I SA/Op 55/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 14 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz zobowiązania za okres od marca do sierpnia 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 14.12.2017 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w [...] (dalej jako: Spółka, skarżąca, strona) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno – Skarbowego z dnia 29.09.2017 r. określającą w przedmiocie podatku od towarów i usług: 1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: styczeń 2012 r. w wysokości 1 980 083,00 zł; luty 2012 r. w wysokości 730 374,00 zł; 2) zobowiązanie podatkowe za miesiące od marca do sierpnia 2012 r. w wysokościach odpowiednio: 5 868 076,00 zł, 3 274 831,00 zł, 5 287 328,00 zł, 8 295 080,00 zł, 5 032 252,00 zł, 1 904 190,00 zł. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Wobec Spółki przeprowadzona została kontrola celno – skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do sierpnia 2012 r., która zakończona została wynikiem kontroli z dnia 28.07.2017 r. W związku z niezłożeniem korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm.) [dalej jako: ustawa o KAS], kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. Na podstawie materiałów zgromadzonych w toku kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że w badanym okresie Spółka (prowadząca działalność w zakresie dystrybucji wyrobów stalowych) w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony z wystawionych przez kontrahenta - C (dalej: firma C) 139 faktur VAT (dotyczących sprzedaży prętów żebrowanych zbrojeniowych stalowych), które nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji. Jak wskazał organ, z włączonych do akt sprawy materiałów pochodzących z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec C (zakończonych 2 decyzjami Dyrektora UKS w przedmiocie podatku VAT za okres od stycznia do sierpnia 2012 r.) wynikało, ze firma ta stanowiła jedno z ogniw łańcucha firm, wystawiających faktury sprzedaży, których celem nie było udokumentowanie faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz stworzenie pozorów legalnego obrotu stalą pomiędzy tymi firmami, w którym to obrocie Spółka świadomie brała udział. Pręty zbrojeniowe będące przedmiotem obrotu faktycznie pochodziły ze [...] huty stali D a.s. (dalej: D) – huta ta deklarowała sprzedaż tych towarów na rzecz [...] kontrahenta E a.s. (dalej: E), następnie przy udziale podmiotów F Sp. z o.o., oraz G Sp. z o.o. pręty te zostały wprowadzone na terytorium kraju i wykazane w fakturach sprzedaży VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych na rzecz H Sp. z o.o. i I Sp. z o.o., następnie przez te podmioty na rzecz C, który to podmiot z kolei wykazywał dostawy na rzecz skarżącej Spółki. Przy czym, rzeczywista dostawa towarów dokonywana była przez producenta prętów zbrojeniowych D bezpośrednio na rzecz skarżącej, z pominięciem sieci rzekomych pośredników. Z informacji przekazanych przez właściwe dla ww. podmiotów organy podatkowe wynikało, że E zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz F i G – spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. F dniem 19.09.2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT; ze spółką ta nie można nawiązać kontaktu; nie opłacała ona opłat abonamentowych za usługi wirtualnego biura, co spowodowało rozwiązanie umowy; nie zatrudniała pracowników; nie zgłosiła rachunku bankowego do urzędu skarbowego oraz nie składała deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT; wpisem z dnia 04.06.2013 r. adres siedziby tej spółki został wykreślony z KRS. Z kolei G nie zadeklarowała w informacji podsumowującej żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów; wobec spółki tej wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) [dalej: u.p.t.u.]; spółka pozorowała jedynie prowadzanie działalności gospodarczej (m.in. została formalnie zarejestrowana, początkowo składała deklaracje VAT-7, założyła rachunki bankowe), jednak nie zawierała żadnych umów (poza umową o udostępnienie adresu), nie zatrudniała żadnych pracowników, nie wykazywała innych kosztów prowadzenia działalności (opłaty telefoniczne, zakup paliwa, materiałów biurowych), nie posiadała pisemnych zamówień, listów przewozowych, uzgodnień terminów dostaw, czy innej korespondencji z kontrahentami, nie miała infrastruktury technicznej umożliwiającej handel prętami, nie posiadała dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, rzeczywiście zostały przemieszczone na terytorium RP. Nadto opisany na fakturze dostawca tej spółki oświadczył, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, udostępnił jedynie swoje dane osobowe osobom trzecim. Spółka nie przedłożyła żadnych ewidencji dla potrzeb rozliczeń podatku VAT, nie udokumentowała żadnych dostaw i nabyć towarów i usług, ani nie udostępniła oryginałów faktur lub ich duplikatów. Wobec spółki I (kolejnego "fakturowego odbiorcy" towaru) wydane zostały ostateczne decyzje w zakresie podatku VAT za II i III kwartał 2012 r. obejmujące m.in. faktury wystawione na rzecz C. Z poczynionych tam ustaleń wynikało, że: I nie zgłaszała do urzędu skarbowego rachunków bankowych (mimo, że je posiadała), zatrudniała 1 pracownika, ale dopiero od października 2013 r.; rachunek bankowy I był zasilany kwotami pochodzącymi od C, które następnie były przekazywane m.in. do firmy G (która była "fakturowym" dostawcą m.in. prętów zbrojeniowych do I); ilości prętów żebrowanych wykazane na fakturach VAT, na których jako wystawca figuruje G były następnie "rozbijane" na mniejsze ilości (2 do 5 faktur VAT) i fakturowane przez I w tym samym dniu (maksymalnie 5 dni później) na rzecz C, a marża, bez względu na rodzaj fakturowanego towaru wynosiła 5 lub 10 zł na tonie. Wykazane przez I obroty w okresie V/2012- XI/2013 sięgały 390 000 000,00 zł. Przesłuchany prezes zarządu I, W. B. wskazał, że udziały tej spółki nabył od M. C.; wcześniej nie prowadził żadnej działalności; kontrahentów wyszukał w Internecie; zanim rozpoczął działalność miał już znalezionych dostawcę (tj. m.in. G, przy czym W. B. nie pamiętał danych osoby reprezentującej ten podmiot, nie był pewny jej siedziby) i odbiorcę (W. B. nie wskazał firmy C jako swojego kontrahenta). W. B. wyjaśnił, że: działalność tej spółki polegała na zakupie i sprzedaży towarów oraz, że nie angażował własnego kapitału, a spółka nie posiadała środków finansowych na zakup towarów; za towar płacono w momencie potwierdzenia odbioru i jakości towaru przez nabywcę i po uiszczeniu przez niego zapłaty; należności za towary dokonywane były w formie przelewów, tylko na początku działalności gospodarczej były wpłaty gotówkowe (z pożyczonych pieniędzy); zdarzały się wpłaty zaliczkowe w gotówce za towar. W. B. nie dokonywał przelewów zagranicznych, a jego spółka nie posiadała magazynów, środków transportu, a cena nabywanych towarów zawierała koszty transportu. Ponadto ustalono, że G, rzekomy dostawca m.in. prętów żebrowanych do I wykazał w deklaracjach VAT-7K wartości podatku należnego niższe niż wynika to łącznie z faktur VAT wystawionych na rzecz I m.in. w III kwartale 2012 r. (różnica przekraczająca 1.500.000 zł). Natomiast W. B. (prezes I) posiada wykształcenie zawodowe i wcześniej pracował w zakładzie budowlanym zajmującym się rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych, uzyskując w latach 2010 i 2011 przychody wraz z rentą nieprzekraczające 5.000 zł, a za lata 2012 i 2013 W. B. nie złożył zeznań podatkowych, natomiast spółka, której działalność miał zorganizować, wg dokumentów w ciągu półtora roku miała osiągnąć obroty w wysokości 390 000 000,00 zł. Podobnie wobec spółki H wydana została decyzja m.in. określająca kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r., obejmujące m.in. faktury wystawione na rzecz C. W postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji wobec H ustalono, że: spółka ta nie przedstawiła ewidencji VAT, ani żadnych innych dokumentów źródłowych za rok 2012; z zapisów na rachunkach bankowych wynikało, że H nie dokonała jakichkolwiek zakupów towarów w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą; spółka ta nie dokonała płatności na rzecz jakiegokolwiek kontrahenta za towary wyszczególnione na fakturach, które miała odsprzedać podmiotom dokonującym wpłat na rachunek bankowy; otrzymane na rachunek bankowy przez H środki pieniężne były przelewane na międzynarodowy rynek walutowy FOREX w celu nabywania waluty euro po czym wpływały na rachunek H prowadzony w tej walucie. Przesłuchany w prezes zarządu H J. H. zeznał, że H nabył od M. C., spółka ta poza nim nikogo nie zatrudniała, a przedmiotem działalności był handel stalą oraz olejem rzepakowym; H nie posiadała żadnych magazynów, placów ani środków transportu, a we wszystkich transakcjach była jedynie pośrednikiem; cena transportu była wliczona w cenę towaru; rozliczeń z kontrahentami prezes dokonywał samodzielnie w formie przelewów bankowych za pośrednictwem konta internetowego i nie dokonywał przelewów zagranicznych; J. H. sam prowadził działalność, a kontakty z odbiorcami nawiązywał przez Internet; nie wyjeżdżał poza granice kraju w celu nawiązania kontaktów i nie podpisywał żadnych umów poza granicami kraju z jakimikolwiek podmiotami zarówno krajowymi, jak i zagranicznymi; J. H. nie potrafił wskazać z jakimi kontrahentami współpracował w ramach H, nie pamiętał nazw banków w jakich firma miała prowadzone rachunki, nie pamiętał wielkości kwot pieniężnych jakie przelewał na rachunki bankowe kontrahentów oraz zeznał, że sam wypełniał deklaracje do urzędu skarbowego i samodzielnie wystawiał faktury VAT. H nie posiadała żadnego majątku, natomiast marża z jaką sprzedawała towary wynosiła 5%. Na pytanie o pojęcie rynek FOREX J. H. zeznał, że nie wie co to za pojęcie i H nigdy nie dokonywała operacji na takim rynku. Nie pamiętał żadnych kontrahentów, z którymi miał handlować stalą oraz żadnych szczegółów z tym związanych. Powyższe okoliczności faktyczne wskazywały, iż wystawione przez I oraz H na rzecz C faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności funkcjonowania bezpośredniego kontrahenta skarżącej Spółki – firmy C ustalono na podstawie materiałów pochodzących z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec tego podmiotu, za okresy tożsame z niniejszym postępowaniem (postępowania zakończone wydanymi wobec firmy C dwiema decyzjami: Dyrektora UKS w Opolu i w [...]). Firmie C zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H i I, mających dokumentować dostawy prętów stalowych w łańcuchu "fakturowych" dostaw do skarżącej Spółki. Stwierdzono też, że czynności wykonywane przez C, w odniesieniu do obrotu wyrobami stalowymi, nie stanowią dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 u.p.t.u. C nie dokonała dostawy towarów (prętów stalowych) na rzecz skarżącej i transakcje pomiędzy tymi podmiotami pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa. Działania firmy C odbiegały znacząco od przyjętych reguł rynkowych, gdyż nie prowadziła typowej działalności gospodarczej, lecz opierała się przede wszystkim na świadomym uczestnictwie wraz z innymi firmami w łańcuchu dokumentacyjnych transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Potwierdzały to następujące okoliczności: "obrót towarami" dokonywany był bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego - dwóch dni; C nie ponosiła żadnego ryzyka, będąc pewną obrotu na każdym etapie, nie miała ona problemów typowych dla prowadzących działalność firm, takich jak pozyskanie nabywców lub problemów z płynnością finansową; stosowanie przez rzekomych dostawców C mechanizmu tzw. "łamania ceny", tj. sprzedaży towarów po cenach znacznie odbiegających od cen rynkowych, co - przy znajomości realiów rynku obrotu wyrobami stalowymi (potwierdzają to analizy cen prętów wyszczególnionych na fakturach) przez właściciela C, H. G. - świadczy o sprzeczności z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej i nie jest spotykane w faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej; C ze skarżącą Spółką, tj. głównym podmiotem, który miał uczestniczyć w transakcjach nie zawierała pisemnych umów handlowych, stanowiących gwarancję związaną z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. Z pozyskanych w postępowaniu dotyczącym firmy C danych z ogólnoświatowej bazy informacji gospodarczych Orbis, wynikało też, że środki pieniężne, mające stanowić uregulowanie należności za pręty w łańcuchu dostaw do skarżącej ostatecznie wypływały poza terytorium kraju na konta firm [...] oraz firm (J LTD oraz K LTD – do których G przelewała środki pieniężne otrzymywane m.in. od bezpośrednich kontrahentów C), w których władzach zasiadają polscy obywatele zamieszkali na [...]. W zakresie współpracy pomiędzy skarżącą Spółką a firmą C, strona przedłożyła w toku postępowania dokumentację zawierającą m.in. faktury VAT, zamówienia, certyfikaty, specyfikacje wysyłkowe, dokumenty CMR i "PZ" związane z dostawami towarów, które miała realizować firma C na rzecz Spółki. Do akt włączono też protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce w związku z postępowaniami kontrolnymi prowadzonymi wobec C. W toku tych czynności sprawdzających Spółka przedłożyła przyporządkowaną do poszczególnych faktur dokumentację w postaci: przyjęć zewnętrznych "PZ" prętów przez C, dokumentów "dodaci list" generowanych przez podmiot D, dokumentów "inspekcny certyfikat", listów przewozowych CMR oraz korespondencji e-mail i dokumentów "WZ" z firmy C. Spółka wskazała, że nabywane od C pręty zbrojeniowe magazynowano w jej magazynie w [...], celem wytworzenia z prętów konstrukcji stalowych, które następnie były sprzedawane przez Spółkę na rzecz kontrahentów wykazanych w sporządzonym przez nią zestawieniu. Z przedłożonej ww. dokumentacji (specyfikacji przewozowych "dodaci list", "delivery note" i listów CMR, które potwierdzały transport bezpośrednio ze [...] do [...] i [...]) wynikało, że Spółka posiadała wiedzę w zakresie źródła pochodzenia prętów zbrojeniowych (D, jednorazowo L s.r.o., CMR od Spółki, przewoźnik: M s.r.o., certyfikat jakości D), znała nabywcę prętów zbrojeniowych od [...] huty (E a.s.) oraz podmioty, które miały być odbiorcami towaru w Polsce (G lub F). Porównanie danych zawartych na stronie internetowej Polskiej Unii Dystrybutorów Stali (www.puds.pl), dotyczących indeksów cen najpopularniejszych wyrobów stalowych (pręt żebrowany średnica 12 mm) w kontrolowanym okresie do cen prętów żebrowanych na poszczególnych etapach "łańcucha dostaw", wykazało, że ceny sprzedaży tych wyrobów przez D oraz przez E kształtowały się na poziomie cen rynkowych, natomiast ich sprzedaż na terenie kraju dokonywana przez G i F na rzecz H i I następnie przez te podmioty na rzecz C, oraz przez C na rzecz skarżącej Spółki następowała po cenie znacznie odbiegającej od cen rynkowych (tzw. łamanie ceny). W okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. zarówno na etapie transakcji pomiędzy D a E jak i na etapie między C a Spółką, ceny wyrobów stalowych ulegały częstym zmianom w zależności od dostawy. W okresie od maja do sierpnia 2012 r. na etapie transakcji pomiędzy C a Spółką fakturowanie odbywało się w stałych cenach, niezależnie jakiej średnicy prętów miała dotyczyć dostawa, (tj. w okresie od maja 2012 r. do 2 sierpnia 2012 r. 1.990,00 zł, w okresie 3-8 sierpnia 2012 r. 1.970,00 zł). I tak w przypadku transakcji między D a E cena jednostkowa prętów wykazanych na fakturach wynosiła w okresie styczeń-kwiecień 2012 r. od 509 euro do 534 euro (po przeliczeniu od 2 149,15 zł do 2 227,90 zł), a w okresie maj-sierpień 2012 r. od 483 euro do 534 euro (po przeliczeniu od 1 955,47 zł do 2 332,62 zł). Najniższa wartość jednostkowa wystąpiła tylko przy jednej dostawie. Tylko pięć ostatnich faktur zawierało cenę jednostkową prętów, niższą niż 2.000,00 zł. Na etapie obrotu między E a F i G ceny jednostkowe prętów na fakturach wynosiły w okresie styczeń- kwiecień 2012 r. od 515 do 540 euro (po przeliczeniu od 2 149,35 zł do 2 258,28 zł). Sprzedaż w dalszej kolejności przez H i I na rzecz firmy C i finalnie przez firmę C na rzecz Spółki miała następować po cenie jednostkowej znacznie odbiegającej od cen rynkowych (tzw. "łamanie ceny") tj. od 1 940,00 zł do 2 080,00 zł (przykładowe zestawienie dokumentów (faktur), obrazujące mechanizm "łamania ceny" przedstawiono w uzasadnieniu decyzji I instancji, akta adm. niebieski segregator k. 144-146). Na podstawie danych pochodzących z Polskiej Unii Dystrybutorów Stali (dalej: PUDS) - której członkiem jest również Spółka - odnośnie cen minimalnych i maksymalnych prętów żebrowanych o średnicy 12 mm w poszczególnych tygodniach kontrolowanego okresu ustalono, że ceny po których wg faktur VAT Spółka miała nabywać pręty stalowe od C, każdorazowo były niższe od minimalnych cen prętów publikowanych przez PUDS za ten okres (uzasadnienie decyzji I instancji akta adm. niebieski segregator, k. 147). Z zeznań pracowników skarżącej Spółki w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec C przesłuchanych w charakterze świadków wynikało, że: A. S. - Dyrektor Finansowy Spółki wskazał, że nie wie: o jakich średnicach pręty nabywała Spółka; czy z tytułu nieterminowych dostaw prętów obarczała C odpowiedzialnością w postaci kar umownych; dlaczego zaprzestano współpracy z firmą C i w jaki sposób nawiązano z tą firmą współpracę; nie prowadził negocjacji z H. G. w zakresie cen nabycia; w Spółce decyzję o złożeniu zamówienia zazwyczaj podejmuje szef działu zakupów wyrobów długich – W. M., jednak zamówienie o większej wartości akceptuje Zarząd; nie był w stanie odpowiedzieć czy zamówienia składane przez Spółkę w C, wymagały akceptacji Zarządu Spółki. J. R., Wiceprezes Zarządu Spółki podał, że: w kontrolowanym okresie zajmował się strategią Spółki i finansami, nadzorem nad pionem księgowości i kadr; Spółka zawiera z kontrahentami umowy na dostawy towarów, w szczególności prefabrykatów zbrojeniowych - zawierane umowy określają cenę, terminy i kary za niezrealizowanie w terminie zamówienia; Spółka kupowała pręty w C i na pewno dostarczała część tych prętów do odbiorców, jako prefabrykat zbrojeniowy; nie kojarzył aby zawierał umowy handlowe z firmą C ale na pewno składał w niej zamówienia; nie pamiętał czy Spółka przewidywała jakikolwiek rodzaj odpowiedzialności z tytułu nieterminowych bądź niezrealizowanych dostaw prętów zbrojeniowych przez C; odnośnie nawiązania współpracy z C wskazał, że H. G. poznał na imprezie towarzyskiej, złożona została oferta do działu zakupów wyrobów długich, dzieł ten zaczął współpracować z firmą H. G., czyli uzgadniać ceny, ilości i terminy; zapytany czy prowadził z C negocjacje cenowe, wskazał, że na początku otrzymał ofertę cenową i mógł ją skomentować, natomiast negocjacje prowadził dyrektor działu zakupów; w zakresie cen prętów zbrojeniowych jakie Spółka miała nabywać od C w stosunku do cen głównych dostawców prętów do Spółki podał, że wydawały się one porównywalne, a decyzję o zakupie prętów podejmował dyrektor działu zakupów tego asortymentu; nie wiedział czy Spółka otrzymywała oferty w zakresie dostaw prętów produkcji [...] huty D od innych kontrahentów, wskazał, że procedura wygląda tak, że oferty zakupów składane są do poszczególnych działów zakupów Spółki; negocjacje cenowe były prowadzone przez dyrektora działu zakupów; zamówienia w Spółce składa dyrektor działu zakupów poszczególnego asortymentu, a Zarząd akceptuje zamówienie powyżej wartości, której świadek nie pamiętał – takie zamówienie (powyżej pewnej wartości) nie może być zrealizowane bez zgody Zarządu - procedura taka spowodowana jest kontrolą zamówień; nie wiedział czy Spółka podejmowała próby nabycia prętów bezpośrednio ze [...] huty; w odpowiedzi na pytanie czy Spółka wskazywała H. G. cenę po jakiej będzie nabywać pręty zbrojeniowe, a następnie H. G. miał dostarczać ten towar w ustalonej cenie, zeznał, że nie kojarzy takiego ustalenia, normalnie rzecz biorąc to jest dokładnie odwrotnie - to dostawca prezentuje cenę, a Spółka wskazuje kontrahenta od którego kupuje. W. M. - dyrektor zakupów ds. wyrobów długich w Spółce zeznał, że: dostawy prętów z firmy C były niezbędne do terminowych realizacji zamówień wykonywanych przez Spółkę dla swoich kontrahentów, jednak nie pamiętał, aby Spółka przewidywała jakikolwiek rodzaj odpowiedzialności za niezrealizowanie zamówienia przez C; pręty były dostarczane do Spółki na podstawie zamówień, ponieważ taka procedura współpracy istniała ze wszystkimi kontrahentami; zamówienia Spółki firma C zrealizowała i nie przypomina sobie faktu wycofania się przez Spółkę z zamówienia z powodu znaczącego opóźnienia; zakończenie współpracy z C nastąpiło z powodu braku dalszej oferty od tego kontrahenta; nie ustosunkował się (nie pamiętał) do pytania dotyczącego tego, czy możliwe jest aby Spółka nabywała pręty w cenie o 15 % niższej niż oferowana przez hutę (na wcześniejszym etapie obrotu); ceny prętów oferowanych przez C w stosunku do cen stałych dostawców Spółki były nieco niższe ("parę procent"); Spółka otrzymywała od innych kontrahentów oferty w zakresie dostaw prętów ze [...] huty stali D, ale nie pamiętał od jakich, natomiast oferty te były nieznacznie wyższe cenowo; negocjacje cenowe w zakresie pręta zbrojeniowego z H. G., prowadził jego zastępca D. L.; zamówienia przekraczające wartość 100.000 zł akceptuje Zarząd, natomiast zamówienie wymagające akceptacji Zarządu nie może być zrealizowane bez jego akceptacji bo system komputerowy automatycznie przelicza zamówienie i jeżeli jest ono wyższe, kieruje je automatycznie do akceptacji Zarządu; zapytany czy Spółka podejmowała próby nabycia pręty bezpośrednio od D wskazał, że na 90% nie był w D w trakcie okresu współpracy z C, nie wiedział czy wizyta w D miała miejsce przed, czy po nawiązaniu współpracy z C, był w D osobiście i rozmawiał z dyrektorem sprzedaży o zakupie pręta żebrowanego, jednak nie doszło wówczas do porozumienia cenowego (cena oferowana przez hutę była za wysoka); po zakończeniu współpracy z C Spółka była w kontakcie z D i o ile pamięta dokonano w hucie kilku zakupów; stwierdził, że możliwe jest aby Spółka znała cenę pręta zbrojeniowego, którego nabycia deklarowała od C, w hucie stali D; w ramach Spółka negocjacji mogła podawać cenę jaką jest w stanie zaoferować; w odpowiedzi na pytanie zadane przez pełnomocnika C o przyczynę niepowodzenia rozmów między Spółką a D, zeznał, że ,,D nie potrafił ustanowić limitu kredytowego dla firmy Spółki czyli jedyną formą płatności za towar mogła być przedpłata. (...) Ze względu na formę płatności tj. przedpłata do D i płatność po dostawie do C bardziej opłacało by się nam zawrzeć kontrakt z firmą C". D. L. zastępca Dyrektora ds. zakupu wyrobów długich w Spółce wskazał, że: C została mu przedstawiona przez Zarząd i W. M.; negocjacje w zakresie wysokości ceny prętów od C, były prowadzone telefonicznie; cena miała być przekazywana przez H. G., a następnie cena była negocjowana wewnętrznie w Spółce; Spółka wiedziała, że producentem prętów była huta D; Spółka podejmowała próby zaopatrzenia się w pręty żebrowane bezpośrednio w hucie D (w czym uczestniczył świadek i W. M.), ale nie pamiętał kiedy to miało miejsce (przed czy po rozpoczęciu współpracy z C), ostatecznie nie doszło do zawarcia tego kontraktu; osoba reprezentującą D przy negocjacjach był p. R. (nazwiska świadek nie pamiętał), który był szefem sprzedaży na tą części Europy; głównym powodem braku nawiązania współpracy były kwestie związane z terminem płatności – Spółka miała przejściowe kłopoty a H. G. umożliwił zakup prętów po dostawie natomiast huta chciała przedpłatę; spotkanie nie z przedstawicielem D nie było jednorazowe – jedno było w hucie D uczestniczył w nim p. R. plus jego dyrektor (kobieta) świadek i W. M., było spotkanie też w Polsce w Spółce gdzie uczestniczył p. R., świadek i W. M.; świadek nie prezentował H. G. ofert cenowych przedstawianych Spółce przez innych kontrahentów (w tym hutę D); Spółka miała prawdopodobnie informację o cenie pręta zbrojeniowego w hucie stali D, gdyż huta D kontaktowała się z większymi odbiorcami prętów żebrowanych w Polsce i przekazywała oferty. E. K. (pracownica Spółki) zeznała, że: nie wie w jakich okolicznościach pojawił się kontrahent – firma C z uwagi na fakt, że to nie należało do jej kompetencji; dyrektor W. M. lub D. L. polecił jej dokonywać zamówienia w C; zapytana czy jest możliwe aby przed akceptacją przez Zarząd zamówienia przekraczającego 1 min zł, wysłała takie zamówienie do kontrahenta, wskazała, że zarząd niekoniecznie musi akceptować przed wysłaniem zamówienie do kontrahenta, może to być ustalone wcześniej z dyrektorem, natomiast później zarząd musi zaakceptować zamówienie; nie wiedziała czy przed akceptacją przez zarząd zamówienie może być realizowane. Pracownica Spółki, K. A. (obecnie K.) zeznała, że: D. L. poinformował ją, że Spółka będzie kupować w C materiał; wskazała, że jest możliwe aby przed akceptacją zamówienia w kwocie przekraczającej 1 mln zł netto wysłała takie zamówienie do kontrahenta; w Spółce jest taka procedura żeby nie wstrzymywać zamówień, jednak zarząd to akceptuje w przeciągu dnia lub dwóch - nie może się zdarzyć aby zarząd nie zaakceptował wysłanego zamówienia. Analiza powyższych zeznań w powiązaniu z innymi dowodami wskazywała zdaniem organu, że przebieg spornych transakcji odbiegał od procedur praktykowanych w Spółce (jak i w typowym obrocie gospodarczym), ponieważ: - Spółka pręty nabywane od firmy C miała wykorzystać również do produkcji prefabrykatów zbrojeniowych dla dalszych kontrahentów, z którymi zawierała umowy przewidujące kary za niezrealizowanie zamówienia w terminie, jednak nie zawarła umów z C i J. R. nie wiedział, czy strona przewidywała jakikolwiek rodzaj odpowiedzialności z tytułu niezrealizowanych dostaw przez C - jak wynikało z poczynionych ustaleń takiej odpowiedzialności pomimo niewywiązania się z zamówień, firma C nie ponosiła, jednocześnie H. G. taką odpowiedzialnością obciążał swoich rzekomych kontrahentów, tj. firmy H i I nie regulując wobec nich części zobowiązań wynikających z wystawionych przez te podmioty faktur VAT tytułem sprzedaży prętów; - z zeznań J. R. wynikało, że procedura poprzedzająca nabycie towarów przez Spółkę wyglądała tak, że najpierw zaprezentowanie ceny przez dostawcę, a później następowała decyzja Spółki o wyborze kontrahenta, natomiast w odniesieniu do spornych transakcji to Spółka narzucała ceny, po których miała nabywać towar, wskazując firmie C zaproponowane przez innych kontrahentów, do czego firma C się dostosowywała – co wynika z analizy korespondencji email oraz zeznań H. G., który podał, ze to najczęściej Spółka wskazywała cenę po jakiej jest w stanie nabyć pręty – rozbieżności powyższe świadczyły o tym, że cena towaru faktycznie była ustalana przez Spółkę, a fakt jej "dostosowywania" wskazywała na dokonywanie czynności, noszących znamiona nadużycia podatkowego; - z zeznań W. M. wynikało, że zamówienia powyżej 100.000 zł musiały być zaakceptowane przez zarząd – jednak z zebranych dowodów (wydruk maila skierowanego do C przez D. L.) wynikało, że taka procedura nie była przestrzegana przy współpracy z C – w mailu z dnia 26.04.2012 r. godz. 8:33 D. L. wskazał, że zamówienia są w akceptacji zarządu i tego dnia maja być skierowane do C – w tym samym dniu o godzinie 10:53 wysłane zostały zamówienia nr [...], [...], [...] na adres mailowy H. G. Tymczasem zgodnie z dokumentem "WZ" nr [...], już w dniu 24.04.2015 r. z zamówienia nr [...] dostarczono do Spółki 24,18T prętów zbrojeniowych FI 22. Spółka zatem otrzymywała towar wcześniej niż zostało przesłane zamówienie. Procedury akceptacji przez zarząd zamówień z firmy C, nie były realizowane w sposób przedstawiony przez Dyrektora ds. zakupów wyrobów długich (D. L.); - zeznania złożone przez pracownice Spółki (E. K. i K. A.) wskazywały na bezcelowość obowiązujących procedur akceptacji zamówień przez zarząd; w odniesieniu do spornych transakcji nie potwierdziły się zeznania K. A., że zarząd akceptuje zamówienia po wysyłce do kontrahenta w ciągu dnia lub dwóch, z wydruków maili wynikało bowiem, że wysyłka zamówień nastąpiła w dniu 13.04.2012 r. i akceptacja ich przez zarząd w dniu 26.04.2012 r. Nadto z zeznań W. M. i D. L. wynika, iż Spółka znała wysokość cen prętów zbrojeniowych stosowanych na etapie producenta (huta D), których nabycia deklarowała od C. Mając na uwadze niekorzystność oferty prezentowanej przez D bezpośrednio Spółce, dokonywała ona za pośrednictwem C nabycia towaru ze [...] huty w znacznie niższych cenach oraz dodatkowo z odroczonymi terminami płatności. Spółka podejmowała aktywne próby zaopatrzenia się w pręty bezpośrednio u producenta. Co więcej, przedstawiciel [...] huty (o którym w przesłuchaniach nawet nie wspominał bezpośredni przełożony D. L.) osobiście udał się do Spółki i nakłaniał do nabywania prętów. Żaden z ww. świadków nie potrafił jednak sobie przypomnieć, czy podejmowane przez nich próby zaopatrzenia się w pręty bezpośrednie w D, miały miejsce przed, czy po podjęciu współpracy z C. Jednak o wyborze jako kontrahenta firmy C zdecydował odroczony terminy płatności za towar, natomiast huta oczekiwała przedpłaty. Wskazuje to, że strona próbowała wynegocjować atrakcyjne ceny bezpośrednio w hucie przed podjęciem rzekomej współpracy z C. Z zeznań pracowników Spółki odpowiedzialnych za zakupy prętów stalowych wynika, że ceny po jakich Spółka miała nabywać pręty stalowe od C, były korzystniejsze od cen oferowanych przez inne podmioty, w tym przez producenta prętów zbrojeniowych. Spółka znała ceny oferowane przez [...] hutę D a.s., oraz wiedziała, że ceny te były wyższe od cen oferowanych Spółce przez C. W toku postępowania organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika Spółki w postaci: 1. przesłuchania w charakterze świadków W. M., D. L. oraz A. K. (wiceprezesa zarządu Spółki) na okoliczności szczegółowo opisane we wniosku dotyczące przebiegu współpracy z C, zasad kształtowania się cen wyrobów stalowych, czasu w którym nawiązano bezpośredni kontakt z D, sposobu nawiązania współpracy z dostawcami wyrobów stalowych; 2. zwrócenia się do PUDS o zajęcie stanowiska jaki charakter ma przygotowywany przez ten podmiot indeks cen stali, w tym, czy indeks ten może stanowić wyznacznik dla określania ceny rynkowej w danym momencie. Odmawiając przeprowadzenia ww. dowodów organ I instancji wskazał, że okoliczności na które miałyby zostać przeprowadzone przesłuchania świadków zostały udowodnione innymi dowodami, lub dotyczą wiedzy ogólnej znanej organowi, a wyjaśnienia PUDS w zakresie tożsamym ze wskazanym we wniosku, znajdują się już w aktach sprawy. Organ uznał, że okoliczności faktyczne sprawy wskazywały na uczestnictwo F i G w "łańcuchu" pozornych czynności sprzedaży prętów żebrowanych. Jedynym celem działań tych podmiotów było upozorowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nierozliczenie podatków z nim związanych. Ich działalność ograniczała się do obrotu "fakturowego", nie nastąpiło przeniesienie na ich rzecz prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ww. podmioty nie mogły zatem nie mogły przenieść tego prawa na firmę H i I (które również nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej a zostały utworzone jedynie w celu pozorowania wykonywania czynności dostaw towarów). H i I nie nabywając prawa do dysponowania towarem jak właściciel, nie mogły przenieść tego prawa na rzecz firmy C, która z kolei nie mogła przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, na rzecz Spółki. W rzeczywistości pręty zbrojeniowe były dostarczane ze [...] huty stali D (producenta) bezpośrednio do Spółki przy wykorzystaniu "fakturowym" firm "słupów": G, F, H, I i "bufora" jakim był C. G i F pełniły rolę "znikającego podatnika" tj. nie składały informacji podsumowujących i deklaracji podatkowych, lub składały deklaracje w których wykazywały niewielkie kwoty podatku do zapłaty (przy czym nie posiadały faktur, dających prawo do odliczenia podatku). Podmioty te zostały wykorzystane dla tzw. złamania ceny, tj. spowodowania aby cena nabycia towaru przez rzeczywistego odbiorcę (Spółkę) była znacznie niższa, niż cena sprzedaży towaru przez producenta (D). Całość operacji była dokonywana przy wykorzystaniu kolejnych podmiotów - firm słupów, tj. H i I mających za zadanie wydłużyć ścieżkę dostawy oraz C, która miała za zadanie stworzyć "bufor" pomiędzy "znikającymi podatnikami" i "słupami" a beneficjentem procederu oraz uwiarygodnić te transakcje. Spółka była beneficjentem przedmiotowego procederu, tj. oszustwa podatkowego polegającego na tym, że podmiot dokonujący rzekomo wewnątrzwspólnotowego nabycia prętów stalowych nie rozliczał prawidłowo w deklaracjach tego nabycia, natomiast wystawiał faktury sprzedaży do kolejnych podmiotów "słupów", dokonując przy tym tzw. "łamania ceny (tj. wykazując w fakturach sprzedaż po cenie znacznie niższe niż cena nabycia), oraz nie uiszczając przy tym należnych podatków. Następnie towar poprzez kolejnego fikcyjnego pośrednika fakturowany był na rzecz Spółki. Cena, po której towar był fakturowany na rzecz skarżącej była niższa od ceny sprzedaży tego towaru przez producenta. Taka cena była efektem oszustwa podatkowego, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów i związanego z nim "złamania ceny" na wcześniejszym etapie "fakturowych" dostaw. Podmioty na wcześniejszych etapach "fakturowego" obrotu prętami stalowymi nie składały deklaracji podatkowych lub pozorując wykonywanie działalności wykazywały niewielkie kwoty podatku do zapłaty, odliczając w deklaracjach podatek naliczony niewynikający z posiadanych faktur, lub wynikający z faktur nierzetelnych. W przypadku prawidłowego rozliczania transakcji, nie byłoby możliwe aby ostatni w kolejności odbiorca nabywał towar w cenie niższej, niż był on sprzedawany przez producenta. Efektem tego oszustwa podatkowego polegającego na nieuregulowaniu podatku związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów stalowych, a tym samym możliwością zastosowania procederu "łamania ceny", było to, że Spółka nabywając pręty stalowe po cenach niższych niż ceny producenta była znacznie bardziej konkurencyjna od podmiotów nabywających takie same towary z legalnych źródeł. Dzięki niższym cenom nabycia prętów stalowych, Spółka mogła osiągać wyższe zyski operacyjne. Spółka nabywała towar po cenie niemożliwej do uzyskania w warunkach rzetelnego obrotu rynkowego. Proceder w obrocie prętami stalowymi nie mógłby zostać zrealizowany bez udziału Spółki (jednym z głównych dystrybutorów stali w Polsce w czasie wystąpienia spornych transakcji) tj. podmiotu, który w odróżnieniu od pozostałych podmiotów w łańcuchu dostaw prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie przetwarzania i dystrybucji wyrobów hutniczych, który towar "skonsumował", tj. wykorzystał do wyprodukowania prefabrykatów zbrojeniowych. Skarżąca musiała mieć świadomość, że zaniżona cena jest efektem oszustwa, ponieważ doskonale znała ceny rynkowe, jak i znała producenta prętów zbrojeniowych od którego pochodził dostarczony do niej towar oraz wiedziała, że producent ten sprzedaje towar po cenach wyższych, niż są mu oferowane przez kolejnego w łańcuchu "pośrednika". Spółka wiedziała, że towar jest do niej wysyłany bezpośrednio przez producenta (tj. hutę stali na [...]) i bezpośrednio od producenta jest transportowany do jej magazynów i miała świadomość, że dokumentacyjnie, ścieżka ta jest zupełnie inna, tj. że towar "fakturowo przechodzi" przez sieć "pośredników" (co wynikało z dokumentów CMR i specyfikacji transportowych, które strona każdorazowo otrzymywała). Musiała więc wiedzieć, że to owa sieć "fakturowych pośredników" powoduje obniżenie ceny w stosunku do ceny pierwotnej. Strona znała specyfikę obrotu stalą i musiała mieć świadomość, że obrót prętami stalowymi jest bardzo często przedmiotem oszustw podatkowych. Nabywając towar poniżej cen rynkowych, po cenie niższej od cen oferowanych przez producenta, w dodatku nie ponosząc przy tym kosztów transportu i wiedząc, że towar "przechodzi fakturowo" przez całą sieć "pośredników", którzy w normalnych warunkach gospodarczych powodują podwyższenie ceny, a nie jej obniżenie, musiała mieć świadomość, że nabywa towar w ramach oszustwa podatkowego. Kontrolowana Spółka mając tę świadomość godziła się na udział w owym oszustwie. Zatem zaewidencjonowanie przez Spółkę w kontrolowanym okresie w rejestrach zakupu VAT faktury z firmy C oraz wykazanie kwot wynikających z tych faktur w składanych za okres objęty postępowaniem deklaracjach podatkowych było nieuprawnione, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem jedynie w odniesieniu do zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturą stwierdzającą rzeczywiste nabycie towaru od podmiotu wskazanego na fakturze jako sprzedawca, co nie miało miejsca w przypadku faktur wystawionych przez firmę C. Z tego względu stwierdzono nierzetelność ewidencji zakupów Spółki za miesiące: od stycznia 2012 r. do sierpnia 2012 r. w zakresie zawartych w nich zapisów dotyczących wykazanych zakupów od C i związanym z tymi zakupami podatkiem VAT naliczonym, ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym, księgi we wskazanym powyżej zakresie jako nierzetelne nie stanowią dowodu na to, co wynika z zawartych w nich zapisów (protokół z badania ksiąg z dnia 18.08.2017 r.). W związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji VAT zakupów Spółka naruszyła również art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Organ I instancji nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych wskazując m.in., że: fakt, iż pręty stalowe były wysyłane przez producenta D do Spółki wynika bezpośrednio ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. m.in. z dokumentów CMR, dlatego brak jest uzasadnienia dla przesłuchania na tę okoliczność pracowników, przy czym jak ustalono w sprawie, faktury wystawione przez C nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; C prowadził faktyczną działalność w zakresie obrotu peletem, ale jedynie pozorował prowadzenie działalności w zakresie handlu stalą (nie posiadał w tym zakresie doświadczenia, infrastruktury technicznej, nie sprzedawał stali na rzecz innych podmiotów niż skarżąca); celem podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu było stworzenie wiarygodnych pozorów prowadzenia działalności w tym zakresie w celu wystawiania "pustych faktur", a to, że transakcje sprzedaży stali następowały przez kolejno następujące po sobie podmioty w dokładnie tych samych ilościach, w tej samej dacie potwierdza fikcyjny charakter tych transakcji; Spółka miała świadomość, ze transport towaru odbywał się w sposób odmienny niż wynikało to z dokumentacji CMR i specyfikacji transportowych (wskazani tam byli jako odbiorcy – F lub G i w tym przypadku w miejscu na "podpis odbiorcy" odbiór kwitowała Spółka a nie te podmioty; jako miejsce dostaw wskazano magazyny Spółki); wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie rozliczały podmioty występujące w łańcuchy transakcji przed C; fakt, że kwoty sprzedaży każdorazowo były niższe o kilka - kilkanaście procent od minimalnych wartości po jakich dokonywały transakcji inne podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem stalą – wg. indeksu PUDS (co jest znaczną różnicą, przy towarach typu pręty stalowe, tj. towarach których sprzedaż nie generuje wysokich marż), niewątpliwie świadczy o tym, że nabywanie towarów po takich cenach było dla Spółki korzystne finansowo; Spółka – jak wynika z zeznań jej pracowników oraz H. G. – wiedziała, że nabywa pręty za cenę niższą niż oferowana przez ich producenta – D; Spółka przy wszystkich kwestionowanych transakcjach (139 faktur) nabywała pręty stalowe znacznie poniżej ceny oferowanej przez producenta. Zatem Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z wystawionych przez firmę C faktur. W związku z powyższym dokonano prawidłowego rozliczenia podatku VAT za badane miesiące (zob. tabele nr 9 i 10, uzasadnienie decyzji I instancji, akta adm. niebieski segregator, k. 172-175). Powyższe ustalenia uwzględnione zostały w decyzji organu I instancji z dnia 29.09.2017 r. jak i opisanej na wstępie decyzji organu II instancji z dnia 14.12.2017 r. Organ odwoławczy nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutów Spółki wskazującej, że nie znała dokładnie całej struktury "łańcucha dostaw" i występujących na wcześniejszych etapach obrotu prętami stalowymi nadużyć podatkowych, co zostało szeroko omówione w uzasadnieniu decyzji II instancji. Wskazano w szczególności, że liczna przedłożona przez Spółkę dokumentacja związana z nabyciem towaru czy też weryfikacją C miała na celu uwiarygodnienie transakcji, zaś firma C jak i Spółka świadomie brały udział w opisanym procederze. Przebieg spornych transakcji odbiegał od występującego w normalnych warunkach gospodarczych, tym bardziej, że Spółka jest jednym z większych dystrybutorów stali w Polsce, w związku z czym doskonale orientuje się w specyfice tej działalności jak i zwiększonym ryzyku wystąpienia oszustw podatkowych. Odnosząc się do wniosku dowodowego pełnomocnika strony o powołanie biegłego z zakresu logiki oraz biegłego z zakresu językoznawstwa w celu przygotowania opinii na temat, "jak należy rozumieć przedstawione przez Spółkę maile, korespondencję z D, tzn., czy wskazują one, jak uważa Spółka i stwierdzają w oświadczeniach jej pracownicy, że jest to pierwsza korespondencja pomiędzy stronami, czy też, tak jak to uważa UCS, potwierdzają one jedynie to, że strony już wcześniej dobrze się znały", organ odwoławczy wskazał, że powyższa kwestia nie wymaga powoływania biegłego. Do ww. wniosku dołączone też zostały dowody: 1. oświadczenie A. K., Wiceprezesa Zarządu Spółki z dnia 23.11.2017 r.; 2. oświadczenie H. G. z dnia 14.11.2017 r.; 3. oświadczenie W. M. z dnia 23.11.2017 r.; 4. oświadczenie D. L. z dnia 23.11.2017 r.; 5. wydruki z korespondencji mailowej sporządzonej w języku polskim, jak i w językach obcych. Organ uznał, ze ww. dowody nie wpłynęły na zmianę oceny całego zebranego materiału dowodowego. Na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik Spółki załączył nowe dowody w postaci: 1. wydruków korespondencji, e-maili, prowadzonej pomiędzy Spółką A a D z okresu 30.07.2012 r. - 6.08.2012 r., mającej potwierdzać, że dopiero w tym okresie został przez Spółkę nawiązany kontakt z D; 2. faktur zakupu prętów stalowych z okresu wrzesień-październik 2017 r. na potwierdzenie, że nie jest niczym niezwykłym występowanie znaczących różnic w cenach zakupów tego samego rodzaju prętów stalowych w tym samym okresie. Wniósł też o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych na etapie postępowania I instancji oraz o przeprowadzenie rozprawy z udziałem członków zarządu Spółki. Organ II instancji postanowieniem z dnia 27.11.2017 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy, natomiast postanowieniem z dnia 29.11.2017 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu i wniosku z dnia 24.10.2017 r. W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Podniosła zarzuty naruszenia: I. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) [dalej jako: O.p.] tj. błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że: 1. Dostawca wyrobów stalowych do Spółki tj. H.G. działający pod C nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej oraz: i. jedynie pozorował prowadzenie działalności w fikcyjnym łańcuchu dostaw do Spółki, a w konsekwencji wystawił na rzecz Spółki faktury, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych; ii. nie przeniósł na Spółkę prawa do rozporządzania wyrobami stalowymi jak właściciel; iii. nie dokonał na rzecz Spółki "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.; 2. Spółka nie dokonała weryfikacji handlowej H. G.; 3. H. G. nie miał żadnego doświadczenia w działalności polegającej na handlu wyrobami stalowymi; 4. Spółka w trakcie trwania współpracy z H. G.: (a) znała cenę, po której [...] huta sprzedawała towary do swojego bezpośredniego, [...] odbiorcy tj. do spółki E a także że (b) Spółka w trakcie trwania współpracy z H. G. znała cenę, po której mogłaby nabywać towary od [...] huty, jak również że (c) do kontaktów pomiędzy Spółką oraz [...] hutą doszło przed rozpoczęciem współpracy z H. G.; 5. Spółka po zakończeniu współpracy z H. G. nabyła towary ze [...] huty; 6. Spółka nabywała towar od H. G. na preferencyjnych warunkach (po zaniżonej cenie) oraz po cenie niższej niż cena rynkowa; 7. Rzeczywistym dostawcą towarów do Spółki była [...] huta (pomimo, że organ nie kwestionuje wystąpienia transakcji pomiędzy [...] hutą a jej [...] dystrybutorem tj. podmiotem E, co czyni wskazane twierdzenie wewnętrznie sprzecznym); 8. Spółka osiągnęła korzyść finansową z oszustw popełnionych przez dostawców do dostawców do H. G.; 9. Spółka wiedziała o fikcyjności transakcji i miała świadomość, że dostawy towarów realizowane były w związku z oszustwem podatkowym 10. przestępstwo polegające na niewpłaceniu podatku VAT przed dostawcę do dostawcy do H. G. nie mogłoby zostać dokonane bez udziału Spółki; 11. na żadnym etapie transakcji nie był odprowadzany podatek należny; 12. Spółka miała wiedzę o tym, że H. G. nie dysponuje środkami finansowymi; 13. rola H. G. w transakcjach sprowadzała się jedynie do "znalezienia wiarygodnego podmiotu, który gotowy byłby nabyć towar wykorzystany do oszustwa podatkowego"; II. art. 121, art. 122, art. 188 oraz art. 200a O.p., tj. bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków W. M., D. L., J. R. oraz A. K., jak również pracowników handlowych Spółki, a także przesłuchania w charakterze świadka H. G., jak również na bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia rozprawy podatkowej pomimo tego, że: a) wskazane powyżej osoby były bezpośrednio zaangażowane w przebieg kwestionowanych przez organ transakcji i w trakcie postępowania Spółka wskazała na istotne okoliczności, niewyjaśnione zeznaniami złożonymi przez ww. osoby w ramach postępowania podatkowego dotyczącego H. G., a których ustalenie mogłoby przyczynić się do prawidłowego ustalenia przez organ stanu faktycznego; b) znajdujące się w aktach sprawy protokoły z przesłuchań tych osób dotyczą przesłuchań, które zostały przeprowadzone w ramach postępowania dotyczącego H. G., a więc Spółka była pozbawiona możliwości zadawania pytań, konfrontowania wyjaśnień lub doprecyzowania istotnych dla sprawy kwestii (protokoły te stanowią więc, co najwyżej, dowód z dokumentu, nie zaś dowód z zeznań świadka); c) znajdujące się w aktach sprawy protokoły z przesłuchań tych osób dotyczą - na co wyraźnie wskazują protokoły - okresów od maja do sierpnia 2012 r., a więc okresu, w którym Spółka nie składała już zamówień do kwestionowanego kontrahenta, a jedynie odbierała towary dostarczone do Spółki w ramach ostatniego zamówienia, które miało miejsce w kwietniu 2012 r. - stąd, w ocenie Spółki niezbędne jest rozszerzenie zakresu przesłuchań również na okres od stycznia do maja 2012 r. III. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, s. 1; dalej: "Dyrektywa VAT") poprzez ich błędną wykładnię, nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") polegającą na przyjęciu błędnych kryteriów będących podstawą oceny, czy podatnik chcący skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego dochował należytej staranności, a w konsekwencji naruszenie art. 210 § 4 O.p. polegające na wskazaniu w decyzji okoliczności i faktów, które nie mogły stanowić o braku należytej staranności oraz dobrej wiary po stronie osób odpowiedzialnych za reprezentowanie Spółki. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w znacznej mierze powielił argumentację podniesioną już w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 23.03.2018 r. pełnomocnik Spółki ustosunkował się do stanowiska organu przedstawionego w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2017, poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017 poz. 1369 ze zm.) - zwanej dalej: [P.p.s.a.] sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.). Ponadto na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w tej sprawie). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Kontroli Sądu poddana została decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Opolu z dnia 14.12.2017 r., w przedmiocie określenia Spółce w podatku od towarów i usług: 1) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: styczeń 2012 r. w wysokości 1 980 083,00 zł; luty 2012 r. w wysokości 730 374,00 zł; 2) zobowiązania podatkowego za miesiące od marca do sierpnia 2012 r. w wysokościach odpowiednio: 5 868 076,00 zł, 3 274 831,00 zł, 5 287 328,00 zł, 8 295 080,00 zł, 5 032 252,00 zł, 1 904 190,00 zł. Właściwość miejscowa Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Opolu do wydania Spółce zaskarżonej decyzji wynika z treści art. 61 oraz art. 83 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm.) [dalej: ustawa o KAS]. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, Naczelnik urzędu celno-skarbowego może wykonywać kontrolę celno-skarbową na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o KAS, w rezultacie wprowadzenia ww. przepisu naczelnik urzędu celno-skarbowego może wykonywać kontrolę celno-skarbową na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od siedziby kontrolowanego. Stosownie do treści art. 83 ust. 4 i 6 ustawy o KAS, Naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji, od której stronie przysługuje odwołanie, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję. W przedmiotowej sprawie kontrolę celno – skarbową wobec Spółki wszczął Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Opolu (zob. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno – skarbowej, akta adm. niebieski segregator, k. 1). Ten sam organ sporządził wynik kontroli celno – skarbowej. Wobec nie złożenia przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej, kontrola celno – skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe (art. 83 ust. 1 ustawy o KAS) zakończone wydanymi przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Opolu decyzjami z dnia 29.09.2017 r. (w I instancji) oraz z dnia 14.12.2017 r. (w II instancji). Przechodząc do istoty sprawy przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja zapadła w wyniku ustalenia przez organ, że Spółka w badanych okresach rozliczeniowych w sposób nieuprawniony odliczyła podatek VAT naliczony wynikający z wystawionych przez firmę C 139 faktur VAT dotyczących dostaw prętów stalowych, bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Całokształt okoliczności faktycznych ustalonych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wskazywał, że ujęte w ww. fakturach pręty stalowe wyprodukowane zostały w [...] hucie D, skąd były transportowane bezpośrednio do magazynów skarżącej Spółki (czyli z pominięciem sieci rzekomych pośredników), nie wystąpiły jednak faktyczne transakcje sprzedaży prętów między skarżącą a jej kontrahentem firmą C. Pręty zbrojeniowe były bowiem dostarczane ze [...] huty stali D bezpośrednio do Spółki przy wykorzystaniu "fakturowym" firm "słupów": G, F, H, I i "bufora", jakim był C. Poszczególne występujące w łańcuchu transakcji podmioty (w tym firma C oraz jej kontrahenci H i I) jedynie pozorowały uczestnictwo w transakcjach obrotu tymi samymi prętami stalowymi w celu wygenerowania niezależnej korzyści podatkowej – wskutek tych działań m.in. nie doszło do uiszczenia przez G, F należnego podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego towaru oraz dokonano w sposób nieuprawniony odliczenia podatku VAT naliczonego z "fikcyjnych faktur", nadto działania tych podmiotów umożliwiły skarżącej Spółce nabycie prętów stalowych w korzystniejszej (niż oferował producent – D) cenie – dokonano tzw. "złamania ceny", tj. spowodowania, aby cena nabycia towaru przez rzeczywistego odbiorcę (Spółkę) była niższa niż cena sprzedaży towaru przez producenta (D), co umożliwiła zerowa stawka podatku VAT przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym i brak zapłaty podatku VAT w kraju przez nabywcę. Jednocześnie zdaniem organu ustalone w sprawie okoliczności oceniane przez pryzmat dorobku orzeczniczego TSUE, nie pozwalają na przypisanie skarżącej Spółce tzw. "dobrej wiary". Strona skarżąca w podniesionych zarzutach kwestionuje w głównej mierze dokonane w sprawie ustalenia faktyczne w szczególności odnoszące się do funkcjonowania jej kontrahenta, firmy C, działań jakie Spółka podejmowała w czasie trwania współpracy z firmą C w kontekście tzw. "dobrej wiary", jak i uznania, że niska cena prętów stalowych oferowana przez C winna budzić wątpliwości rzetelnego przedsiębiorcy. Nie zgadza się również z nieuwzględnieniem jej wniosków dowodowych składanych w toku postępowania. Zarzuca również błędną wykładnię przepisów materialnoprawnych art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT poprzez przyjęcie przez organ niewłaściwych kryteriów przy ocenie czy podatnik działał z należyta starannością i w dobrej wierze. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w toku prawidłowego postępowania, w oparciu o niewadliwie przeprowadzone i rozpatrzone dowody, dają dopiero podstawy do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W tym zakresie spór koncentruje się wokół ustaleń dotyczących nierzetelności transakcji, tj. przede wszystkim tego, że nie doszło do rzeczywistych transakcji pomiędzy firmą C a Spółką, jak również czy strona skarżąca miała świadomość lub powinna ją mieć, że bierze udział w nadużyciu podatkowym. Zdaniem Sądu, w sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy, który pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Opolu (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, dostępna, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Analiza uzasadnienia decyzji jak i akt administracyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a, art. 210 § 4 O.p., które zdaniem skarżącej mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ działał z zachowaniem zasady prawdy materialnej, zebrał i wnikliwie rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, w tym materiały pochodzące z postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji spornym towarem. Uwzględnił również treść decyzji ostatecznych wydanych wobec podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji. Trzeba w tym miejscu wskazać, że takie decyzje ostateczne mają walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p., a domniemanie prawdziwości tego dokumentu nie zostało obalone, wobec czego dane wynikające z takiego dokumentu musiały być również brane pod uwagę (por. wyrok NSA z dnia 21.04.2017 r., I GSK 942/15). Oceniając prawidłowość poszczególnych poczynionych przez organ ustaleń faktycznych w pierwszej kolejności odnieść się należy do wynikających z włączonych do akt sprawy materiałów i decyzji ostatecznych dotyczących spółek G, F, I i H. W sprawie nie jest sporne, że pręty stalowe pochodziły ze [...] huty D, a skarżąca znała pochodzenie towaru w czasie dokonywania transakcji z C. Nie ma też sporu co do tego, że D dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy prętów stalowych (które ostatecznie trafiały do skarżącej Spółki) na rzecz [...] podmiotu E, który z kolei deklarował wewnątrzwspólnotową dostawę ww. towarów (WDT) na rzecz G lub F. Jak wynika z włączonych do akt sprawy materiałów spółki G i F stanowiły tzw. "znikających podatników" - podmioty te nie rozliczały podatku należnego wynikającego z WDT zadeklarowanych przez firmę [...] E; nie składały informacji podsumowujących i deklaracji podatkowych, lub składały deklaracje, w których wykazywały niewielkie kwoty podatku do zapłaty (przy czym nie posiadały faktur dających prawo do odliczenia podatku) i w istocie jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. W zakresie podmiotów występujących zamiennie na kolejnym etapie łańcucha transakcji, tj. I i H, z włączonych materiałów wynika, że spółki te okazały się być tzw. "spółkami słupami", wobec których wydane zostały decyzje określające podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – decyzje te obejmują również wystawione na rzecz C faktury sprzedaży spornych prętów stalowych. W decyzjach wydanych wobec tych spółek zakwestionowano zarówno faktury sprzedaży (w tym te wystawione na rzecz C) jak i faktury nabycia (w tym dotyczące fikcyjnego nabycia prętów stalowych od G i F). Zdaniem Sądu nie budzą wątpliwości ustalenia odnośnie spółek G, F, I i H - szerzej przedstawione we wstępnej części uzasadnienia. Spółki G i F nie płaciły należnych podatków, nie prowadziły faktycznej działalności, nie posiadały rzeczywistej siedziby, nie zatrudniały pracowników. W. B. i J. H., którzy formalnie zarządzali spółkami I i H nie mieli doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej oraz wiedzy w zakresie wyrobów, które miały być przedmiotem transakcji (J. H. nie znał pojęcia "Fi" odnośnie średnic stali oraz nie wiedział, jaka jest różnica pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym). Ani W. B. ani J. H. nie wymienili firmy C, jako swojego kontrahenta, a ich wiedza na temat przebiegu transakcji w zakresie obrotu stalą była znikoma. Ustalenia odnośnie tego, że spółki G i F oraz I i H tylko pozorowały uczestnictwo w transakcjach obrotu prętami stalowymi w celu dokonania oszustwa podatkowego jednoznacznie wynikają z właściwie ocenionych przez organ materiałów, pozyskanych w toku odrębnych postępowań, w tym wydanych wobec ww. podmiotów decyzji ostatecznych włączonych do akt sprawy zgodnie z treścią art. 181 O.p. Również strona nie kwestionuje w skardze ustaleń odnośnie G, F, I i H. Zatem w sprawie bezsporne pozostaje, że na tym etapie obrotu prętami stalowymi, w którym uczestniczyły spółki G, F, I i H, doszło do nadużyć podatkowych. Nie jest też sporne, że towar pochodził ze [...] huty D, która dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy prętów stalowych (które trafiały bezpośrednio do skarżącej Spółki) na rzecz [...] podmiotu E. Wbrew zarzutom pełnomocnika Spółki, organ w przedmiotowej sprawie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie był obowiązany do czynienia szczegółowych ustaleń odnośnie roli jaką w przedmiotowym procederze pełnił [...] podmiot, E. Polska administracja podatkowa nie ma uprawnień do prowadzenia postępowań wobec zagranicznych podatników, w tym zakresie zwrócono się natomiast do administracji skarbowej [...] o informacje dotyczące transakcji spółki E z podmiotami polskimi. Postępowania kontrolne prowadzone wobec polskich podmiotów, w tym kontrahenta Spółki - firmy C, potwierdziły wystąpienie nieprawidłowości w zakresie transakcji obrotu prętami stalowymi, co w powiązaniu z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym, wyżej już szczegółowo opisanym, dawało wystarczające podstawy do zakwestionowania przedmiotowych faktur w sprawie niniejszej. Nie ma też sporu co do tego, że transport towaru odbywał się ze [...] huty bezpośrednio do magazynów skarżącej Spółki, co wynika m.in. z dokumentacji CMR (gdzie m.in. oznaczono: jako nadawcę D, miejsce załadunku - na [...], a w rubryce miejsce przeznaczenia wskazano skarżącą Spółkę i jej adres w [...]). [...] spółka E z jednej strony deklarowała WNT od [...] huty, lecz z drugiej strony deklarowała WDT tego samego towaru (w wyższej niż oferowana przez D cenie) na rzecz polskich firm, które nie dopełniły ciążącego na nich obowiązku uiszczenia podatku należnego wynikającego z tych transakcji. Na marginesie można dodać że przy nadużyciach w podatku VAT przy WDT i WNT towaru często wykorzystuje się zasadniczo niższe – niż w Polsce - stawki VAT obowiązujące na terenie [...], dodatkowo dokonując transakcji WNT podmiot deklaruje podatek naliczony i należny, tak, że zakupy te są neutralne dla celów podatkowych, dokonując natomiast WDT tego samego towaru na rzecz polskich podmiotów E nie miał obowiązku odprowadzenia podatku należnego z tytułu tych transakcji. W ocenie Sądu organ w sposób dostateczny wykazał, że występujący kolejno "fakturowi pośrednicy" przy sprzedaży prętów stalowych nie dokonywali faktycznych transakcji, gdyż ich rolą było umożliwienie dokonania oszustwa podatkowego. Wbrew wywodom podniesionym w skardze organ wykazał, że Spółka uczestniczyła w nielegalnym procederze w ramach którego wskutek działań poszczególnych "pośredników" możliwe było dokonanie oszustwa podatkowego jak i nabycie prętów stalowych w niższej niż oferowana przez producenta cenie. Jedynie na marginesie zaznaczyć można za odpowiedzią na skargę, że administracja skarbowa [...] zwróciła się do polskiej administracji skarbowej o informacje dotyczące transakcji polskich podmiotów z firmą E, w związku z podejrzeniem o udział w przestępstwie skarbowym i prowadzonym w tym zakresie postępowaniem. Wskazać też należy, że z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że ceny sprzedaży prętów stalowych na poszczególnych etapach "obrotu" kształtowały się tak, że [...] huta sprzedawała towar w cenach wyższych niż ceny uwidocznione w wystawionych na rzecz Spółki przez firmę C fakturach, [...] spółka E w ramach deklarowanej WDT na rzecz G i F stosowała ceny wyższe niż D, zaś podmioty – G i F dokonując fikcyjnej sprzedaży towaru na rzecz H i I stosowały ceny niższe niż D i E (tzw. "łamanie ceny"). H i I dokonując fikcyjnej sprzedaży na rzecz C stosowały marże (ceny wyższe niż G i F), podobnie firma C "odsprzedając" towar na rzecz Spółki stosowała marże (ok. 50 zł/ tona) tak jednak, że ostatecznie cena za jaką Spółka nabywała sporny towar była niższa niż oferowana spółce E przez hutę D. Mając na względzie powyższe nie można podzielić stanowiska pełnomocnika strony, że Spółka nie osiągnęła korzyści ekonomicznej w związku ze spornymi transakcjami. Z materiału dowodowego wprost wynika, że Spółka w ciągu całego okresu współpracy z C nabywała towar po cenie niższej niż oferowany przez producenta D. Ta niższa cena była wynikiem zabiegów zastosowanych przy wykorzystaniu tzw. "znikających podatników", tj. spółek G i F, które nie uiściły podatku VAT należnego w związku z wewnatrzwspólnotowym nabyciem towaru od E – co ustalono m.in. na podstawie materiałów i decyzji wydanych w odrębnie prowadzonych postępowaniach, a włączonych do akt przedmiotowej sprawy. Spółka nie kwestionowała przy tym ustaleń odnośnie G i F. Gdyby skarżąca nabywała w ramach WNT ten sam towar bezpośrednio od [...] huty, to musiałby uiścić wyższą - niż oferowana przez firmę C - cenę. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze, zaznaczyć należy, że fakt, iż strona stosowała niezmiennie marżę handlową na podobnym poziomie (wg skargi od 2% do 6%) również w stosunku do prętów stalowych nabytych od C nie oznacza, że strona nie odniosła korzyści ekonomicznych. Niższa cena zakupu pełnowartościowego towaru - zgodnie z prawidłami wolnego rynku - powodowała, iż Spółka osiągała korzyści na tych transakcjach. Nawet stosowanie marż na poziomie zbliżonym do marż stosowanych przy towarach od innych dostawców skutkowało większą konkurencyjnością na rynku (spowodowaną niższymi cenami sprzedaży). Z materiału dowodowego wynika również, że Spółka nie miała możliwości zapłacenia cen żądanych przez D i to w formie przedpłaty, natomiast C oferowała nie tylko niższe ceny, ale również pozwalała na bardziej korzystny sposób rozliczeń (odroczone terminy płatności). Obniżone ceny oferowane przez C umożliwiały Spółce nabycie większej ilości towaru niż jakby towar ten, dysponując takimi samym środkami finansowymi, nabywała bezpośrednio od D- co przełożyło się na zwiększenie sprzedaży Spółki. Trzeba także pamiętać, że strona nabywane pręty stalowe m.in. przetwarzała i odsprzedawała następnie w formie prefabrykatów zbrojeniowych. Dzięki oferowanym przez C cenom skarżąca była bardziej konkurencyjna, niż gdyby nabywała towary bezpośrednio z huty D. Gdyby Spółka nabywała towary bezpośrednio z huty nie mogłaby na nie narzucić takich marż jakie stosowała, lub chcąc zachować te marże musiałaby podnieść ceny swoich wyrobów. Tym samym organ słusznie uznał, że Spółka osiągnęła korzyści ekonomiczną dokonując spornych transakcji. Nie okazała się skuteczna argumentacja Spółki mająca wykazać, że ceny oferowane przez C nie odbiegały od cen rynkowych obowiązujących w czasie spornych transakcji. Strona kwestionuje w tym zakresie ustalenia organu odnośnie tego, że przed rozpoczęciem współpracy z C znała już ceny oferowane przez D, skarżąca wywodzi również, że ceny oferowane przez C były porównywalne do cen nabycia stali oferowanych przez jej innych kontrahentów – Ł, N, O. Z zawartych w skardze zestawień dotyczących cen stosowanych przez ww. kontrahentów (akta sądowe, k. 14-15) wynika, że C w większości przypadków był najtańszym dostawcą Spółki. Nadto, jak zasadnie wskazał organ, najtańszymi poza firmą C kontrahentami strony były jedne z największych polskich (Ł i N) i europejskich hut (O). Podmioty te były producentami wyrobów hutniczych, firmami o olbrzymim potencjale handlowym i gospodarczym. Ponadto, jak wynika z ogólnodostępnych prospektów emisyjnych sporządzanych przez Spółkę w związku z ofertą publiczną akcji, podmioty te były od wielu lat głównymi dostawcami Spółki dokonującymi na jej rzecz dostaw wyrobów hutniczych na sumy dziesiątków milionów złotych rocznie. Naturalnym więc było, że Spółka (jako jeden z największych w Polsce dystrybutorów stali) współpracowała z tymi podmiotami i uzyskiwała od nich najkorzystniejsze możliwie ceny. Dlatego oferta dostaw od C na tym samym, a nawet korzystniejszym cenowo poziomie niż oferta od takich podmiotów jak Ł, N czy O i D, powinna budzić w tak dobrze orientującym się na rynku stali podmiocie jak Spółka podejrzenie co do legalności składanych przez C (tak korzystnych cenowo) ofert na dostawy prętów stalowych. Nie można uznać zatem za wiarygodne twierdzeń strony, że ceny oferowane przez C nie odbiegały od cen rynkowych, skoro już z zestawienia sporządzonego przez samą Spółkę wynika, iż ceny oferowane przez C potrafiły być niższe niż najbardziej korzystne ceny oferowane przez najprężniej działające (i współpracujące ze Spółką od lat na dużą skalę) podmioty. Powyższego nie zmienia podkreślany przez pełnomocnika skarżącej, fakt, iż H. G. zeznał (co wynika ze znajdującej się w aktach administracyjnych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...]), że "prętem zbrojeniowym handlował już przed kilkunastoma laty, potem miał przerwę w handlu stalą"– okoliczność ta nie podważa ustaleń organu, że firma C w badanym okresie faktycznie nie dokonała dostaw prętów stalowych, z całą pewnością nie była też podmiotem z jakąkolwiek renomą w tego typu działalności, a jej działalność de facto ograniczała się do "fakturowego pośrednictwa" w obrocie stalą, firma ta nie współpracowała w badanym okresie z żadnym podmiotem działającym na rynku stali, który nie był powiązany z opisanym w zaskarżonej decyzji nielegalnym procederem. Organ zatem prawidłowo ocenił, że firma C nie była podmiotem z doświadczeniem na rynku stali (handlowała pelletem), co wprost przekłada się na brak możliwości aby tak mały i nie posiadający renomy podmiot mógł legalnie oferować ceny stali często niższe niż oferowali długoletni i działający na znaczą skalę kontrahenci Spółki, tj. Ł i N, O. Zwłaszcza, że C, czego Spółka miała od początku świadomość, działał w charakterze pośrednika, co jeszcze generuje dodatkowe koszty i finalnie zwiększa cenę towaru. Spółka dysponowała dokumentami, które potwierdzały, że towar sprzedawany jest za pośrednictwem szeregu podmiotów, i że towar został nabyty przez E w ramach WDT, a przed firmą C towar nabywały G lub F (wynikało to z dokumentacji, m.in. CMR, którą strona każdorazowo otrzymywała przy dostawie). Negowanie przez Spółkę obowiązku posiadania przez nią listów przewozowych we własnej dokumentacji (wg dokumentów transakcje nabycia stali od C, czyli w ramach dostaw krajowych, tego nie wymagały), nie może niejako automatycznie podważać wartości dowodowej tych dokumentów. W takiej sytuacji tym bardziej nieprawdopodobnym było aby C mógł oferować tak niskie ceny, na które przecież – w normalnych warunkach gospodarczych – wpływ miałaby również marża wcześniej występujących pośredników. W dokonanym w skardze ww. zestawieniu cen nie występują żadne inne podmioty działające na tych zasadach co C (opisane tam ceny oferowały największe huty), choć – jak wskazała Spółka – nie jest rzadko spotykane, że w legalnym obrocie stalą występują pośrednicy. Strona – jak wynika też ze sporządzonych przez nią zestawień -przy zawieraniu współpracy z C dysponowała zatem informacjami, które powinny wzbudzić wątpliwości co do legalności tych transakcji. C sprzedawał towar po cenach, jakich nie mógłby zaoferować niemający doświadczenia podmiot działający w charakterze pośrednika. Na powyższą ocenę nie ma wpływu okoliczność, że H. G. w ramach firmy C prowadził też faktyczną działalność w zakresie obrotu peletem. Istotne jest bowiem, że podmiot ten nie miał doświadczenia na rynku stali, który jest szczególnie narażony na wystąpienie przestępstw służących nadużyciom podatkowym, o czym Spółka jako jeden z większych dystrybutorów stali w Polsce wiedziała. Prawidłowości powyższych ustaleń nie podważają również wyjaśnienia strony dotyczące jednorazowego obniżenia ceny przez C w związku z zastosowaniem transportu kolejowego dla jednej z dostaw. Nietypowo niskie były bowiem ceny oferowane przez tego kontrahenta w trakcie całej współpracy. Na tle opisanych wyżej rozważań, jak i tego, że Spółka sama przyznaje w skardze, że ceny oferowane przez C kształtowały się na poziomie zbliżonym do najniższych cen tych wyrobów oferowanych przez działających na duża skalę producentów, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja, że ceny nie powinny wzbudzić wątpliwości gdyż mogły wynikać z trendów spadkowych cen wyrobów stalowych. Przez cały okres pośrednictwa C (8 miesięcy) w dostawach z D ceny, po jakich towar sprzedawał C do skarżącej, były niższe niż ceny, po których towar ten był sprzedawany przez [...] hutę. Nie jest zatem prawdą, że różnice te wynikały z okresowych wzrostów i spadków cen, a więc zamówień towarów w czasie gdy cena stali była niższa, i sprzedaży towarów, kiedy cena stali była wyższa. Z tych też względów w sprawie nie było konieczności dokonania szczegółowej analizy wszystkich transakcji zakupu od innych kontrahentów przez Spółkę podobnych wyrobów stalowych jakie miały miejsce w badanych miesiącach w celu ustalenia czy ceny oferowane przez innych kontrahentów odbiegały od cen stosowanych przez C. Prawidłowe ustalenia poczynione przez organ wskazują też, że Spółka w czasie dokonywania spornych transakcji orientowała się w cenach wyrobów stalowych oferowanych przez hutę D, czyli miała świadomość, że nabywa towar w cenie niższej niż oferowana przez producenta. Powyższe wynika z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków (pod rygorem odpowiedzialności karnej) W. M. i D. L. (włączone do akt sprawy materiały z postępowania prowadzonego wobec C). W. M. - dyrektor zakupów ds. wyrobów długich w Spółce zeznał m.in., że był w D osobiście (nie był w stanie określić kiedy) i rozmawiał z dyrektorem sprzedaży o zakupie pręta żebrowanego, jednak nie doszło wówczas do porozumienia cenowego (cena oferowana przez hutę była za wysoka), ale możliwe jest aby Spółka znała cenę pręta zbrojeniowego, którego nabycia deklarowała od C, w hucie stali D. Jednocześnie świadek ten zapytany o przyczynę niepowodzenia rozmów między Spółką a D, zeznał, że ,,D nie potrafił ustanowić limitu kredytowego dla firmy Spółki czyli jedyną formą płatności za towar mogła być przedpłata. (...) Ze względu na formę płatności tj. przedpłata do D i płatność po dostawie do C bardziej opłacało się nam zawrzeć kontrakt z firmą C". Z kolei D. L. - zastępca dyrektora ds. zakupu wyrobów długich w Spółce podał, że podejmowane były próby zaopatrzenia się w pręty żebrowane bezpośrednio w hucie D (w czym uczestniczył D. L. i W. M.), nie pamiętał jednak, kiedy miało to miejsce. Wskazał też, że głównym powodem braku nawiązania współpracy z D były kwestie związane z terminem płatności – Spółka miała przejściowe kłopoty a H. G. umożliwił zakup prętów po dostawie natomiast huta żądała przedpłat, oraz, że Spółka miała prawdopodobnie informację o cenie pręta zbrojeniowego w hucie stali D, gdyż huta D kontaktowała się z większymi odbiorcami prętów żebrowanych w Polsce i przekazywała oferty. Zdaniem Sądu organ trafnie ocenił, że powyższe zeznania świadczą o tym, że Spółka podejmowała negocjacje z D przed dokonaniem spornych transakcji i znała ceny tego producenta, skoro następnie zdecydowała się na współpracę z C z uwagi na to, że podmiot ten oferował – jak zgodnie wskazali ww. świadkowie - korzystniejsze warunki transakcji związane z odroczonymi terminami zapłaty – podczas gdy huta oczekiwała przedpłaty (W. M. wprost wskazał, że Spółce bardziej "opłacało się" nawiązać współpracę z C), jak i niższe ceny towaru. Wprawdzie ww. świadkowie nie sprecyzowali kiedy miał miejsce kontakt ze [...] hutą (przed czy po nawiązaniu współpracy z C), to jednak powyższe zeznania wskazują w sposób oczywisty, że przedstawiciele Spółki musieli najpierw podejmować próby nawiązania współpracy ze [...] hutą stali, ale zaoferowane im warunki sprzedaży na przedpłatę w połączeniu z ceną nie zostały zaakceptowane przez Spółkę. Trafne i zgodne z doświadczeniem życiowym są także wnioski organu, że profesjonalny podmiot jakim jest strona, musiał przez zakupem porównywać ceny prętów stalowych w celu wybrania najkorzystniejszej oferty. Racjonalnie działający podmiot otrzymujący ofertę nabycia towarów od pośrednika dokona sprawdzenia możliwości nabywania towaru bezpośrednio u producenta. Skoro skarżąca zdecydowała się na podjęcie współpracy z firmą C, musiała być przekonana, iż oferta ta jest dla niej korzystniejsza od tej, którą mogłaby wystosować w stosunku do spółki huta. Spółka podejmowała aktywne próby zaopatrzenia się w pręty bezpośrednio u producenta i próbowała wynegocjować atrakcyjne ceny bezpośrednio w hucie. Z zeznań pracowników Spółki odpowiedzialnych za zakupy prętów stalowych wynika, że ceny po jakich Spółka miała nabywać pręty stalowe od C, były korzystniejsze od cen oferowanych przez inne podmioty, w tym przez producenta prętów zbrojeniowych. Spółka znała ceny oferowane przez [...] hutę D, oraz wiedziała, że ceny te były wyższe od cen oferowanych Spółce przez C. Nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia organu dotyczące funkcjonowania firmy C jak i okoliczności nawiązania i kontynuacji współpracy skarżącej z tym kontrahentem. W zakresie funkcjonowania firmy C istotne jest, że wobec H. G. wydane zostały dwie decyzje w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., w których zakwestionowano rzetelności transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych – w tym transakcji sprzedaży prętów stalowych na rzecz Spółki. Organ włączył do akt sprawy materiały dowodowe pochodzące z postępowań zakończonych ww. decyzjami. Wbrew zapatrywaniom pełnomocnika Spółki fakt, iż w ramach firmy C prowadzono rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu peletem, nie stoi w sprzeczności z dokonanym w sprawie prawidłowym ustaleniem, że firma ta jedynie pozorowała prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami stalowymi. Potwierdzają to nie tylko opisane we wstępnej części uzasadnienia okoliczności transakcji nabycia i sprzedaży wyrobów stalowych przez C, ale również informacje wynikające z materiałów włączonych do akt sprawy. Wynika z nich, że osobami które faktycznie kierowały kontrahentami ("dostawcami") firmy C, tj. H i I byli J. C. i M. N., którzy decydowali o przebiegu współpracy ww. firm z H H. G. postarał się aby transakcje z H i I (które były "słupami") pod względem dokumentacyjnym nie budziły podejrzeń – spisano umowy z H i I, wypisywano dokumenty WZ, płatności za faktury dokonywano przelewem, sporządzano zamówienia na towar i przekazywano je drogą elektroniczną, posiadano aprobaty techniczne towarów i krajowe certyfikaty zgodności ze specyfikacją techniczną, dokonywano weryfikacji kontrahentów poprzez sprawdzanie wpisów w KRS i REGON, podpisano umowę factoringową. Jak wykazała analiza dokonana przez organ, w ww. dokumentach występują istotne nieścisłości i błędy, które świadczą właśnie o tym, że dokumentacja ta była wytworzona dla "uwiarygodnienia" transakcji i nie potwierdzała ona stanu rzeczywistego. Przykładowo: w umowach zawartych z ww. podmiotami wskazano, że to sprzedający (tu: H lub I) będzie zobowiązany organizować transport, podczas gdy faktycznie organizacją transportu zajmowała się D i transport odbywał się bezpośrednio do Spółki, co więcej - wystawiano (zarówno dostawcy dla C jak i C) dokumenty WZ, pomimo nieposiadania magazynów, zaś faktury sprzedaży wystawiano w tym samym dniu, w którym wystawiano faktury nabycia. Nie można uznać, że rzetelny i legalnie działający przedsiębiorca gromadziłby i wytwarzał dokumentację, która nie potwierdza faktycznego przebiegu transakcji i zawiera nieścisłości. Ponadto w ocenie Sądu o świadomym uczestnictwie H. G. w nielegalnym procederze dobitnie świadczą pozostałe opisane w decyzji II instancji okoliczności, tj.: - wskazywana przez H. G. weryfikacja Spółek H i I w KRS oraz pierwszych stron wyciągów z ich rachunków bankowych była tylko pozorna, gdyż treść zeznań H. G.: " (...) wiem, że dosyć długo istniały na rynku ", w konfrontacji z danymi zawartymi w KRS (I wpisana do KRS 09.03.2012 r., a H 11.03.2011 r.) pozwala wątpić w rzetelność tej weryfikacji. Tym bardziej, że w przypadku I, pierwsze strony rachunków bankowych zostały przesłane do firmy C po ok. miesiącu od zawarcia umowy i wystawieniu pierwszych faktur przez tę Spółkę; - siedziby formalnie niezależnych od siebie i niepowiązanych z sobą dostawców stali do C, w dniu ich rejestracji w KRS, miały się mieścić pod tym samym adresem: [...], ul. [...], a pierwotnie prezesem zarządu tych dostawców, była M. C. (identycznie miało to miejsce przy kolejnych w łańcuchu podmiotach, tj. spółkach G i F), - zarówno spółka H jak i spółka I posiadały łatwe do założenia konta mailowe, na tym samym portalu internetowym - www.[...]; - korespondencja maliowa z adresu [...] wskazuje również na pozorowany zbieg zdarzeń, w którym tuż przed rezygnacją spółki H z dalszej współpracy (e-mail z 04.05.2012 r.), pojawia się wiadomość wysłana za pomocą e-mail z 25.04.2012 r. od spółki I o chęci rozpoczęcia współpracy w tym samym zakresie, a co istotne posiadająca możliwość dostawy od tego samego producenta stali co spółka H. Następnie zostaje podpisana umowa ze spółką I w dniu 07.05.2012 r., a dopiero w dniu 14.05.2012 r. Spółka ta przedstawia firmie C swoją ofertę cenową w zakresie prętów zbrojeniowych; - w obu tych firmach "pracowała" ta sama osoba – M. N., który najpierw z podmiotu H dostarczał osobiście faktury firmie C, a następnie od Spółki I; - w dniu 13.12.2012 r. z adresu [...] osoba podpisana jako B. R. wysłała na adres [...] wiadomość o temacie "INFO O DOSTAWACH OD 16.05.2012 r. JAKO I" o treści: "od dnia 16.05.2012 r. jako I dostarczyliście Państwo 1831,770 ton stali różnego fi (...)" Dowód ten świadczy o tym, że te same osoby, dostarczały towar jako formalnie różne podmioty, tj. jako Spółki H i I, oraz że C miała świadomość, iż przy wysyłce towarów jedynie pozorowane było, że towar wysyła spółka H lub I; - zeznania H. G. o treści: " (...) Panowie C. i N. powiedzieli, że jeżeli A S.A. będzie się kontaktował z hutą D to zakończą ze mną współpracę " świadczą z kolei o tym, że to ww. osoby faktycznie decydowały w zakresie "działalności" Spółki H i I, a nie formalnie ustanowieni prezesi ich zarządów: J. H. i W. B.; - firma C nie posiada kopii listów przewozowych CMR, na podstawie których następował transport towarów do Spółki, gdyż według zeznań H. G. nie było takiej potrzeby, ponieważ jego firma nie była stroną umowy transportu. - H. G., podczas okazania mu tablic poglądowych, jako J. H. (prezesa zarządu H ) wskazał zdjęcie innej osoby, - W. B., (prezes zarządu I) wymieniając w trakcie przesłuchania swoich kontrahentów, nie wskazał na firmę C; - firma C nie ponosiła żadnego ryzyka, będąc pewną obrotu na każdym etapie;  - firma C nie miała problemów typowych dla prowadzących działalność firm, takich jak pozyskanie nabywców lub problemów z płynnością finansową; - ze Spółką, tj. głównym podmiotem, który miał uczestniczyć w transakcjach, nie zawierano pisemnych umów handlowych, stanowiących gwarancję związaną z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej; - C nie dysponował żadnym zapleczem logistycznym, magazynowym, transportowym potrzebnym do wykonywania działalności w zakresie handlu wyrobami hutniczymi; - takiego zaplecza nie posiadały również "fakturowi dostawcy" C, tj. H i I; - C nie miał doświadczenia w prowadzeniu działalności w zakresie handlu wyrobami hutniczymi, jedynymi transakcjami, które przeprowadził C w zakresie handlu wyrobami hutniczymi, były kwestionowane w zaskarżonej decyzji transakcje w łańcuchu dostaw do Spółki; - doświadczenia w zakresie handlu wyrobami hutniczymi nie miały również Spółki, które zostały jego kontrahentami (H i I), ani osoby pełniące funkcje zarządcze w tych spółkach; - osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu w Spółce H nie miała doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej oraz elementarnej wiedzy w zakresie wyrobów, które miały być przedmiotem transakcji (przesłuchany w dniu 20.11.2013 r. J. H. nie znał pojęcia "Fi" odnośnie średnic stali oraz nie wiedział, jaka jest różnica pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym). H. G. nie mógł nie zauważyć owego braku wiedzy u swoich "fakturowych kontrahentów". Trafnie organ uznał, że wobec powyższych okoliczności H. G. musiał świadomie uczestniczyć w procederze. Z tego tytułu uzyskiwał korzyść w postaci marży w wysokości 50 zł za tonę prętów zbrojeniowych oraz możliwość odliczenia podatku naliczonego z tzw. "pustych faktur VAT". Nie ponosił przy tym żadnego ryzyka gospodarczego, w tym odpowiedzialności za niezrealizowane dostawy przez C, a także kosztów związanych z przeprowadzanymi transakcjami. Na świadome uczestnictwo H. G. wskazują nieścisłości w dokumentacji, fakt, iż firma C choć nie była podmiotem mającym doświadczenie w handlu stalą, to pomimo braku renomy, działając jako pośrednik, bez trudności uzyskała kontrahentów, z którymi w krótkim czasie dokonywała transakcji na wielomilionowe kwoty (vide: wartość faktur VAT wystawionych przez ten podmiot na rzecz Spółki); jak jednak wykazało postępowanie, uzyskanie tak korzystnych warunków wynikało ze współpracy C ze spółkami "słupami", o których działalności decydowały osoby niebędące ich formalnymi reprezentantami, a H. G. nie był w istocie zainteresowany sprawdzeniem rzetelności tych spółek. Na marginesie uwagę trzeba dodatkowo zwrócić na okoliczność wynikającą z włączonych do akt sprawy danych z ogólnoświatowej bazy informacji gospodarczych [...], że środki pieniężne, mające stanowić uregulowanie należności za pręty w łańcuchu dostaw do Spółki, ostatecznie wypływały poza terytorium kraju na konta firm [...] oraz firm, w których władzach zasiadają polscy obywatele zamieszkali na [...] (G przelewała środki pieniężne otrzymywane m.in. od bezpośrednich kontrahentów C). Przechodząc natomiast do okoliczności współpracy pomiędzy Spółką a firmą C, podkreślić trzeba, że wbrew wywodom skargi, okoliczności ustalone w sprawie związane ze stosowaną przez ten podmiot bardzo korzystną ceną, niższą niż oferowana przez producenta (o czym Spółka – jak wyjaśniono już powyżej – wiedziała) przy uwzględnieniu, że firma C działała w charakterze pośrednika i nie miała żadnej renomy w branży, jak i fakt, że transport odbywał się bezpośrednio od D, ale w dokumentacji transportowej którą dysponowała Spółka były informacje o pośrednikach – E, G I F, winny wzbudzić wątpliwości Spółki, która bardzo dobrze orientowała się w realiach prowadzenia handlu stalą i znała związane z ta branżą ryzyko wystąpienia oszustw podatkowych. W świetle powyższego Sąd podziela stanowisko organu, że uzyskana przez Spółkę od C dokumentacja nie stanowi potwierdzenia, że skarżąca dokonała wszelkich starań aby zweryfikować kontrahenta i że na tej podstawie nie mogła przypuszczać, iż transakcje w których uczestniczy, wiążą się z popełnieniem oszustwa podatkowego. W świetle opisanych okoliczności, zwłaszcza związanych z ceną, jaką stosował C, nie jest wystarczające, że Spółka upewniła się odnośnie formalnej rejestracji (NIP, REGON) kontrahenta. Gromadzenie przez Spółkę przy transakcjach z C pozostałej dokumentacji, przywołanej przez pełnomocnika, tj. faktur, dokumentacji magazynowej, dokumentów CMR, czy certyfikatów jakości stali również nie świadczy w przedmiotowej sprawie o "dobrej wierze" Spółki, ponieważ dokumenty te były stronie potrzebne do ewidencjonowania transakcji w dokumentacji księgowej Spółki. Jak trafnie wskazał organ, bez części z nich dział księgowości nie miałby podstaw do zaewidencjonowania ich w księgach, a bez certyfikatów jakości towary te (lub towary z nich wytworzone), nie mogłyby zostać sprzedane odbiorcom. Istnienie tych dokumentów było więc dla Spółki niezbędne z powodów formalnych i ekonomicznych. Nie jest skuteczny również zarzut skarżącej, że nie była ona stroną WNT i nie musiała gromadzić dokumentacji transportowej a tym samym nie musiała tej dokumentacji analizować w zakresie wskazanych w niej pośredników (E, G i F). Nie można zapominać, że obowiązkiem rzetelnego podatnika jest upewnienie się, że nie uczestniczy w transakcjach mających na celu popełnienie oszustwa podatkowego, co powinno nastąpić przy wykorzystaniu dostępnych możliwości. W przedmiotowej sprawie skarżąca posiadała możliwość sprawdzenia dokumentacji transportowej, gdyż była jej ona każdorazowo przekazywana. W ocenie Sądu Spółka winna dokonać analizy tej dokumentacji również dlatego, że podjęła się współpracy z nowym, nieznanym wcześniej kontrahentem, który nie funkcjonował wcześniej na rynku handlu stalą, nie posiadał w tej dziedzinie renomy na rynku i był pośrednikiem, a mimo to oferował korzystne ceny. Z dokumentacji wynikało, że towar jest wysyłany bezpośrednio do Spółki ze [...], ale "fakturowo towar przechodził" jeszcze przez sieć pośredników, co jest jedną z cech charakterystycznych transakcji mających na celu nadużycie podatkowe. Odnosząc się natomiast do faktu, że Spółka gromadziła dokumentacje CMR mimo, że nie była stroną WNT, zaznaczyć na marginesie należy, że gromadzenie tej dokumentacji potwierdzało pochodzenie towaru (datę transportu, producenta itp.), co ma istotne znaczenie choćby z tego względu, że Spółka dokonywała odsprzedaży spornego towaru do kolejnych kontrahentów. W razie braku ww. dokumentacji transportowej, podważenie faktur wystawionych na rzecz Spółki przez C, mogłoby narazić skarżącą na zastosowanie w odniesieniu do jej faktur sprzedaży ww. towaru przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (jeżeli byłyby podstawy do uznania, że towar pochodzi z niewiadomego źródła). Natomiast kwestia tego, że Spółka jest dużym podmiotem o rozbudowanej strukturze, w której różne osoby i działy przyjmują towary, odbierają dokumenty, księgują faktury VAT, realizują płatności itp. oraz fakt, że dokumenty CMR nie docierały do osób, które ewentualnie mogłyby zauważyć na nich jakieś dodatkowe informacje dające podstawę do rozważań, ile dokładnie podmiotów było w łańcuchu dostaw, jest kwestią wewnętrznej organizacji Spółki. To Spółka - działając w branży szczególnie narażonej na nadużycia w zakresie podatku VAT - winna tak pokierować obiegiem dokumentów, które trafiają do Spółki, by wszelkie informacje mogące wzbudzać podejrzenie najmniejszych choćby nieprawidłowości, trafiały do osób kompetentnych i uprawnionych do tego, by podjąć stosowne działania weryfikujące podejrzany przebieg transakcji. W ocenie Sądu dane, którymi dysponowała Spółka były wystarczające do nabrania podejrzeń, że uczestniczy ona w nielegalnych transakcjach i wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze w tym zakresie nie było konieczne posiadanie szczegółowych informacji na temat wszystkich występujących w łańcuchu podmiotów. Nie budzą zastrzeżeń Sądu również pozostałe kwestionowane w skardze okoliczności odnośnie przebiegu współpracy Spółki z C. Prawidłowości ustaleń organu nie podważa opisana w skardze okoliczność, że H. G. proponując współpracę Spółce powołał się na to, że posiada dostawcę (E), który nabywa od D stal po preferencyjnych cenach. Jak wskazano powyżej, organy zasadnie ustaliły, że Spółka orientowała się w cenach, po jakich [...] huta oferowała towar, zatem fakt, iż C jako pośrednik oferował dużo niższe ceny winien budzić wątpliwości Spółki co do legalności transakcji tym bardziej, że dysponowała ona dokumentacja wskazującą, że w "fakturowym obrocie" towaru brali udział inni, nieznani stronie pośrednicy. Prawidłowości zaakceptowanych przez Sąd ustaleń nie podważa również fakt, że spółki H i I jak i firma C regulowały należności podatkowe (brak zapłaty należności następował na etapie spółek G i F, które nie rozliczyły m.in. WNT) – zauważyć przy tym należy, że w przypadku ww. podmiotów "fakturowy obrót" towarem pozwalał na odliczenie podatku naliczonego, co miało znaczący wpływ na wysokość podatku należnego wynikającego ze spornych transakcji. Nie ma znaczenia, że C korzystała z factoringu przy dokonywaniu spornych transakcji – nie ma racji Spółka, że fakt, iż bank zawarł z C umowę factoringową, oznacza, że Spółka mogła mieć pewność, że ma do czynienia z podmiotem rzetelnym, sprawdzonym przez bank. W sprawie nie ma sporu co do tego, ze C prowadziła faktyczną działalność w zakresie handlu peletem – zatem fakt, iż firma ta funkcjonowała jak normalny podmiot gospodarczy - ale to w związku z handlem peletem (posiadała pracowników, zawierała umowy, funkcjonowała na rynku) – nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia z uwagi na okoliczności przedmiotowej sprawy związane zwłaszcza z niską ceną oferowaną przez ten podmiot jak i faktem, że podmiot ten działał jako pośrednik, nie miał renomy i nie prowadził działalności w zakresie obrotu stalą – co powinno budzić wątpliwości Spółki przy nawiązywaniu współpracy. Nakładała się na to okoliczność nawiązania współpracy przez prezesa Spółki z H. G., tj. na imprezie towarzyskiej, a dodatkowo to H. G. szukał kontaktu z reprezentantem skarżącej. Nie ma znaczenia dla sprawy fakt, że według wiedzy Spółki huty w zależności pod różnych czynników mogą oferować towar po obniżonych cenach, skoro w przedmiotowej sprawie wysokość ceny oferowanej stronie przez C wynikała z dokonanego oszustwa podatkowego, zaś okoliczności współpracy z tą firmą powinny skłonić Spółkę do pogłębionej weryfikacji wiarygodności nowego kontrahenta jakim był C. Trafnie również organ ocenił argumentację pełnomocnika strony odnośnie tego, ze firma C miała ponosić takie same ryzyka (finansowe, odpowiedzialności odszkodowawczej z tytułu niewywiązania się z dostawy, ryzyko operacyjne związane z niedostarczeniem wyrobów stalowych na czas) związane z prowadzoną działalnością, jak każdy inny dostawca stali. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu. C wskutek zawartej umowy faktoringowej została zwolniona z ryzyka nieotrzymania płatności, w całym procederze nie angażowała własnych środków finansowych – nie ponosiła zatem ryzyka finansowego. Analiza faktur zakupów i sprzedaży nie potwierdziła, aby przy transakcjach ze stroną C odniosła jakikolwiek uszczerbek finansowy. C w fakturach zakupów i sprzedaży wykazywała stałą marżę, ok. 50 zł/tona. Cena prętów wykazana w fakturach zakupu z H dotycząca dostaw kolejowych, jest niższa od ceny pozostałych dostaw z tego okresu. W związku z tym C nie poniosła żadnego uszczerbku finansowego przy owych transakcjach, ponieważ jego "marża" została zachowana (zakup z H w cenie 1800zł/tona, sprzedaż do Spółki w cenie 1850zł/tona. Pełnomocnik w skardze wskazał również na obniżenie ceny przez C przy dostawie prętów o odmiennej średnicy, niż zamówiona przez Spółkę A. Nie wskazał przy tym jednak numerów faktur, których to obniżenie miało dotyczyć, w związku z czym nie sposób się odnieść do lego twierdzenia. Ponadto z uwagi na brak jakichkolwiek umów pomiędzy Spółką a C o dochodzenie odpowiedzialności odszkodowawczej nie można mówić o ryzyku związanym z niedostarczeniem wyrobów stalowych w określonym terminie. Jedyną konsekwencją ewentualnych opóźnień przy dostawach, byłoby opóźnienie w uzyskaniu przysporzenia finansowego, ponieważ C nie angażowała przy procederze własnych środków finansowych, a transport odbywał się transportem producenta bezpośrednio z huty do Spółki. Odnośnie ryzyka utraty dostawcy - w badanym okresie to ryzyko również nie istniało. C nie pozyskiwał dostawców towaru na zasadach typowych dla obrotu gospodarczego. Przedsiębiorca H. G. - rozpoczynając działalność polegającą na handlu stalą - znał już podmiot, od którego nabywać miał towar (jak wynika z zeznań H. G., wskazał go J. C.). Ponadto w czasie gdy dostawy przestał realizować pierwszy z "fakturowych dostawców" (H), jego miejsce automatycznie zajął kolejny (I). Natomiast jedynym odbiorcą stali, do którego dostawy miał realizować C, była Spółka. Utrata Spółki jako odbiorcy wiązałaby się zatem jedynie z zaprzestaniem czerpania korzyści z oszustwa podatkowego. Zdaniem Sądu, suma opisanych powyżej prawidłowo ustalonych przez organ okoliczności świadczy o tym, że Spółka nabyła towar w efekcie nielegalnego procederu prowadzonego w celu dokonania oszustwa podatkowego, zaś okoliczności transakcji z bezpośrednim kontrahentem Spółki – firmą C, wskazują, że strona –mimo, że warunki współpracy w konfrontacji z dostępnymi skarżącej informacjami budziły wątpliwości- nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu spornych zakupów. Zasadnie zatem organ uznał, że Spółka musiała wiedzieć, że jedynym sposobem na dostarczanie do niej prętów stalowych przez C na dogodniejszych warunkach finansowych niż ona sama jest w stanie uzyskać, jest oszustwo podatkowe na etapach poprzedzających dostawy. Spółka mając tę świadomość, godziła się na nabywanie prętów stalowych od przedsiębiorcy H. G. Doskonałe znała źródło pochodzenia kupowanego towaru i znała cenę, po której możliwe było nabycie towaru bezpośrednio ze [...] huty. Tym samym w świetle ustaleń faktycznych sprawy, w tym również dokonanych na podstawie treści zeznań przedstawicieli Spółki, Spółka miała lub co najmniej powinna była mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Spółka mająca wieloletnie doświadczenie na rynku stali miała wiedzę o skali stosowanego przy obrocie stalą procederu, zatem tym bardziej powinna być szczególnie wyczulona na transakcje z podmiotami, które bez żadnego doświadczenia i potencjału handlowego w branży stalowej, bez żadnego zaplecza technicznego, magazynowego, transportowego, osobowego, itp. (a takim podmiotem bez wątpienia była C), proponują dostawy prętów stalowych pochodzące z zagranicznej huty. Strona dysponując informacjami m.in. z CMR o innych występujących w transakcjach pośrednikach, mając świadomość, ze ceny oferowane przez C są wyjątkowo korzystne nie podejmowała działań w celu dokładnego sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, ale kontynuowała współpracę z C (na wielomilionowe kwoty), aż do czasu gdy podmiotem ten nie oferował już tak korzystnych cen nabycia prętów stalowych. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził również, że organ zasadnie nie uwzględnił wniosków dowodowych Spółki, w tym wniosków o ponowne przesłuchanie osób zarządzających w Spółce, które zeznawały w charakterze świadków w postępowaniu dotyczącym C, zaś protokoły przesłuchań zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy. W ocenie Sądu uzasadniając wnioski dowodowe pełnomocnik strony nie wskazał na wystąpienie żadnej nowej istotnej dla sprawy okoliczności, która miałby zostać udowodniona w wyniku przeprowadzenia danego dowodu. W szczególności osoby zarządzające w Spółce złożyły zeznania odnoszące się również do sposobu nawiązania współpracy z C jak i do poszczególnych okoliczności wskazanych we wnioskach dowodowych. Jak trafnie wskazał organ, wszystkie kwestie, do których miałyby się odnieść przesłuchiwane osoby, były przedmiotem wyjaśnień Spółki, która złożyła obszerne wyjaśnienia dotyczące zarówno stanu faktycznego jak i kształtowania się czynników gospodarczych oraz zasad prowadzenia działalności na rynku handlu stalą w zastrzeżeniach do protokołu z dnia 18 sierpnia 2017 r. z badania ksiąg podatkowych (w piśmie z dnia 1 września 2017 r.) oraz w uzupełnieniu zastrzeżeń do ww. protokołu (pismo z dnia 21 września 2017 r.). W tym stanie rzeczy brak podstaw do uznania, że świadkowie winni zostać ponownie przesłuchani aby umożliwić pełnomocnikowi Spółki zadawanie dodatkowych pytań. Strona miała wgląd do materiału dowodowego i mogła składać pisemne wyjaśnienia, co też w toku postępowania uczyniła. Nadto pełnomocnik (wobec nieprzeprowadzenia ponownego przesłuchania) przedłożył oświadczenia poszczególnych osób zarządzających, w których wskazują oni, że kontakt z D nastąpił już po zakończeniu współpracy z C – co miałoby świadczyć o tym, że Spółka nie znała cen [...] huty w chwili podjęcia współpracy z C. W ocenie Sądu oświadczenia te nie podważają prawidłowości ustalonego stanu faktycznego i są sprzeczne z wcześniejszymi zeznaniami ww. osób w zakresie powodów, dla których Spółka zdecydowała się podjąć współpracę z C (niższe ceny, korzystniejsze warunki płatności) jak i tego, że – jak wskazał świadek - przedstawiciele [...] huty sami oferowali swoje produkty różnym podmiotom, w tym Spółce. Odnosząc się do załączonych przez Spółkę e-maili, mających świadczyć o tym, że dopiero na przełomie lipca i sierpnia 2012 r. został przez Spółkę nawiązany kontakt z D, wskazać należy, że podane e-maile tego nie potwierdzają. Wynika z nich jedynie, że do ponownego kontaktu ze [...] hutą doszło w okresie, kiedy współpraca z C była wygaszana. Ostatnie transakcje między Spółką a C miały mieć miejsce 8.08.2012 r., wg e-maili tego samego dnia miało dojść do spotkania panów M. i L. z pracownikami D. Efektem tego spotkania było zawarcie bezpośrednich transakcji z D z pominięciem C i całej sieci pośredników. Co do pozostałych kwestii, co do których wg wniosku pełnomocnika mieliby zeznawać świadkowie, tj. zasad kształtowania się cen wyrobów stalowych w okresach tzw. trendu wzrostowego, zasad kształtowania się cen wyrobów stalowych w przypadku, gdy nabywca tych wyrobów jest jednocześnie dostawcą złomu do huty, kształtowania się cen wyrobów stalowych w 2012 r., zmienności cen wyrobów stalowych, organ zasadnie przyjął, że zagadnienia te dotyczą wiedzy ogólnej, która jest znana organowi. Wyjaśnienia związane z tymi kwestiami złożyła również Spółka w złożonych zastrzeżeniach do protokołu. Zatem dodatkowe zeznania świadków w ww. kwestiach nie były konieczne. W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody, w tym protokoły przesłuchań osób odpowiedzialnych za organizację spornych transakcji w Spółce, były wystarczające do ustalenia kluczowych okoliczności sprawy, które zostały wystarczająco wyjaśnione i wskazują, ze Spółka świadomie brała udział w transakcjach mających na celu nadużycie podatkowe. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że A. K. nie posiadał informacji przydatnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zatem nie było podstaw do przesłuchania go w charakterze świadka. Inni świadkowie, pytani o szczegóły transakcji przeprowadzanych z C, wskazywali jako osoby posiadające największą wiedzę i dokonujące wszelkich ustaleń W. M. i D. L., tj. osoby, które były odpowiedzialne w Spółce za zakupy prętów stalowych. Żaden ze świadków nie wskazał A. K., jako osoby odpowiedzialnej za ustalanie warunków transakcji z firmą C. Odnośnie zarzutu bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia rozprawy, należy zauważyć, że wskazane przez pełnomocnika we wniosku o przeprowadzenie rozprawy okoliczności sprawy zostały wystarczająco wyjaśnione. W związku z tym brak było konieczności przeprowadzenia rozprawy, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy. Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone w przywołanym przepisie. W uzasadnieniu przedstawiono bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa a także dokonano ich objaśnienia. W konsekwencji poczynionych prawidłowo przez organ ustaleń faktycznych w sprawie wystąpiły podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy (...) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak wynika z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podstawowym warunkiem uprawniającym podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest to, aby faktura, z której wynika podatek naliczony, wystawiona była przez podmiot uprawniony do jej wystawienia i odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. wykonanie usługi czy sprzedaż towaru. Jak wskazano powyżej, z prawidłowych ustaleń faktycznych wynikało, że firma C nie dokonała rzeczywistej sprzedaży towaru na rzecz Spółki. Firma C nie miała obiektywnych możliwości dostawy ww. towarów do Spółki, nie podejmowała czynności wskazanych w treści kwestionowanych faktur, gdyż jej rola polegała na pozorowaniu takich dostaw. Również faktury wystawione na rzecz firmy C przez jej rzekomych dostawców nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Tym samym firma C nie dysponowała stalą, aby następnie móc zrealizować jej dostawę do Spółki. Innymi słowy, zdarzenia gospodarcze wynikające z kwestionowanych faktur VAT nie zaistniały pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. Podmioty te, tj. Spółka F i Spółka G, nie prowadziły faktycznej działalności, a jedynie zostały użyte w "łańcuchu" pozornych czynności sprzedaży do upozorowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nierozliczenia podatków z nim związanych. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, w sprawie nie wystąpiła sytuacja o której mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową, jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Zaznaczyć też należy, że organ w przedmiotowej sprawie nie uznał, że pomiędzy Spółką, a D doszło do dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - organ wykazał, że strona brała udział w nielegalnym procederze i nie nabywała towaru od C, co nie jest równoznaczne z uznaniem, że Spółka dokonała transakcji ze [...] hutą. Wbrew wywodom pełnomocnika uznanie przez organ, że Spółka zawierając sporne transakcje nie działała z należyta starannością, w prawidłowo ustalonych okolicznościach przedmiotowej sprawy nie stoi w sprzeczności z powołanymi w skardze wyrokami TSUE i orzecznictwem NSA. W szczególności w sprawie nie wystąpiła taka sytuacja jak w wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, który dotyczy sytuacji, w której transakcje są rzeczywiste, oraz takich, gdzie podatnik był nieświadomy, że transakcja ma charakter oszustwa podatkowego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Nie budzą zastrzeżeń przyjęte przez organ kryteria oceny, że Spółka nie działała w "dobrej wierze". Kryteria te uwzględniają specyfikę przedmiotowej sprawy, w tym zwłaszcza fakt, że Spółka była znaczącym podmiotem na rynku stali i doskonale znała zagrożenia jakie wiążą się z dokonywaniem transakcji zakupu stali od niesprawdzonych kontrahentów. Organ w tym zakresie uwzględnił orzecznictwo TSUE, w którym wskazuje się, że określenie działań, jakich w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (wyrok TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 59). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 60). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie LWK - 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43) [pkt 41]. Zatem, opisane powyżej okoliczności nawiązania i realizacji współpracy z C obligowały skarżącą – co w pełni prawidłowo ustaliły i przyjęły organ celno-skarbowy - do zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Zaniechanie takich działań – realnych, a nie ograniczających się do sprawdzenia wymogów formalnych przyszłego kontrahenta – nie może zapewnić skarżącej możliwości prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle przykładowo jedynie przywołanego orzecznictwa TSUE dotyczącego tzw. "dobrej wiary". Ograniczenie takiej weryfikacji jedynie do sprawdzenia dokumentów rejestrowych kontrahenta nie jest wystarczające, gdyż okolicznością powszechnie znaną jest, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych i fiskalnych dostarczają one znikomej wiedzy o jakości podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 17.01.2018 r., I FSK 486/16). Wobec powyższego, na zasadzie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalono.