] r. organ wznowił postępowanie ale ustalił, ze z tej samej przyczyny skarżący wystąpił wnioskiem z [...] r. o wznowienie postępowania sądowego do naczelnego sądu administracyjnego, gdyż kontrola sądowa wskazanej decyzji z [...] r. zakończyła się na etapie postępowania przed tym sądem, wyrokiem z 4 sierpnia 2015 r. I GSK 2926/13. Wyrokiem z 15 grudnia 2017 r. NSA wznowił postępowanie sądowoadministracyjne i skargę oddalił. Jak wskazano wyżej art. 240 § 1 pkt 1-12 op zawiera zamknięty katalog przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania. Podobnie jak art. 270, art. 272 -274 ppsa. Odpowiednikiem art. 240 § 1 pkt 11 op jest art. 272 § 3 ppsa. Należy też wskazać art. 56 ppsa, który stanowi zakaz dwutorowości postępowania (zobacz wyrok NSA z28.02.2019, I GSK 1128/18, z24.01.2018 r. II FSK 562/17, publ. CBOS). Z art. 56 p.p.s.a. wynika, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Jest poza sporem, że powyższy przepis nie wyczerpuje sytuacji, w których możliwe jest występowanie zbiegu dróg kontroli decyzji ostatecznych - administracyjnego postępowania nadzwyczajnego oraz drogi kontroli sądowej. Taka, odmienna niż przewidziana w art. 56 p.p.s.a., sytuacja występuje w tej sprawie, ponieważ po wniesieniu skargi do sądu na decyzję ostateczną został złożony wniosek, inicjujący postępowanie administracyjne w sprawie wznowienia postępowania. W obowiązujących regulacjach procesowych brak jest unormowań odnoszących się do wskazanej sytuacji. W tej kwestii w piśmiennictwie i orzecznictwie prezentowane są różne stanowiska. Stanowisko, do którego przychylił się Sąd I instancji, zgodnie z którym wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na tę samą decyzję, jest motywowane koniecznością wykluczenia dwutorowości postępowania sądowoadministracyjnego i administracyjnego oraz argumentem opartym na brzmieniu art. 170 ppsa, w świetle którego, w postępowaniu administracyjnym nie mogłaby zapaść inna decyzja (postanowienie), niż orzeczenie sądu administracyjnego rozstrzygające skargę na ostateczną decyzję lub postanowienie (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. LexisNexis. Wydanie 2, s. 308). W stanowiskach przeciwnych wskazuje się, że zawisłość sprawy sądowoadministracyjnej nie wyklucza wszczęcia przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania administracyjnego [por. wyrok NSA z 24 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 609/13; wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1497/11; wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1927/11; wyrok NSA z 31 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 59/14; wyrok NSA z 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 153/07; wyrok WSA w Białymstoku z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 2/13; wyrok WSA w Krakowie z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 467/13 - publ. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego jeszcze na podstawie z art. 199 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: kpa): postanowienia z 30 maja 1989 r., III ARN 17/89 niepubl.; z 27 marca 1987 r. III ARN 3/87 publ. OSNCP 1988, nr 7-8, poz. 102, oraz uchwała składu siedmiu sędziów z 15 października 1992 r., III AZOP 18/92, OSNCP 1993, nr 5 poz. 67]. R. Hauser, J. Drachal i E. Mzyk zwracają uwagę, że żaden przepis prawa nie zabrania stronie zgłoszenia żądania stwierdzenia nieważności decyzji z jednoczesnym wniesieniem skargi do sądu na ten sam akt. Skoro tak, to do czasu zawieszenia postępowania sądowego może się toczyć zarówno postępowanie administracyjne, jak i postępowanie sądowe dotyczące tej samej decyzji (v. R. Hauser, J. Drachal, E. Mzyk; Dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, s. 107). Wskazani autorzy wywodzą swój pogląd z założenia, zgodnie z którym zgłoszenie przez stronę żądania wszczęcia administracyjnego postępowania nadzwyczajnego samo przez się wszczyna to postępowanie na mocy art. 61 kpa Zgodnie z tą koncepcją, skutki wniesienia do organu administracyjnego żądania wszczęcia postępowania nadzwyczajnego w czasie trwania postępowania przed sądem administracyjnym byłyby więc takie same, jak skutki wniesienia skargi do sądu po wszczęciu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (v. Z. Kmiecik, Zbieg nadzwyczajnego postępowania administracyjnego i postępowania sądowoadministracyjnego, Monografia Lex 2014). Należy jednak podkreślić, że wskazany pogląd dotyczy regulacji zawartych w k.p.a., kiedy nie obowiązywał jeszcze art. 61a kpa, oraz że według kpa organ administracji publicznej nie odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia decyzji ostatecznej decyzją, lecz postanowieniem. Zgodnie z art. 147 k.p.a., wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Wznowienie postępowania z przyczyny określonej w art. 145 § 1 pkt 4 oraz w art. 145a i art. 145b następuje tylko na żądanie strony. Rozstrzygnięcie w sprawie wznowienia postępowania decyzji następuje w drodze decyzji (art. 151 § 1 i 2 kpa). Natomiast według art. 149 § 3 kpa, odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze postanowienia. Wznowienie postępowania następuje w drodze postanowienia. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przyczyn wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 149 § 1 i 2 kpa). Stwierdzenie rzeczywistego wystąpienia w sprawie przyczyny wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną i wynikających z tego skutków dla rozstrzygnięcia sprawy jest rezultatem ustaleń dokonanych po wydaniu postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie wznowienia postępowania, lub też w przypadku postępowania inicjowanego wnioskiem strony, ustaleń dokonanych po doręczeniu organowi żądania strony. Nie można skutecznie domagać się wszczęcia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jeżeli - w szczególności - żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia lub ogłoszenia decyzji (art. 146 § 1 k.p.a.). Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie może być wszczęte w razie zaistnienia przykładowo wskazanych negatywnych przesłanek. W takim wypadku organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powody, dla których nie można wszcząć postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną uwzględnia się również w zakresie wszczęcia postępowania z urzędu. Organ nie wydaje wówczas postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z urzędu, lecz postępowania takiego nie wszczyna. Należy podkreślić, że organ administracji publicznej odmawia wszczęcia postępowania w sprawie wznowieniowej także wówczas, gdy kwestionowana przez stronę decyzja nie jest ostateczna. Odmowa wszczęcia postępowania wznowieniowego stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o uchylenie decyzji dotychczasowej. Istota postępowania prowadzonego w omawianym trybie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności uruchomienia trybu nadzwyczajnego. Przed wydaniem postanowienia na podstawie art. 149 § 3 kpa, organ administracji publicznej bada wyłącznie, czy istnieją negatywne przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. W razie ustalenia, że brak jest przesłanek negatywnych organ administracji publicznej winien przeprowadzić postępowanie, które kończy się wydaniem decyzji na podstawie art. 151 § 1 i 2 kpa Należy zatem stwierdzić, że w świetle uregulowań zawartych w Rozdziale 12 Wznowienie postępowania Kodeksu postępowania administracyjnego brak jest podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wobec wskazania przez stronę ustawowej przesłanki wznowienia z art. 145 § 1 pkt 5 kpa. Nie można zatem podzielić stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., zaakceptowanego następnie przez Sąd I instancji, że nie było możliwe wszczęcie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] r. Nie kwestionując tego, że konieczne jest wyeliminowanie sytuacji jednoczesnego prowadzenia postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego wobec tej samej ostatecznej decyzji, wymaga podkreślenia, że Sąd I instancji stawiając znak równości między złożeniem wniosku o uchylenie decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym, a prowadzeniem takiego postępowania wyprowadził błędne wnioski odnośnie prawidłowości kontrolowanego postanowienia w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania. Prawu do skorzystania przez stronę postępowania administracyjnego ze wskazanej w art. 145 § 1 kpa formy kontroli decyzji ostatecznej poprzez złożenie stosownego wniosku i uruchomienie postępowania zmierzającego do uchylenia decyzji ostatecznej nie stoi na przeszkodzie prowadzona kontrola tej decyzji przez sąd administracyjny, niezależnie od etapu, na jakim znajduje się postępowanie sądowoadministracyjne. Ze względu na realizowaną przez sąd administracyjny kontrolę określonego rozstrzygnięcia, nie jest możliwe jedynie prowadzenie przez organ postępowania w sprawie wznowienia postępowania równolegle z postępowaniem sądowym ze skargi na tę samą decyzję ostateczną. Powyższy pogląd jest wynikiem analizy treści art. 56 ppsa oraz art. 54 § 3 tej ustawy, z których to przepisów jednoznacznie wynika, że organ może korygować ostateczne rozstrzygnięcie w dopuszczonych obowiązującymi przepisami formach, jednak wyłącznie do czasu złożenia skargi na to rozstrzygnięcie i podjęcia przez sąd jego kontroli. Zatem, zważywszy na zakaz dwutorowości postępowania, ewentualne postępowanie nadzwyczajne może toczyć się dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego. Prowadzenie jednocześnie dwóch postępowań w jednej sprawie przez sąd i organ administracji publicznej jest niedopuszczalne. Reasumując, toczące się postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności określonej decyzji ostatecznej nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonej tą decyzją ostateczną, z zastrzeżeniem obowiązku wstrzymania toku postępowania nadzwyczajnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. Dokonanie systemowej i funkcjonalnej wykładni art. 56 ppsa., nie może iść tak daleko, aby naruszało ochronę praw jednostki, w tym wypadku prawo strony do wniesienia żądania przed upływem 5 lat lub 10 lat od dnia doręczenia lub ogłoszenia decyzji ostatecznej. Zgodnie bowiem z art. 146 § 1 k.p.a., uchylenie decyzji z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 nie może nastąpić, jeżeli od dnia doręczenia lub ogłoszenia decyzji upłynęło dziesięć lat, zaś z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 3-8 oraz w art. 145a i art. 145b, jeżeli od dnia doręczenia lub ogłoszenia decyzji upłynęło pięć lat. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 5 czerwca 2017 r., II GPS 1/17 stwierdził: "W trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego." (ONSAiWSA 2017/5/73, Prok.i Pr.-wkł. 2018/11/42, LEX nr 2298711, OSP 2018/1/11, ZNSA 2017/4/139-141). Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono.