II FSK 1138/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1486/19 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2019 r. nr 2201-IOD-1.4132.47.2019 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. P. na rzecz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1488/19, oddalił skargę D. P. (dalej jako strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 10 czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ Od powyższego wyroku strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez niezastosowanie pomimo spełnienia przez stronę wszystkich przesłanej warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r.; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej jako: O.p.) w zw. z art. 4a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) w zw. z art. 15 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokołu do tej umowy, podpisanych w Singapurze 4 listopada 2012 r. przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji; 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i 127 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Sądu pierwszej instancji; 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 O.p. przez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze; 5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego; 6. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego; W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj., 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 2a O.p. przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników oraz nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku skarżącego, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia czy statek, na którym skarżący wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. przez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 14 ust. 3 oraz 22.1. lit. a umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokołu do tej umowy podpisanych w Singapurze 4 listopada 2012 r. przez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie; 4. art.. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie. Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy. W rozpoznawanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2019 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że podstawą do wydania zaskarżonej decyzji był art. 22 § 2a O.p. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, w której uznał, że decyzja nie została wydana z naruszeniem tego przepisu. Wskazać należy, że skuteczne zakwestionowanie prawidłowości oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku wymagało podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu odnoszącego się do naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 22 § 2a O.p. W skardze kasacyjnej zarzut taki jednak nie został sformułowany. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Przepis ten statuuje kompetencję organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek, w sytuacji gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy. W postępowaniu takim nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018 nr 3, s. 96-102). Podkreślić należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, to od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej, formule jest prawdopodobne. Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, tak jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. Zatem, w świetle powyższych wywodów, rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy powinien przede wszystkim zbadać, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokołu do tej umowy podpisanych w Singapurze 4 listopada 2012 r. (dalej jako: umowa) oraz że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 umowy, a jeżeli tak, czy skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., i w konsekwencji tego, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Do zastosowania umowy konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich wskazanych przesłanek. Brak spełnienia choćby jednej z nich uniemożliwia stosowanie zapisów umowy. W niniejszej sprawie nie było kwestionowane, że skarżący wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd w Singapurze. Sporne było natomiast, czy jednostka ta jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy umowy z uwagi na ustalenie, że skarżący nie wykonywał pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Za nieskuteczne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie rozumienia przez Sąd pierwszej instancji pojęcia "transport międzynarodowy". Sąd pierwszej instancji odwołując się do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29) jak również do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 (Dz.U.UE.L 35/23) oraz Modelowej Konwencji OECD przeprowadził szeroką analizę znaczenia określenia "transport międzynarodowy" wskazując dlaczego w realiach niniejszej sprawy statek, na którym zatrudniony był skarżący nie spełniał tej definicji. Bezspornym w sprawie jest, że skarżący świadczył pracę na statku mieszkalnym tzw. hotelowcu. Statek ten w ogóle nie był wykorzystywany do transportu, a tym bardziej do transportu międzynarodowego. Podstawowym zadaniem tego statku było zakwaterowanie pracowników, a nie przewóz towarów czy osób. Wskazać należy, że z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. wynika, że przyjęty przez ustawodawcę, obowiązujący w postępowaniu podatkowym, system dowodów ma charakter otwarty. Oznacza to, że dowodem może być wszystko co umożliwia potwierdzenie faktów mających znaczenie dla postępowania podatkowego. Informacje pochodzące ze stron internetowych, które nie mogą być modyfikowane przez użytkowników mogą być dowodem w sprawie podatkowej. W szczególności mogą być dowodem na to, że właściciel strony internetowej zamieścił na niej określone informacje. Mogą być także dowodem na to, że określone fakty miały miejsce (zob. wyrok Sądu UE z 20 października 2021 r. T-823/19). Faktem takim niewątpliwie jest okoliczność, że statek przy jego budowie otrzymał przeznaczenie specjalistyczne np. jako statek noclegowy i w takim charakterze jest użytkowany przez armatora. Jeżeli fakty te potwierdzają informacje dotyczące danych technicznych statku, zawarte na stronie stoczni, która wybudowała statek lub na stronie armatora i strony te nie mogą być dowolnie modyfikowane przez użytkowników Internetu to wydruki pochodzące z tych stron internetowych mogą być dowodem w sprawie podatkowej. Z informacji tych, bez wątpienia można wywodzić zadania, do których realizacji statek ma służyć w zamyśle konstruktorów, wykonawcy a także armatora. Samo zaprzeczenie takim informacjom nie może skutkować uznaniem za nieprawdziwe. Podobnie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, przedstawienie oświadczenia kapitana statku, że statek eksploatowany był w transporcie międzynarodowym nie powoduje uznania tych okoliczności za prawdziwe. Oświadczenie kapitana jest dokumentem, który korzysta z domniemania prawdziwości, ale co do tego kto, kiedy i jakiej treści złożył oświadczenie. Sama treść tego oświadczenia podlega procedurze swobodnej oceny dowodów. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji strona nie przedstawiła okoliczności, które mogłyby świadczyć, iż statek eksploatowany był w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone w postępowaniu podatkowym w sposób prawidłowy. W sprawie nie wystąpiły braki w zakresie ustaleń faktycznych mających znacznie dla wyniku sprawy, co oznacza że niezasadne są zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi. w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie była wydana z naruszeniem: art. 233 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły podstawy do uznania, że skarżącemu przysługuje prawo do ulgi abolicyjnej. Dlatego niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono naruszanie przez sąd pierwszej instancji art. 4a) u.p.d.o.f. art. 14 ust. 3 oraz 22.1 lit. a) umowy oraz art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że w rozpoznanej sprawie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji oparte zostało na przepisach ustaw podatkowych oraz obowiązującej umowy międzynarodowej. W tej sytuacji nie mógł być uznany za zasadny zarzut nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty podatku z naruszeniem art. 217 Konstytucji. Wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok oraz zaskarżona decyzja oparte zostały na przepisach powszechnie obowiązującego prawa, które zostało prawidłowo zinterpretowane przez sąd i organy podatkowe oraz prawidłowo zastosowane w rozpoznanej sprawie. Podnoszona przez autora skargi kasacyjnej nierówność traktowania marynarzy w zależności od rodzaju zadań wykonywanych przez statki, na których wykonywana jest praca, nie może być uzna za naruszenie zasady równości wobec prawa. Sytuacja prawnopodatkowa marynarzy jest różna w zależności od tego, czy wykonują oni pracę na pokładzie statków wykorzystywanych w transporcie morskim. Zależy więc od wystąpienia jasno określnej okoliczności faktycznej. Naruszanie zasady równości wobec prawa następuje, gdy podmioty znajdujące się w różnej sytuacji traktowane są przez prawo jednakowo oraz, gdy podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji traktowane są przez prawo w sposób różny. W rozpoznanej sprawie tego rodzaju sytuacje nie wstąpiły. Skarżący w toku postępowania nie przedstawił dowodów, które by wskazywały na to, że statek ten pomimo swojego specjalistycznego przeznaczenia nadanego mu przy jego projektowaniu i budowie, niezwiązanego z transportem morskim, wykonywał transport morski w czasie, w którym skarżący wykonywał na nim pracę w roku 2019. Wobec tego zasadne było stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności świadczącej o tym, że nabędzie prawo do ulgi abolicyjnej, co mogło stanowić przesłankę do ograniczenia poboru zaliczek na podstawie art. 22 § 2a O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.)