II FSK 3004/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia NSA Jan Grzęda Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 762/19 w sprawie ze skargi W. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2019 r. nr [...] w całości, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. D. kwotę 1137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, pozostaje we wspólności majątkowej z żoną, która nie prowadzi działalności gospodarczej i wraz z żoną jest współwłaścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej. Nieruchomość ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącego, który wybudował na niej budynki gospodarcze - salon samochodowy, warsztat samochodowy oraz stację kontroli pojazdów wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz dokonywał ich amortyzacji. Nieruchomość tę – z wyłączeniem stacji kontroli pojazdów – wydzierżawił spółce kapitałowej powiązanej z nim osobowo i podatek dochodowy od uzyskiwanych z tego tytułu dochodów rozliczał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z zastosowaniem opodatkowania liniowego w stawce 19%. Obecnie zamierza wykreślić nieruchomość z ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa i zaprzestać jej amortyzowania oraz nadal wydzierżawiać ją spółce kapitałowej, ale już jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej; działalność tę będzie jednak nadal prowadził w zakresie stacji kontroli pojazdów. Zadał – między innymi – pytanie, czy przychód z dzierżawy nieruchomości w ramach dzierżawy prywatnej będzie stanowił odrębne źródło przychodów (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i czy w związku z tym będzie mógł opodatkować wten przychód stawką 8,5%/12,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – zajmując stanowisko, że będzie mógł tak uczynić, ponieważ dzierżawa nieruchomości nie będzie już związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i będzie miała charakter prywatny. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 29.01.2019 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że skarżący zdecydował o faktycznym wykorzystywaniu przedmiotu dzierżawy w prowadzonej działalności gospodarczej. Samo przeniesienie nieruchomości z majątku przedsiębiorstwa do majątku prywatnego skarżącego i jego żony oraz jej wykreślenie z ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej nie powoduje automatycznej możliwości opodatkowania przychodów uzyskiwanych z dzierżawy zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., bowiem decydujące znaczenia ma fakt, że pomimo wykreślenia nieruchomości z ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej, jej dzierżawa będzie nadal realizowana w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W skardze na tę interpretację skarżący zarzucił naruszenie art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, aby skarżący dalej miał prowadzić działalność gospodarczą w myśl przepisów u.p.d.o.f. i w konsekwencji błędne uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe oraz naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przepadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą rozliczenie dochodów z dzierżawy na podstawie tego przepisu nie zależy od wyboru podatnika, lecz wyłącznie od uznania organu podatkowego, czy dzierżawa stanowi przejaw działalności gospodarczej i w konsekwencji błędne uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarżący jako przedsiębiorca nabył dodatkowe działki w celu powiększenia nieruchomości i wzniósł na nich budynki o przeznaczeniu gospodarczym z myślą o prowadzeniu w oparciu o te składniki majątkowe działalności gospodarczej; dokonywał też odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług oraz amortyzował wybudowane środki trwałe, a także jako przedsiębiorca oddał wybudowane przez siebie budynki (z wyjątkiem stacji kontroli pojazdów) w dzierżawę spółce kapitałowej powiązanej z nim osobowo. To, że obecnie zamierza zaprzestać dokonywania amortyzacji i zmienić zasady dzierżawy (pozostając jednak nadal przy umowie ze spółką kapitałową powiązaną z nim osobowo), nie przekreśla gospodarczego przeznaczenia inwestycji poczynionych w nieruchomość, która wraz ze znajdującymi się na niej budynkami ma być wydzierżawiana i przynosić skarżącemu oraz jego żonie stały dochód. W takiej sytuacji nie jest możliwe przyporządkowanie przychodu uzyskiwanego z wydzierżawiania takiej nieruchomości do źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ale źródłem tym będzie pozarolnicza działalność gospodarcza opisana w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że skarżący nie może rozliczać się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi co do istoty przez uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, aby skarżący w planowanej zmianie modelu dzierżawy nieruchomości dalej miał prowadzić działalność gospodarczą w myśl przepisów u.p.d.o.f. i w konsekwencji błędne uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe; 2. art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą rozliczenie dochodów z dzierżawy na podstawie tego przepisu nie zależy od wyboru podatnika, lecz wyłącznie od uznania organu podatkowego, czy dzierżawa stanowi przejaw działalności gospodarczej i w konsekwencji błędne uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe; 3. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowanie czynności podatkiem od towarów i usług powoduje, że przychód z tych czynności przyporządkowany jest automatycznie działalności gospodarczej, podczas gdy wykładnia ta nie ma żadnego oparcia w przepisach ustawy i w konsekwencji błędne uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe; 4. art. 2 w związku z art. 141 P.p.s.a przez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z nierozpoznaniem w sposób rzetelny zarzutów skargi oraz brak odniesienia się do wszystkich przedstawionych tam argumentów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stanowiące istotę zawisłego sporu zagadnienie prawne było przedmiotem uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, w której uznano, że przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Wyrażone w uchwale zapatrywanie prawne wiąże każdy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób określony w art. 269 § 1 P.p.s.a., to znaczy jeżeli skład ten nie podziela stanowiska zajętego w uchwale, obowiązany jest przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie znajduje podstaw do kwestionowania zasady prawnej wyrażonej we wskazanej uchwale i uznaje ją z wiążącą w sprawie. Jakkolwiek zapadła ona zarówno po wydaniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji, jak i po wydaniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jej treść rzutuje na wykładnię, a w następstwie – także na ocenę zastosowania materialnego prawa podatkowego w aspektach, których dotyczy, również w odniesieniu do wcześniej zaistniałych stanów faktycznych, a także zdarzeń przyszłych opisanych we wnioskach o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wyrażone w uchwale zapatrywanie prawne stanowi więc punkt odniesienia prawidłowości wykładni prawa i oceny jego zastosowania w wydanych w niniejszej sprawie: interpretacji i wyroku sądu administracyjnego. Uwzględniając zatem pogląd prawny i argumentację przedstawione w przytoczonej uchwale należy stwierdzić, że wykładnia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wyrażenia "składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą", które decyduje o przypisaniu przychodów z najmu lub dzierżawy do źródła przychodów z działalności gospodarczej, winna uwzględniać, że pojęcie "składniki majątkowe" zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. i rozumie się przez nie aktywa - w rozumieniu ustawy o rachunkowości - pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Są to zatem kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.). Dla zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ustawodawca zatem wymaga, aby składniki majątku, będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. "Związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (por. Wielki Słownik Języka Polskiego, publ. https://wsjp.pl). Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje m.in. indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i dzierżawy, koncesje, licencje i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 55¹ ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny, Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, mający zastosowanie także do podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, a także finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.10.2019 r., II FSK 1581/18). Źródłem przychodów, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest także najem (podnajem) oraz dzierżawa (poddzierżawa) nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Umowa najmu lub dzierżawy nieruchomości może zostać zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej albo poza tą działalnością. Ustalenie, czy przychód z dzierżawy budynków pochodzi z działalności gospodarczej, czy tez z innego źródła, w konsekwencji zależy od tego, czy przedmiot najmu (dzierżawy) wchodzi w skład zorganizowanej masy majątkowej tworzącej przedsiębiorstwo, czy też pozostaje składnikiem majątku osoby fizycznej nie wprowadzonym do masy majątkowej przedsiębiorstwa; rozstrzygające znaczenie ma tu wola właściciela przedmiotu najmu lub dzierżawy. Dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji takiego przychodu należy więc ocenić, czy wynika on z włączenia nieruchomości generującej ten przychód do zorganizowanej masy majątkowej tworzącej przedsiębiorstwo, a w konsekwencji, czy powstał on w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły – czy też powstaje w wyniku gospodarowania majątkiem pozostającym poza przedsiębiorstwem. W pierwszym przypadku uzasadnione będzie przypisanie go do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli pozarolniczej działalności gospodarczej, w drugim – do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., czyli najmu lub dzierżawy, z konsekwencją w postaci możliwości opodatkowania dochodu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (obecnie: Dz. U. z 2022 r., poz. 2540). Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynika, że dzierżawa nieruchomości nie będzie związana z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, przez co nie będzie miała charakteru "zorganizowanego" i "ciągłego". Bardziej istotna jest jednak okoliczność, że – w przeciwieństwie do okresu wcześniejszego – dzierżawa ta będzie dotyczyła składnika majątku skarżącego, który nie będzie już stanowił masy majątkowej prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Można i należy zatem uznać, że dzierżawa będzie miała charakter prywatny, toteż przychody z tego tytułu winny być kwalifikowane jako uzyskane ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co otwiera możliwość opodatkowania uzyskanych z tego źródła dochodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Odmienne zapatrywanie zarówno organu interpretacyjnego, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie mogą się ostać. Można dodać, że okoliczność, iż w przeszłości nieruchomość stanowiła składnik mienia przedsiębiorstwa i była wykorzystywana w działalności gospodarczej, nie oznacza, że takie jej przypisanie ma charakter nieodwracalny – przeciwnie, możliwość odmiennego jej zagospodarowania pozostaje uprawnieniem właścicielskim. Wobec powyższego trafnie zarzuca się w skardze kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku wyrażono niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, aby skarżący w planowanej zmianie modelu dzierżawy nieruchomości dalej miał prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem tej nieruchomości. Trafnie również zarzucono błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że w przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie jest możliwe przypisanie uzyskiwanych przez niego przychodów z dzierżawy składników majątku nie stanowiących mienia przedsiębiorstwa do źródła określonego w przytoczonym przepisie, podczas gdy możliwość taka wynika z przyjętego przez podatnika modelu gospodarowania majątkiem nieruchomym. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., jako że opodatkowanie czynności podatkiem od towarów i usług nie powoduje, że przychód z tych czynności przyporządkowany jest automatycznie do źródła w postaci działalności gospodarczej – zwłaszcza, że przytoczony przepis określa, co jest przychodem w przypadku zakwalifikowania go do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ale nie determinuje zakwalifikowania przychodu do tego źródła. Nietrafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 2 w związku z art. 141 P.p.s.a przez nierozpoznanie istoty sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Otóż Sąd ten niewątpliwie istotę sprawy rozpoznał, wypowiedział się bowiem w kwestii możliwości przypisania przychodu z dzierżawy nieruchomości do określonego źródła przychodów. Jakkolwiek zapatrywanie Sądu nie zostało podzielone przez sąd kasacyjny, nie wynikało to jednak z nierozpoznania istoty sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ale z odmiennej oceny prawnej analizowanego zagadnienia. Trudno dociec, na czym mogłoby polegać naruszenie art. 2 P.p.s.a., skoro przepis ten stanowi, że do rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych powołane są sądy administracyjne, a sprawę niewątpliwie rozpoznał właśnie sąd administracyjny, a nie sąd powszechny. Zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. w ogóle uchyla się od oceny, gdyż przepis ten dzieli się na pięć paragrafów stanowiących o różnych kwestiach; wobec niesprecyzowania podstawy kasacyjnej i związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem (art. 183 § 1 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) badanie tak niedookreślonego zarzutu nie jest możliwe. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Zarazem wobec wyjaśnienia istoty sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i rozpoznał skargę, a stwierdzając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, uwzględnił ją na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację. Wydając ponowną interpretację organ interpretacyjny zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do stwierdzenia, że przychód z dzierżawy nieruchomości nie stanowiącej składnika majątku przedsiębiorstwa podatnika winien być kwalifikowany jako pochodzący ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz podatnika kwotę 1.137 zł, na którą składają się: wpis od skargi (200 zł), opłata kancelaryjna za odpis wyroku z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji (480 zł), wynagrodzenie za sporządzenie i wniesienia skargi kasacyjnej przez doradcę podatkowego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji (240 zł) oraz opłata skarbowa od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa procesowego (17 zł). SNSA SNSA SNSA Jan Grzęda Tomasz Zborzyński (spr.) Beata Cieloch