I FSK 454/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1459/19 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.257.2019.1.EA w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1459/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi Gminy K. (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Gmina prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków przy pomocy swojej jednostki budżetowej - Zakładu Komunalnego. W związku z prowadzoną działalnością, Gmina ponosi wydatki związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina wskazała wydatki inwestycyjne realizowane w 2019 r., inwestycje do zrealizowania w 2019 r., a także inwestycje zrealizowane w latach 2017 - 2018. Zdaniem Gminy, wszystkie wskazane odcinki sieci kanalizacyjnej i wodociągowej stanowią albo będą stanowiły odrębne środki trwałe Gminy, bądź zwiększenie wartości środka trwałego w przypadku rozbudowy. Po wykonaniu prac, Gmina sporządzi z wykonawcą odrębny protokół odbioru każdego odcinka sieci, a wydatki na powstanie każdego z tych odcinków zostaną udokumentowane odrębnymi fakturami VAT lub odrębnymi pozycjami na fakturach. Gmina będzie w stanie precyzyjnie wskazać kwoty VAT naliczonego od wydatków na budowę danego odcinka sieci. Gmina co do zasady wykorzystuje istniejącą infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną do świadczenia usług zbiorowego doprowadzania wody i odbioru ścieków. W ramach działalności prowadzonej w powyższym zakresie Gmina: a) wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw (dalej: transakcje zewnętrzne) - wskazane czynności Gmina dokumentuje wystawianymi na mieszkańców/kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny; b) wykonuje odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków dla własnych jednostek budżetowych - wskazane czynności, jako czynności "wewnętrzne", są dokumentowane notami księgowymi; c) zużywa wodę i odprowadza ścieki w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy, tj. w związku z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w szczególności na potrzeby Urzędu Gminy oraz innych budynków, obiektów i budowli, dla których koszty zużycia wody i odprowadzania ścieków ponosi Gmina. Wskazane inwestycje są albo będą wykorzystywane zarówno do transakcji zewnętrznych, jak i do transakcji wewnętrznych. Ponadto, po wybudowaniu, Gmina ponosi albo będzie ponosić wydatki bieżące na utrzymanie infrastruktury, tj. m.in.: na sieci wodociągowe i ujęcia wody oraz sieci kanalizacyjne i oczyszczalnie ścieków. 2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała następujące pytanie: Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycjami wskazanymi we wniosku, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT) (dalej: prewspółczynnik), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli)? 2.3. W stanowisku własnym skarżąca wskazała, że zużycie własne, w ramach którego następuje wykorzystanie infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na potrzeby własne Gminy, nie podlega opodatkowaniu VAT. W ocenie skarżącej będzie ona zobowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą zgodnie ze "sposobem ustalenia proporcji". Jednocześnie zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie wodociągów i kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania zakupów na infrastrukturę do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, że działalność Gminy w przedstawionym zakresie, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z powyższym Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy. Wnioskodawca wskazał, że przedstawiony sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla, jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została wykorzystana do działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej. Porównanie ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych do ogólnej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków przez Gminę dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług "na zewnątrz" i "wewnątrz". 3. Interpretacja indywidualna. 3.1. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ wskazał, że Gmina, ponosząc wydatki związane z realizowaną inwestycją, która wykorzystywana jest zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W konsekwencji Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z przedmiotową inwestycją w zakresie, w jakim służy ona do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a ustaw o VAT przy założeniu, że nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Jednocześnie organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, zaś w niniejszej sprawie najbardziej odpowiadającym jest ten określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej rozporządzenie), bowiem przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Ponadto organ wskazał, że wybrana metoda odzwierciedla jedynie ilość wody dostarczanej i ilość ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W związku z czym organ uznał, że zastosowanie proponowanej metody, mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. W ocenie organu przyjęta metoda oparta na kryterium ilościowym nie uwzględnia w ogóle sposobu finansowania realizowanej działalności Gminy. Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" organ wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczanie wody/ odprowadzanie ścieków przez własne jednostki organizacyjne ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz potrzeb własnych (a więc w zakresie, jaki Gmina uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno urząd, jaki i poszczególne jednostki organizacyjne niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań także czynności opodatkowane. 4. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. 4.1. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wskazanymi inwestycjami, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek i budynków). Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał stanowisko Gminy podważające adekwatność zastosowania wzoru z rozporządzenia MF w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. W ocenie Sądu pierwszej instancji metoda obliczania proporcji przyjęta w rozporządzeniu nie uwzględnia specyfiki działalności wodno – kanalizacyjnej przejawiającej się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT, która jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają znaczenie marginalne. Sąd pierwszej instancji wskazał również na celowościowy charakter dotacji przyznawanych w tym obszarze i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Z tego względu, w ocenie Sądu pierwszej instancji, ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyrku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Ponadto organ na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie , podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że zaproponowany przez skarżącą sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno - kanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą działalnością, nabyć towarów i usług, podczas gdy z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku wynika, że prewspółczynnik winien być ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 3 rozporządzenia jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków; 2. art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b w powiązaniu z art. 86 ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że zaproponowana przez skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, podczas gdy organ nie kwestionował, że skarżąca ma prawo wskazania własnej metody wyliczenia prewspółczynnika, jednakże jest to możliwe w sytuacji, gdy zaproponowana przez skarżącą metoda jest bardziej reprezentatywna niż metoda określona przez ustawodawcę w rozporządzeniu oraz gdy skarżąca wykaże, że metoda wskazana w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez skarżącą działalności i dokonywanych nabyć, czego skarżąca nie wykazała; 3. § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi; 2. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie zawierającego wszystkich koniecznych elementów, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie kwestii, czy w ocenie Sądu doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej o.p.), a jeżeli tak na czym to naruszenie polegało. 5.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5.3. Pismem z 8 lipca 2020 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 5.4. Pismem z 14 sierpnia 2020 r. pełnomocnik Gminy wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. 6.1. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia dotyczył kalkulacji proporcji wydatków, tzw. "mieszanych" poniesionych na inwestycję wodnokanalizacyjną w celu odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podtrzymuje przywołane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko wyrażone w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18. Podkreśla przy tym, że w odniesieniu do będącego przedmiotem sporu sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej ukształtowała się jednolita linia orzecznicza (zob. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 i I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 1662/18 i I FSK 444/18, z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17, z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 772/18 i I FSK 1129/19, z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1417/18 oraz z 19 listopada 2020, sygn. akt I FSK 27/19). W skardze kasacyjnej nie przedstawiono takiej argumentacji, która pozwoliłaby na odstąpienie od przyjętej w wymienionych wyżej wyrokach wykładni art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia w odniesieniu do metody ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do prowadzonej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do stanowiska przyjętego w powołanych wyżej wyrokach, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Powyższe nie może oznaczać dowolności w wyborze metody ustalenia prewspółczynnika. Musi ona bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię powyższych przepisów, dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym kwestionowano przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi, podziela stanowisko, że Gmina w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji przekonująco wykazała, że proponowana przez nią metoda oparta o "klucz wartości sprzedaży" jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w rozporządzeniu. W uzasadnieniu nie podważono oceny, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę jako stosunek ilości wody/odprowadzonych ścieków w ramach działalności na rzecz podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków odzwierciedla specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej i przez to – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że "powołany przez organ interpretacyjny argument, że proporcja ustalona przez Skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez Skarżącą nie uwzględnia, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)". 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny, tak jak to miało miejsce w rozpoznanych już sprawach, jako zasadne ocenia ponadto racje Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej. Metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu/przychodu wykonanego; rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności i opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Po drugie, przyjęty w rozporządzeniu wzór, zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych, zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). O ile zatem "prewspółczynnik" proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej. 6.5. W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. naruszenia: art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. 6.6. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. Przepisy te są tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty oparte na tych przepisach nie mogą zostać uznane za skuteczne. Wskazanie tych przepisów nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 6.7. Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie zawierającego wszystkich koniecznych elementów. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie zajął jednoznacznego stanowiska, czy w ocenie Sądu doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 o.p., a jeżeli tak na czym to naruszenie polegało. Autor skargi kasacyjnej sam zauważył, że Sąd pierwszej instancji na str. 18 uzasadnienia wyroku przyjął, że "zarzuty dotyczące uchybień procesowych miały charakter uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych" (str. 20 skargi kasacyjnej). Zajęte przez Sąd stanowisko, co do sformułowanych w skardze zarzutów materialnoprawnych w sposób jednoznaczny wskazuje jakie stanowisko organ powinien zająć w ponownie wydanej interpretacji. Dlatego nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że stanowisko Sądu pierwszej instancji uniemożliwia wykonanie wyroku. 7. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.