I SA/Bd 74/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2017r. sprawy ze skargi L. M. S. sp. z o.o. w C. (poprzednio: P.H.U. L. Sp. z o.o. z siedzibą w G.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.(obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2008r. oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2008 r. Uznał bowiem, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę [...]zł, ponieważ niezasadnie odliczyła podatek z faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. w K., które to faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu olejem napędowym. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania wniesionego przez Skarżącą i decyzją z [...] marca 2014 r. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że jedynym dostawcą paliwa do M. sp. z o.o. była O. [...] sp. z o.o., która z kolei kupowała olej napędowy od firmy D. D. D.. Ustalono, że wszystkie faktury wystawione przez D. i O. [...] sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – dokumentowały transakcje fikcyjne. O. [...] sp. z o.o. nie kupiła towaru, nie wytworzyła go i nie sprzedała, a skoro nie posiadała towaru, nie mogła go sprzedać M. sp. z o.o. Fikcyjność transakcji potwierdzają ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., skierowane do O. [...] sp. z o.o. oraz Ś. Urzędu Skarbowego w K. wydane dla M. sp. z o.o. Działalność tych spółek polegała wyłącznie na wystawianiu "pustych" faktur. M. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem napędowym i nie przedłożyła rejestrów zakupów VAT. Z dowodów wynika, że olej napędowy był jedynym towarem handlowym kupowanym i sprzedawanym przez tę spółkę w 2008 r., przy czym brak jest dowodów potwierdzających, że faktycznie dokonano transakcji zakupu wykazanych w 132 fakturach wystawionych przez O. [...] sp. z o.o. W fakturach sprzedaży wystawianych przez M. sp. z o.o. wpisywano taką samą ilość paliwa, jak występująca w fakturach zakupu od O. [...] sp. z o.o. Fikcyjność faktur (brak rzeczywistego obrotu wskazanym w nich towarem) znajduje potwierdzenie w braku dowodów transportu oleju napędowego, wiarygodnego źródła towaru, pracowników, a także w braku zaplecza technicznego, tj. magazynów i środków transportu. Zebrane dowody jednoznacznie świadczą zatem, że zakup oleju napędowego przez M. sp. z o.o. był zakupem fikcyjnym, polegającym na wystawieniu faktur bez faktycznej dostawy towaru. O. [...] sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem napędowym, a M. sp. z o.o. nie nabywała tego towaru. Spółki te nie wskazały innego źródła pochodzenia towaru. Zdaniem Dyrektora IS, który odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie można uznać, że Skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z M. sp. z o.o. i przypisać jej działania w dobrej wierze. Wprawdzie Skarżąca wyjaśniła, że sprawdziła odpis z KRS oraz zaświadczenia o nadaniu NIP i REGON, ale nie wiedziała, kto zajmował się sprzedażą paliwa i nie ujawniła numeru telefonu kontaktowego w sprawie zamówień. Skoro Skarżąca nie nabyła paliwa od wskazanego przez siebie dostawcy, to uprawnione jest stwierdzenie, że trzy zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzetelnych transakcji. Zgodnie zatem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.", nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W złożonej skardze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także art. 120, art. 121, art. 149 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, błędną ocenę materiału dowodowego oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżąca podniosła, że stanowisko organów podatkowych sprowadza się do wyprowadzenia, na podstawie rozstrzygnięć zapadłych w innych sprawach, nieuprawnionych wniosków, iż jej transakcje z M. sp. z o.o. dotyczące oleju napędowego nie miały miejsca, dokonane zostały przez podmiot nieistniejący, bądź też że nie dopełniła ona należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta. Zdaniem Skarżącej, dokonana przez organy podatkowe ocena stopnia jej staranności przy zawieraniu umów sprzedaży jest nietrafna. Skarżąca uważała, iż nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że transakcje dostawy paliwa na wcześniejszych etapach obrotu zostały uznane za fikcyjne. Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji. W piśmie procesowym z [...] czerwca 2014 r. Skarżąca podtrzymała swoją wcześniejszą argumentację. Wyrokiem z dnia [...] października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. uchylił decyzję Dyrektora IS z [...] marca 2014 r. Zdaniem WSA, w świetle wywodów Organu odwoławczego trudno ustalić, (1) czy uznaje on, że dostawy złomu do Skarżącej były realizowane, tyle że dokonywały ich inne podmioty niż wystawca faktur, tj. M. sp. z o.o.; (2) czy też uznaje, że M. sp. z o.o. dostarczała złom w terminach i ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach, tyle że jedynie firmowała jego dostawy. Dyrektor IS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu błędnej oceny (kontroli) wskutek przyjęcia, że zastosowanie przez Organ podatkowy powyższego przepisu jest przedwczesne. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IS zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IS wskutek uznania, że zastosowanie przez organ podatkowy wskazanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług było przedwczesne; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IS wskutek przyjęcia, że organ podatkowy nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego z punktu widzenia mającej zastosowanie w sprawie normy prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., czym naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, a ponadto zaskarżona decyzja nie zawiera należytego wyjaśnienia zarówno faktycznego, jak i prawnego podjętego przez organ rozstrzygnięcia; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 133 § 1 oraz w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IS przez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] listopada 2016 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w B.. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji powinien był przede wszystkim zbadać, czy powyższy ustalony w sprawie stan faktyczny znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym. NSA wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji oceni prawidłowość zaskarżonej decyzji uwzględniając okoliczność, że Dyrektor IS zajął stanowisko, zgodnie z którym fakturom wystawionym na rzecz Skarżącej przez M. sp. z o.o. nie towarzyszyła faktyczna dostawa paliwa, jako że działalność tej spółki, a także działalność podmiotów, które miały dokonać dostaw na wcześniejszych etapach obrotu, sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur", a okoliczność, że w okresie od stycznia do kwietnia 2008 r. Skarżąca wykazywała zakup i sprzedaż oleju napędowego, nie oznacza, że musiała nabyć paliwo od M. sp. z o.o. NSA dodał, że w świetle orzecznictwa TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Jednakże brak jest przesłanek do prowadzenia postępowania na okoliczność istnienia po stronie nabywcy "dobrej wiary" ("należytej staranności") w przypadku faktur "pustych" w ścisłym znaczeniu, a zatem takich, których przekazaniu nie towarzyszy dostawa towaru (wykonanie usługi) nawet między podatnikiem a podmiotami innymi niż wystawca faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszcz zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie może umknąć uwadze, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W konsekwencji, ponownie orzekający w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny, związany oceną prawną i oceną ustaleń faktycznych wyrażoną w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 456/15, nie mógł kontrolować legalności zaskarżonej decyzji w oderwaniu od stanowiska Sądu kasacyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wskazanego wyroku. Ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi zasadniczą cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług. Kwotą podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny jest, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., suma kwot podatku określona z fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Jak podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w niniejszej sprawie, sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z tej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik po pierwsze otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie lub, tak jak w niniejszej sprawie, fakturze nie towarzyszy żadna dostawa, gdyż w sprawie organy zasadnie uznały, że towaru nie było, a podmiot – wystawca faktury oraz jego dostawcy (O. [...] Sp. z o.o i jego dostawca D.) trudnili się wyłącznie wystawianiem pustych faktur. Ta okoliczność została dowiedziona przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, w stosunku do M. Sp. z o.o. jak i jej dostawców. Nie dochodziło bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował, bowiem zebrany materiał dowodowy dowiódł, że faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje M., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w tej sprawie wyraził wiążący pogląd, że faktury te nie odzwierciedlały wskazanej w nich dostawy towarów, co uprawniało organy podatkowe do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tzw. "pustych faktur". Stanowisko swoje organy przedstawiły po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania i rozważeniu dowodów, jakie zostały w nim zgromadzone. Organ wskazał, które dowody dają podstawę do postawienia tezy, że kwestionowane faktury były tzw. fakturami pustymi, co zostało szczegółowo przedstawione we wstępnej części uzasadnienia niniejszego orzeczenia. Konkluzja z przeprowadzonego postępowania nie pozostawia wątpliwości, że M. nie była sprzedawcą oleju napędowego widniejącego na przedmiotowych fakturach. Towary, którymi dysponowała Skarżąca spółka pochodziły zatem z innego źródła. Powyższe dawało organom podstawy do stwierdzenia, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między Skarżącą a M.. Rozumowanie organu jest logiczne, spójne i nie daje podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 149 i art. 187 O.p. Na uwzględnienie nie zasługują twierdzenia strony o zmianie stanowiska organu mające naruszać art. 121 O.p. Organ przeprowadził analizę materiału dowodowego, która wykazała, że kwestionowane faktury nie mogły stanowić prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że nie były prawidłowe pod względem podmiotowym. Z obszernych, bo liczących 3 tomy akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie rzetelności wystawcy zakwestionowanych faktur i dochowania należytej staranności przez Skarżącą. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie jest logiczna, koresponduje z innymi dowodami w sprawie i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Brak również podstaw do uznania, że naruszono zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Podkreślenia wymaga ponadto, że korzystanie w konkretnym postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi niewątpliwie odstępstwo od zasady bezpośredniości. Otwarty katalog środków dowodowych przewidziany w art. 181 O.p. nie wyklucza natomiast skorzystania z materiałów zgromadzonych w innych sprawach przez organy skarbowe, czy też organy podatkowe. Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. W związku z powyższym nie mogły zostać zaaprobowane argumenty strony uzasadniające stawiane zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzające się do kwestionowania opierania decyzji na dowodach zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec M. i jej rzekomych dostawców: O. [...] z o.o. czy D.. Dodatkowo Sąd wskazuje, że organy podatkowe wykazały również, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy dokonywaniu transakcji (nie sprawdziła, czy kontrahent posiada stosowną koncesję na obrót paliwami ciekłymi, nie znała pochodzenia paliwa i nie sprawdzała jakości tego paliwa). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). Okoliczności kwestionowanych w sprawie transakcji powinny wzbudzić ostrożność Skarżącej (brak zaplecza technicznego, brak pracowników i brak wiarygodnego źródła towaru). Skarżąca nie podjęła tymczasem elementarnych kroków umożliwiających upewnienie się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z oszustwem w dziedzinie VAT. Zarzuty w tym zakresie kierowane do skarżonej decyzji są zatem pozbawione jakichkolwiek podstaw. Za obowiązujący należy przyjąć pogląd, że z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą. Podsumowując Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie faktury nie odzwierciedlały wskazanych w nich dostaw towarów. Skoro faktury nie odzwierciedlały dostaw, to tym samym nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego. A zatem organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur. W związku z powyższym Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc