II FSK 1581/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1002/17 w sprawie ze skargi S. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2017 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.99.2017.1.AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od S. L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1581/18 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę S. L. i uchylił zaskarżoną nią indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku z dnia 22.05.2017 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i jest właścicielem kilkudziesięciu lokali mieszkalnych, które wynajmuje długookresowo lub okazjonalnie. Część z nich jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych, a część stanowi majątek prywatny i do ewidencji tej wprowadzona nie jest. Zadał pytanie, czy najem nieruchomości niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i stanowiących majątek prywatny może być opodatkowany na zasadach zryczałtowanych zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz, u, z 2016 r., poz. 2180, dalej: u.z.p.d.) – przedstawiając stanowisko, że dochód z najmu nieruchomości niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych powinien być opodatkowany ryczałtowo na podstawie art. 2 ust. 1a u.z.p.d., ponieważ do podatnika należy wybór sposobu opodatkowania albo jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z przypisaniem do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, dalej: u.p.d.o.f.) i opodatkowaniem na zasadach ogólnych, na podstawie art. 30c u.p.d.o.f., albo jako przychodu z najmu, z przypisaniem do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i opodatkowaniem ryczałtowym na podstawie art. 2 ust. 1a u.z.p.d. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 3.07.2017 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził, że decydujące znaczenie ma okoliczność, czy sposób prowadzenia najmu odpowiada zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie przekonanie czy wybór podatnika. W szczególności, jeżeli najem nieruchomości niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych stanowi szereg czynności cyklicznych, powtarzalnych okresowo w sposób zorganizowany i ciągły, podejmowanych w celach zarobkowych, odpowiada definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, co sprawie, że nie może być uznany za najem prywatny a uzyskany przychód przypisany do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ale powinien zostać zakwalifikowany do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkowany w sposób przewidziany dla przychodów z tego źródła. W skardze na tę interpretację skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a także art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201). Podniósł, że wobec braku sformułowania przez ustawodawcę wyraźnych pozytywnych reguł klasyfikacji przychodów z najmu do jednego z dwóch konkurencyjnych źródeł rozstrzygające znaczenie ma decyzja samego podatnika; potwierdza to wyrażona w art. 217 Konstytucji zasada określoności ustawy podatkowej. Ponieważ każdy najem wykazuje cechy zorganizowania i ciągłości oraz prowadzony jest w celu zarobkowym, zgodnie ze stanowiskiem organu interpretacyjnego do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. praktycznie nie dałoby się zakwalifikować żadnego przychodu. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) i uchylając zaskarżoną nią indywidualną interpretację ze względu na naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.08.2017 r. (II FSK 1940/15) wskazał, że użyty w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zwrot "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą" eksponuje aspekt przedmiotowy. Ponieważ czynności podejmowane przy wynajmie nieruchomości ze swej istoty wypełniają cechy charakteryzujące pozarolniczą działalność gospodarczą, okoliczność ta nie może determinować przypisania osiągniętego w ten sposób przychodu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a za kryterium różnicujące należy uznać zamiar podatnika, który decyduje, czy określony przedmiot najmu jest czy nie jest związany z działalnością gospodarczą. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu najmu lokali do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej albo do przychodów z najmu lub innych umów o podobnym charakterze leży wyłącznie w gestii podatnika z uwagi na to, iż o kwalifikacji przychodów decydują wyłącznie kryteria przedmiotowe a nie funkcjonalne, podczas gdy o kwalifikacji takiej mogą decydować również kryteria funkcjonalne, albowiem dla zaliczenia przychodów do przychodów z najmu lub innych umów o podobnym charakterze nie wystarczy jedynie stwierdzenie, że najem dotyczy składników majątku wyłączonych z działalności gospodarczej aktualnie prowadzonej przez podatnika, ale że najem nie dotyczy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą zdefiniowaną przepisami u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Systematyka ustawy podatkowej wskazuje na przyjęte przez ustawodawcę założenie, że do źródła przychodów w postaci najmu lub umów o podobnym charakterze mogą być kwalifikowane tylko te przychody, które nie pochodzą z oddania w najem lub na podstawie umowy o podobnym charakterze składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że dla właściwego podatkowego zakwalifikowania przychodów z wymienionych umów na wstępie należy ocenić, czy składniki majątkowe oddane w najem lub stanowiące przedmiot podobnej umowy służą prowadzeniu działalności gospodarczej (pozarolniczej działalności gospodarczej), tak, jak jest ona zdefiniowana w ustawie podatkowej. Do wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotnych cech takiej działalności należą: charakter zarobkowy, prowadzenie jej przez podatnika we własnym imieniu zorganizowanie i ciągłość. Zarazem wśród cech definiujących taką działalność nie wymieniono zamiaru podatnika jej prowadzenia. Już z tej przyczyny nie można zaaprobować zapatrywania, że o zakwalifikowaniu przychodu do określonego źródła, a więc także o związaniu lub braku związania określonych składników majątkowych z działalnością gospodarcza, decydować miałby zamiar podatnika, a nie obiektywnie weryfikowalne cechy prowadzonej przez niego działalności przy wykorzystaniu określonych składników majątkowych, w tym składników majątkowych oddanych w najem lub będących przedmiotem umów o podobnym charakterze. Z kolei stwierdzenie, że składniki majątku podatnika, które stanowią przedmiot najmu, są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, a więc służą prowadzeniu takiej działalności, oznacza, że są też związane z działalnością gospodarczą, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji zastosowanie w takim przypadku kryterium przedmiotowego prowadzi do przypisania tak uzyskiwanych przychodów do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie najmu lub umów o podobnym charakterze. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego - oprócz wymienionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4.04.2014 r. (II FSK 1092/12) i z dnia 2.02.2017 r. (II FSK 268/15) wskazać można na podzielające ten kierunek rozumowania wyroki: z dnia 27.04.2016 r. (II FSK 619/14), z dnia 15.11.2017 r. (II FSK 2769/15), z dnia 8.05.2018 r. (II FSK 887/16), czy z dnia 25.09.2018 r. (II FSK 2577/16). W tym kontekście wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.08.2017 r. (II FSK 1940/15), na który powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, należy uznać za odosobniony i nie współgrający z dominującą linią orzeczniczą; oceny w nim wyrażonej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną nie podziela. Trzeba jednak dostrzec konieczność wypracowania kryteriów różnicowania kwalifikowania przychodów z najmu, zwłaszcza lokali (domów) mieszkalnych, do określonego źródła przychodów w postaci najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) albo pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Wymaga bowiem podkreślenia, że o prowadzeniu działalności gospodarczej, której przedmiotem jest wynajem takich lokali, nie może przesądzać sama cecha ciągłości działań, stanowiąca wszak istotę umów najmu, ani ukierunkowanie na zysk, bowiem podporządkowanie regułom gospodarności jest także cechą zarządzania majątkiem prywatnym, a elementem reguły gospodarności jest zasadniczo zarobkowy charakter oddawania w najem składników tego majątku. Kryterium różnicującym może być natomiast cecha zorganizowania wynajmu, co wiąże się z przedsiębraniem czynności zmierzających do kreowania i uatrakcyjnienia oferty rynkowej, jak przetwarzanie (przebudowa) przedmiotu najmu w celach dostosowania do popytu rynkowego czy prowadzenie akcji reklamowej w zakresie typowym dla działalności marketingowej (pot. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6.08.2018 r., II FSK 2352/16, z dnia 25.09.2018 r., II FSK 2577/16, czy z dnia 5.03.2019 r., II FSK 829/17). Podzielając ten kierunek rozumowania można dodać, że za gospodarowanie majątkiem prywatnym może być wprawdzie także poczytane nabywanie nieruchomości jako lokaty kapitału, nawet z przeznaczeniem na wynajem, jednak jeżeli nie będzie się wiązało z tworzeniem zorganizowanej struktury zarządzania takim majątkiem i jego eksploatacji, właściwej dla przedsiębiorstw o omawianym profilu. Odnosząc przeprowadzane rozważania do zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że jest on uzasadniony. Istotnie, narusza art. 10 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię uznanie, że kwalifikacja przychodów uzyskiwanych z najmu lokali do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej albo do przychodów z najmu lub innych umów o podobnym charakterze leży wyłącznie w gestii podatnika. Jakkolwiek bowiem o kwalifikacji tych przychodów rzeczywiście decydują kryteria przedmiotowe, co słusznie skonstatował Wojewódzki Sąd Administracyjny, ale ocena, czy wynajmowane lokale stanowią składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, o czym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f., nie jest determinowana wolą czy zamiarem podatnika, ale spełnianiem lub niespełnieniem obiektywnych kryteriów pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jeżeli zatem określona działalność polegająca na wynajmie lokali, także mieszkalnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, wykazuje cechy zarobkowości i ciągłości, a przede wszystkim zorganizowania, świadczy to o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych składników majątkowych bez względu na to, czy sam podatnik w taki sposób rozumie i kwalifikuje swoją działalność. Z kolei stwierdzenie wykorzystywania lokali w działalności gospodarczej przesądza, że są one związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., toteż przychody z ich wynajmu nie mogą być przyporządkowane do źródła wymienionego w tym przepisie, ale do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uznanie zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prowadzi do uchylenia zaskarżonego wyroku tego Sądu, ale ponadto, ze względu na okoliczność, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, także do rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz oddalił wniesioną przez skarżącego skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, jako że w interpretacji tej prawidłowo przyjęto, iż decydujące znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji uzyskiwanych przez skarżącego przychodów ma okoliczność, czy sposób prowadzenia najmu odpowiada zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie przekonanie czy wybór podatnika oraz wprowadzenie lub niewprowadzenie nieruchomości, stanowiących przedmiot najmu, do ewidencji środków trwałych. Jakkolwiek każdy najem prowadzony jest w celu zarobkowym i wykazuje cechę ciągłości, nie każdemu sposobowi wynajmowania lokali, zwłaszcza mieszkalnych, można przypisać także cechę zorganizowania; jest to więc kryterium różnicujące źródła przychodów. Spełniona jest tym samym wynikająca z art. 217 Konstytucji dyrektywa dookreśloności (dostatecznej określoności) ustaw podatkowych. Można dodać, że prowadzenie przez skarżącego w ogóle działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali nie budzi wątpliwości, gdyż stanowi element przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 199 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a.