I FSK 638/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1191/19 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1191/19. 1.2. Wskazanym wyrokiem WSA w Krakowie w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. w B. (dalej powoływanej jako: spółka, strona, skarżąca, podatnik) uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 lipca 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 8 maja 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r., a także zasądził zwrot kosztów postępowania. 1.3. Sąd I instancji powołał się na wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., w wydany w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FSK 255/17, w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Analizowane przez NSA przepisy nie odbiegały w istotny sposób od przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zmiany w będącym podstawą rozstrzygnięcia przepisie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej w skrócie: ustawa o VAT, a w szczególności w jego drugim zdaniu, miały charakter techniczny i dostosowujący do ustawy z dnia 16 października 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508 ze zm.), wobec tego zagadnienie prawne będące przedmiotem wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 jest tożsame jak w niniejszej sprawie, a zatem dokonana w tym wyroku wykładnia przepisów ma zastosowanie również do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Tym samym, podzielając stanowisko zawarte w ww. wyroku, sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza prawo, albowiem w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za kwiecień 2017 r. nie zachowano nieprzerwanego ciągu przedłużeń terminu liczonego najpóźniej od dnia przewidzianego na dokonanie zwrotu z tym dniem włącznie. Przeprowadzona bowiem przez sąd z urzędu kontrola pod tym względem wydanych wcześniej postanowień o przedłużeniu zwrotu VAT za kwiecień 2017 r., wykazała, że kolejne (drugie) wydane w sprawie postanowienie z dnia 3 października 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 5 stycznia 2018 r. zostało skarżącej spółce doręczone w dniu 6 października 2017 r., a więc po upływie terminu (5 października 2017 r.), do którego został przedłużony termin zwrotu podatku postanowieniem z dnia 3 lipca 2017 r. (powyższe okoliczności nie są kwestionowane por. np. stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 12 czerwca 2019 r. w sprawie zażalenia). Oznacza to, że termin zwrotu podatku nie został skutecznie przedłużony. Zważyć przy tym należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że po upływie tych terminów, organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również pogląd zaprezentowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym Trybunał wskazał, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. Ponadto z uwagi na odesłania zawarte w art. 280, art. 292 oraz w art. 219 Ordynacji podatkowej, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej. Skoro w omawianej sprawie postanowienie organu I instancji z dnia 3 października 2017 r. zostało doręczone skarżącej spółce po upływie terminu zakreślonego w postanowieniu z dnia 3 lipca 2017 r., to weszło ono do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, a więc nie mogło odnieść skutku prawnego. Tym samych wszystkie kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za kwiecień 2017 r. obarczone były wadą prawną, powodującą ich bezskuteczność, w tym także postanowienie z dnia 8 maja 2019 r. utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 lipca 2019 r. Reasumując, został naruszony art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, powodujący konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, co czyni w praktyce niecelowym konieczność odniesienia się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Na marginesie sąd zauważył też, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości przemawiające za zastosowaniem instytucji przedłużenia zwrotu, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 1.4. Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy. 1.5. Sądowi I instancji organ podatkowy zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj.: art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 219 oraz art. 211 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej w skrócie: O.p., na skutek uznania, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, aby mogło wywołać skutek prawny w postaci przedłużenia terminu, powinno zostać doręczone stronie przed upływem terminu określonego w ustawie (60 dni lub 25 dni), gdy przy dokonaniu prawidłowej kontroli należało uznać, że termin do dokonania zwrotu jest terminem dla organu, w którym organ powinien wykonać określoną czynność (dokonać zwrotu lub wydać postanowienie o przedłużeniu terminu), natomiast doręczenie może już nastąpić po wskazanej dacie, co powinno skutkować oddaleniem skargi; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez sąd uchybień skutkowało uwzględnieniem skargi spółki; 2) art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 219 oraz art. 211 i art. 212 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "termin do dokonania zwrotu podatku" należy rozumieć w ten sposób, że przed jego upływem podatnikowi należy doręczyć postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, gdy przy dokonaniu prawidłowej wykładni należało przyjąć, że "termin do dokonania zwrotu podatku" jest terminem, w którym organ dokonuje zwrotu różnicy podatku lub w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, które może być doręczone po upływie tego terminu. Przez zwrot "przedłużenie terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" należy rozumieć termin, który jest przeznaczony dla organu do dokonania określonych czynności. 1.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości, o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Spółka w prawem określonym terminie nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W takim stanie rzeczy rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło - zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. - na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z oświadczeniem Dyrektora IAS w tym przedmiocie. 2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu, w tym sprzeczny z przepisami prawa skład sądu orzekającego. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.3. Wspomnieć należało również, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.4. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.4.1. Wstępnie należało jednak odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny nie oceniał - z uwagi na brak zarzutów kasacyjnych w tej materii - czy sąd I instancji kontrolując "w granicach sprawy" legalność zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS z dnia 29 lipca 2019 r. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika US z dnia 8 maja 2019 r. (którym szósty raz przedłużono termin zwrotu – do dnia 5 grudnia 2019 r., w miejsce daty określonej piątym z kolei postanowieniem z dnia 9 listopada 2018 r., tj. dniem 5 czerwca 2019 r.) mógł opierać się także na rozważaniach dotyczących skuteczności/braku skuteczności przedłużeń terminu zwrotu na podstawie wcześniej wydanych postanowień (z dnia: 3 lipca 2017 r., z dnia 3 października 2017 r., z dnia 21 grudnia 2017 r. i z dnia 11 maja 2018 r.) Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej nie podważał bowiem takiego podejścia sądu I instancji, stąd i Naczelny Sąd Administracyjny musiał tę kwestię pozostawić poza swoim zainteresowaniem, aczkolwiek z jednoczesnym uwzględnieniem jej występowania. Organ podatkowy zarzucał natomiast wyłącznie wadliwość polegającą na przyjęciu do tego rodzaju rozważań co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu przesłanki w postaci doręczania postanowienia w tym przedmiocie podatnikowi przed upływem terminu zwrotu (ustawowego lub już przedłużonego), zamiast spełnienia warunku tylko jego wydania w tym terminie z możliwością doręczenia już późniejszego. W konsekwencji ten właśnie aspekt stał się istotą sporu na etapie skargi kasacyjnej. 2.4.2. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił ocenę tożsamego zagadnienia wyrażoną w wyroku tego sądu z dnia 23 marca 2020 r., o sygn. akt I FSK 140/20, który również dotyczył spółki i przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku VAT za kwiecień 2017 r. (przedmiotem sprawy było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 sierpnia 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 11 maja 2018 r.). Mianowicie rozstrzygnięta w nim została ogólna kwestia skuteczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji, gdy wydane w tym przedmiocie postanowienie przed upływem terminu do dokonania zwrotu, zostaje doręczone podatnikowi już po jego upływie. 2.4.3. Przypomnieć trzeba, że w kontrolowanej przez sąd I instancji sprawie podatkowej doszło do wydania sześciu następujących po sobie rozstrzygnięć organów podatkowych, przedłużających kolejno termin zwrotu różnicy podatku za kwiecień 2017 r. Bezspornie jedno z postanowień NUS - z dnia 3 października 2017 r. - przedłużające termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. zostało doręczone spółce w dniu 6 października 2017 r., podczas gdy przedłużony termin zwrotu podatku upływał w dniu 5 października 2017 r. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności faktyczne, WSA uznał, że działanie organu podatkowego, tj. wydanie kolejnych postanowień przedłużających termin zwrotu (w tym z 8 maja 2019 r.) nie mogło prowadzić do efektywnego wstrzymania zwrotu różnicy podatku VAT. Natomiast DIAS, podejmując polemikę z takim stanowiskiem, wskazał w środku odwoławczym na konieczność uwzględnienia wykładni funkcjonalnej przepisów prawa i przyjęcie w konsekwencji, że wystarczające dla przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT jest sporządzenie stosownego postanowienia w tym przedmiocie i jego przekazanie operatorowi pocztowemu przed upływem terminu zwrotu. Przeciwne założenie prowadziłoby – jego zdaniem – do skrócenia terminu na załatwienie sprawy z uwagi na czynności doręczenia pisma, stwarzając podatnikowi możliwość, by swym zachowaniem (poprzez unikanie odbioru korespondencji) decydował o skuteczności przedłużenia. 2.4.4. Podkreślić zatem należy, że zagadnienie skuteczności przedłużenia zwrotu różnicy podatku VAT w przywołanym kontekście (wydania/doręczenia postanowienia) było przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, do którego trafnie nawiązał sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu. W powołanym wyroku składu poszerzonego jednoznacznie przesądzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku ulegał przedłużeniu, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni aprobuje powyższy pogląd, uznając jednocześnie, iż nie ma przeszkód, by odnieść go do stanu prawnego obowiązującego w 2017 r. (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanych regulacji - zob. podobnie np. w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 224/19) i odwołać się w tym zakresie do przesłanek, jakimi kierował się skład poszerzony. 2.4.5. Argumentacja zaprezentowana w orzeczeniu z dnia 23 kwietnia 2018 r. położyła przede wszystkim nacisk na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT, który powoduje, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przedłużyć można jedynie taki termin, który jeszcze nie upłynął (pkt 5.9 wyroku). Ponadto, wskazując na wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych, stanowisko doktryny oraz treść stosownych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 280 oraz art. 219 i znajdujące odpowiednie zastosowanie do postanowień o przedłużeniu art. 211 i art. 212), Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie wywiódł, że dla skuteczności postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku, wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, konieczne jest wprowadzenie go do obrotu prawnego, co następuje z chwilą jego doręczenia (ogłoszenia). Dopiero wówczas postanowienie takie staje się wiążące zarówno dla organu, jak i strony postępowania i może wywoływać skutki prawne (pkt 5.10 - 5.12 wyroku). Na poparcie prezentowanych racji Naczelny Sąd Administracyjny przywołał także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podnosząc, że jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia (pkt 5.17 wyroku). 2.4.6. W pełni podzielić należy również zastrzeżenia składu siedmiu sędziów odnośnie do koncepcji spotykanej niekiedy w starszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i sugerowanej przez autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, zgodnie z którą organ ma jedynie obowiązek wyekspediowania postanowienia prolongującego przed upływem terminu zwrotu podatku (pkt 5.15 - 5.16 wyroku). Trafnie w wyroku o sygn. akt I FSK 255/17 stwierdzono, że rozwiązanie takie nie daje podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych i może prowadzić do naruszenia zasady legalizmu przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 O.p. Kompetencje organu muszą być bowiem jasno określone przez przepisy prawa i nie można ich domniemywać. Co więcej, koncepcja ta nie może być usprawiedliwiana ani ogólną formułą demokratycznego państwa prawnego, ani treścią art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Przepis ten przewiduje wprawdzie, że dla zachowania terminu wystarczające jest nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej, ale stanowi on gwarancję procesową dla strony postępowania i nie znajduje zastosowania w przypadku terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. 3. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia podniesionych przez organ zarzutów kasacyjnych, które wskazywały zarówno na niewłaściwe zastosowanie, jak i błędną wykładnię art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 219 oraz art. 211 i art. 212 O.p. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w sentencji wyroku.