II SA/Op 412/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Janowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Sobieralski Protokolant Referent stażysta Marta Gajowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu niewykonania obowiązku przewoźnika 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) uchyla postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 22 marca 2019 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego A. R. kwotę 1117 (tysiąc sto siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A. R., zwanego dalej również skarżącym, jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 sierpnia 2019 r. (nr [...]), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 10 września 2018 r. wymierzającą karę pieniężną w kwocie 5.000 zł z tytułu niewykonania obowiązków przewoźnika, wynikających z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 ze zm.) - zwanej dalej "u.o.s.m. lub ustawą". Skarga została wniesiona w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 14 grudnia 2017 r. o godz. 18:50 na drodze [...] w miejscowości [...], funkcjonariusze Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach zatrzymali do kontroli zestaw transportowy, kierowany przez M. W., składający się z ciągnika siodłowego marki [...] o nr. rej. [...] oraz naczepy o nr. rej. [...]. Przewozu dokonywała firma A z siedzibą w [...]. Z przedstawionych przez kierowcę dokumentów wynikało, że wymieniony zestaw transportowy przewoził towar klasyfikowany do pozycji CN 3811, ([...]), w ilości 24.220 kg. Przewóz został zgłoszony do rejestru pod numerem [...]. Zgodnie z danymi w rejestrze zgłoszeń nadawcą towaru była firma B, ul. [...], [...], [...]. W wyniku porównania zgłoszenia SENT z danymi zawartymi w przedłożonych przez kierowcę dokumentach, funkcjonariusze stwierdzili szereg nieprawidłowości, w tym w przedstawionym przez kierowcę liście przewozowym [...] jako nadawcę wskazano C, w polu "Informacja o towarze" w pozycji nr dokumentu przewozowego wpisano: "INNY", a dokument towarzyszący przesyłce to CMR o nr [...]; w polu "Trasa wjazdu na terytorium Polski" w systemie SENT wskazano [...] nr drogi [...], natomiast zespół pojazdów wjechał na teren Polski drogą [...] w [...] (to ustalenie nie wpływało na wymiar nałożonej następnie kary). Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzony został protokół z 14 grudnia 2017 r., nr [...], który został podpisany przez kierowcę. Postanowieniem z dnia 9 lipca 2017 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wszczął z urzędu wobec A. R. postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem obowiązku przewoźnika w wynikających z u.o.s.m., a stwierdzonych podczas kontroli w dniu 14 grudnia 2017 r. Decyzją z 10 września 2018 r., nr [...], Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wymierzył skarżącemu karę pieniężną w kwocie 5.000 zł z tytułu niewykonania obowiązków przewoźnika, wynikających z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. W uzasadnieniu organ przedstawił ustalenia stanu faktycznego wynikające z przeprowadzonej 14 grudnia 2017 r. kontroli przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej i stwierdzenia zawarte w pkt 8 sporządzonego z niej protokołu. Uzasadniając stanowisko organ przywołał przepisy art. 3 ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 11, art. 2 pkt 8, 9, art. 6 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 2 i 3 ustawy i stwierdził, że skarżący niedopełnił obowiązku zgłoszenia [...] w rejestrze SENT o dane określone przepisem art. 6 ust. 3 ustawy. Argumentował jednocześnie organ, że strona wezwana o wskazanie, czy występują okoliczności potwierdzające jego ważny interes jako przewoźnika i uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie udzieliła na to zapytanie odpowiedzi. Organ podał, że dokonał oceny ważnego interesu podatnika oraz ocenił interes publiczny w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej i uznał, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy. Z treścią powyższej decyzji nie zgodził się A. R. We wniesionym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, za pośrednictwem organu I instancji odwołaniu, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 24 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 26 ust. 1 i 2 u.o.s.m, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przewoźnik, prowadzący działalność gospodarczą, zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym oraz niedopełnił ustawowego obowiązku jako osoba zobowiązana do zaktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej; - art. 24 ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 pkt 1 u.o.s.m, poprzez ich niezastosowanie; - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm) - zwanej dalej "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, tj. nałożenie kary pieniężnej niezgodnej z obowiązującymi przepisami; - art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wnikliwego zbadania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przyjęcie błędnych wniosków sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości. Uzasadniając podniesione zarzuty odwołujący podkreślał, że na każdym etapie postępowania wskazywał na przyczynę powstałych rozbieżności stwierdzonych podczas kontroli, które były wynikiem z jednej strony niejasnych zasad/rubryk w treści samego formularza zgłoszenia, a z drugiej strony z faktu, że z [...] jechały dwa zestawy pojazdów i stąd w rubryce 2 "Środek transportu" pomyłkowo podano nr rejestracyjny auta i cysterny drugiego zestawu, co zostało dopiero zauważone w momencie kontroli i co spowodowało, że niemożliwym było dokonanie aktualizacji zgłoszenia. Argumentował, że organ błędnie czyta przepisy, a odwołujący w okolicznościach sprawy, jak i uzasadnieniu nie znajduje jasnych przesłanek do nałożenia kary. Powyższe odwołanie, zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, zostało wniesione do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, który pismem z dnia 3 grudnia 2018 r. przekazał je Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Opolu do załatwienia zgodnie z właściwością. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie uznał się właściwym w sprawie i przy piśmie z dnia 8 stycznia 2019r. odesłał przedmiotowe odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Wobec zaistnienia sporu o właściwość pomiędzy organami drugiej instancji, Szef Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z 22 marca 2019 r., nr [...], wskazał jako właściwego do rozpoznania odwołania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, któremu przekazano przedmiotowe odwołanie celem rozpatrzenia, decyzją z dnia 29 sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał i omówił przepisy prawa, które miały zastosowanie w sprawie. Szeroko odniósł się do podstaw odpowiedzialności karnej oraz stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie znalazł także podstaw do zastosowania wobec skarżącego przepisu art. 24 ust. 3 u.o.s.m., umożliwiającego organowi odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu A. R. zarzucił zaskarżonej decyzji: - naruszenie art. 121 § 1 O.p., przejawiające się w wielomiesięcznych problemach organu z ustaleniem swojej właściwości w sprawie, długości całego postępowania, braku wnikliwego przeanalizowania stanu faktycznego i prawnego i ostatecznie dokonanie wykładni przepisów wedle najprostszej dla organu linii; - art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu zasad swobodnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej zebranych w sprawie poszczególnych dowodów i przyjęciu stanowiska m.in. o braku dołożenia należytej staranności przez skarżącego poprzez niezgłoszenie natychmiastowych zmian danych do systemu; - naruszenie 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłankę ważnego interesu podatnika należy rozumieć tylko jako nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, nie uwzględniając, że umorzenie zaległości podatkowej może być również uzasadnione zarówno okolicznościami sprawy, jak i tym, iż jakakolwiek nałożona kara bez względu na sytuację ekonomiczną przewoźnika stanowi znaczne obciążenie, a także poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłankę interesu publicznego należy ograniczyć do wskazania okoliczności oraz wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, które tylko w realiach konkretnej sprawy stanowią o interesie publicznym, bez przeanalizowania, czy takie okoliczności w niniejszej sprawie zaszły oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że z powodu niespełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie miał on zastosowania w sprawie skarżącego; - naruszenie przepisu art. 24 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 26 ust. 1 i 2 u.o.s.m. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przewoźnik A. R., zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym oraz nie dopełnił ustawowego obowiązku jako osoba zobowiązana do zaktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej; - naruszenie przepisu art. 24 ust. 3 i 26 ust.3 pkt. 1 u.o.s.m., poprzez ich niezastosowanie. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Nadto skarżący zawarł wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżący powtórzył w istocie argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wniesionego odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 21 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga podlegała uwzględnieniu jednakże z innych powodów niż podniesione przez skarżącego. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm. ) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia jego nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Badana jest zatem wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury. Sąd nie ma zatem możliwości merytorycznego orzekania w sprawie rozstrzygniętej przez organy administracji publicznej aktami administracyjnymi poddanymi jego kontroli. Zakres rozpoznania sprawy sądowoadministracyjnej wyznaczają dwa przepisy. Z jednej strony jest to art. 134 § 1 p.p.s.a., a z drugiej strony art. 135 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie miał w sprawie zastosowania. Natomiast art. 135 p.p.s.a. wyznacza granice wertykalne rozpoznania sprawy sądowoadministracyjnej, stanowiąc, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Stosowanie wobec decyzji środków przewidzianych w ustawie oznacza stosowanie sankcji wzruszalności (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.) oraz sankcji nieważności. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję i zastosowanie sankcji wzruszalności następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W myśl art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. zastosowanie względem całości lub części decyzji sankcji nieważności następuje, jeżeli sąd stwierdzi, że zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm.) – zwanej dalej "K.p.a" – lub w innych przepisach. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 29 sierpnia 2019 r. dotknięta jest wadą nieważności, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 1 O.p., została bowiem wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Wadliwe ustalenie właściwości Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu do rozpoznania odwołania skarżacego od decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach było skutkiem wadliwego rozstrzygnięcia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w postanowieniu z dnia 22 marca 2019 r. sporu o właściwość między Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Opolu. Zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów - nadal zwanej "u.o.s.m.", karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30. Przepis art. 26 ust. 2 u.o.s.m. ustala zatem właściwość miejscową organu pierwszej instancji według kryterium terytorialnego wyznaczonego nie siedzibą podmiotu (przedsiębiorcy), lecz miejscem kontroli przewozu towarów. Innymi słowy łączy właściwość organu z kontrolowaną czynnością, a nie z kontrolowanym podmiotem. Z kolei art. 26 ust. 5 u.o.s.m. stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa – nadal zwanej O.p. W art. 17 § 1 O.p. określono właściwość miejscową organów podatkowych stanowiąc, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Istotnym w sprawie jest, że przepis art. 26 ust. 2 u.o.s.m., zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 O.p., stanowi lex specialis względem unormowania art. 17 § 1 O.p. Powyższa regulacja wpływa również na sposób określenia właściwości instancyjnej organów w tego typu sprawach (organu właściwego do rozpatrzenia odwołania). Zgodnie z art. 221a § 2 O.p., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy o systemie monitorowania nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost. Sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza, że część przepisów stosowanych będzie wprost, część trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a stosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone. Skoro art. 26 ust. 2 u.o.s.m. wyklucza stosowanie art. 17 § 1 O.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 O.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Poza tym art. 221a § 2 O.p. nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy byłaby to decyzja wymierzająca karę pieniężną. W dacie jej wydania obowiązywała zasada wynikająca z art. 26 ust. 2 u.o.s.m., ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów - miejsca kontrolowanej czynności. Innymi słowy punktem wyjścia dla rekonstrukcji normy kompetencyjnej dla ustalenia właściwego organu drugiej instancji w tego typu sprawach jest art. 26 ust. 2 i 5 u.o.s.m. Przez pryzmat tych przepisów należy patrzeć na treść art. 221a § 2 i 3 O.p. Odpowiednie zastosowanie tego ostatniego przepisu oznacza, że zastosowanie znajdzie jego § 2, ale nie znajdzie zastosowania § 3, gdyż jego zastosowanie jest zbędne właśnie z uwagi na brzmienie przepisu bazowego, którym w typ przypadku jest art. 26 ust 2 i 5 ustawy o systemie monitorowania. Sąd zaznacza, że powyższe stanowisko znajduje oparcie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 7 sierpnia 2019 r. (sygn. akt II GSK 395/19; wyrok WSA w Opolu z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II SA/Op 411/19 – www.orzeczenia.gov.pl - CBOSA) NSA przyjął, że od decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wydanej na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji. Wobec powyższego, skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w pierwszej instancji) był Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach podległy instancyjnie dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to dyrektor tej Izby Administracji Skarbowej był właściwy do rozpatrzenia odwołania (por. rozporządzenie Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - Dz. U. 2019 r. poz. 393). Działanie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu było zatem dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., co uzasadniało stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., o czym orzeczono w punkcie pierwszym wyroku. Oprócz zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w granicach przedmiotowych rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej pozostaje także postanowienie (akt) Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 22 marca 2019 r. rozstrzygające, zaistniały w tej sprawie, spór o właściwość między Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Opolu, poprzez wskazane tego ostatniego jako właściwego w sprawie rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach. Ze wskazanych wyżej powodów postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest wadliwe. Jego dalsze pozostawanie w obrocie prawnym stanowiłoby przeszkodę dla końcowego załatwienia sprawy odwołania przez właściwy organ odwoławczy (tj. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach), a także powodowałoby sytuację, w której niniejszy wyrok byłby niewykonalny z uwagi na brak możliwości zastosowania się przez organ administracji do wyrażonej w nim oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Postanowienie rozstrzygające spór o właściwość między organami administracji jest aktem, wobec którego nie przewidziano odrębnego trybu weryfikacji, a pozostaje w granicach rozpoznawanej sprawy. Dlatego Sąd, działając na podstawie art. 135 p.p.s.a., uznał, że niezbędne jest jego uchylenie (tzn. zastosowanie wobec niego sankcji wzruszalności) dla końcowego, zgodnego z prawem załatwienia sprawy odwołania przez właściwy organ odwoławczy. Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu powoduje, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zobowiązany jest rozpoznać odwołanie skarżącego od decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach.