I FSK 1503/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 188/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. S. sp. z o.o. z siedzibą w Ciechocinku, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 25 lipca 2017 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2017 r., I SA/Bd 188/17, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 14 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu dostaw ukierunkowanych na nadużycia w podatku od towarów i usług. Proceder na terenie kraju rozpoczynał tzw. "znikający podmiot", tj. Sp. z o.o. I., która wystawiała faktury VAT, wykazując podatek należny, jednocześnie nie składając deklaracji VAT i nie rozliczając się z podatku od towarów i usług. Na etapie dalszych "transakcji" w ustalonym łańcuchu, podatek ten podlegał odliczaniu przez kolejne podmioty, tj. K. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. oraz Skarżącą Spółkę. Ostatecznie podatek ten stanowił podstawę żądania przez stronę skarżącą zwrotu VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy do T. w Niemczech. Bezpośrednim dostawcą fakturowym do Skarżącej była Sp. z o.o. N., która w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2013r. nie wykazała tych dostaw. W ocenie organu odwoławczego, okoliczności założenia i funkcjonowania wskazanych spółek dowodzą, że stworzyły one jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym, które ograniczały się wyłącznie do dokonywania przelewów między rachunkami bankowymi oraz wystawiania faktur VAT, w których wykazywano transakcje w rzeczywistości niemające miejsca i wprowadzenia ich do obrotu w celu obniżenia przez ich odbiorców kwot podatku należnego. 1.3. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowana faktura VAT z dnia 24 maja 2013 r. nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego w niej opisanego, a jej celem było oszukańcze działanie w zakresie rozliczenia VAT. Wystawca faktury, tj. Sp. z o.o. N. pozorowała swoje działania. Tym samym zakwestionowana faktura jako nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez ich wystawcę, nie tworzy obowiązku podatkowego u wystawy i nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. W konsekwencji zaszła konieczność zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU). 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji w przedmiocie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Podniósł, że z uwagi na wykazanie, iż transakcje mające znamiona "karuzeli podatkowej" w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa (pozór spełnienia przesłanek rzeczywistych transakcji handlowych został nadany wskutek świadomego działania polegającego m.in. na zaopatrzeniu transakcji w stosowne dokumenty), to należy uznać wykazaną transakcję Spółki na rzecz firmy T., udokumentowaną fakturą VAT, za niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 7 ustawy o PTU. Tym samym Spółka nie miała prawa do wykazania obrotu opodatkowanego - w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o PTU - stawką 0% z tytułu WDT. 1.5. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nieuprawnione było odliczenie przez Spółkę kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sp. z o. o. N., jak również wykazanie obrotu opodatkowanego stawką 0% z tytułu WDT iPadów dla firmy T. 1.6. W skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 13 ust. 1 i ust. 2 w zw, z art. 42 ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firmy T. nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terytorium Niemiec, w sytuacji, gdy wszystkie warunki określone w ww. przepisach zostały spełnione, - art. 41 ust. 3 w zw. art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust 3 i 11 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dostarczenie nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, o którym mowa w tych przepisach, należy rozumieć w ten sposób, że dla zastosowania stawki 0% konieczna jest poprawność materialna dokumentów, rozumiana jako dostarczenie towarów do podatnika, wobec którego organy podatkowe nie stwierdziły ex post, iż dostawa służyła jedynie upozorowaniu dostaw i podatnik ten nie wykonywał czynności w fikcyjnym obrocie towarami, - art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i 11 ustawy o PTU poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowania, - art. 5 ust, 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o PTU poprzez zastosowanie w sprawie, w której przepisy te nie mogły mieć zastosowania, - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o PTU poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i z pomięciem niektórych dowodów i okoliczności, - art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez: - przedstawienie stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym ze względu na przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych, - wyłącznie ogólnikowe odniesienie się do poszczególnych zarzutów, które zostały szczegółowo przedstawione przez Spółkę w skardze oraz piśmie procesowym; - brak ustosunkowania się do tego, jakie czynności powinna była podjąć Spółka, które- umożliwiłyby ustalenie, że Spółka uczestniczy w karuzeli podatkowej, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 1.7. Mając na uwadze powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. 2. W piśmie z dnia 5 marca 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organ zakwestionował skarżącej Spółce odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 24 maja 2013 r. dotyczącej zakupu 1.000 sztuk tabletów A. iPad 4, wystawionej przez firmę N. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie oraz podważył dostawę wewnątrzwspólnotową. 4.2. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. 5.1. W pierwszej kolejności należy się zatem odnieść do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 5.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). 5.3. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że "Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów zawartych w skardze i piśmie procesowym, nie można ocenić z jakich przyczyn sprzeczności i błędy sygnalizowane przez Spółkę w uzasadnieniu skargi nie zostały przez Sąd uwzględnione" i że "wobec pominięcia przeważającej części argumentacji spółki zawartych w uzasadnieniu skargi i piśmie procesowym bez ustosunkowania się do nich należy uznać, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia." 5.4. Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim w sposób niebudzący wątpliwości Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny, jaki przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji nie tylko zaaprobował stan faktyczny ustalony przez organy, ale także szczegółowo wskazał na zasadnicze jego elementy, które w ocenie Sądu pozwoliły zaakceptować tezę organów o uczestniczeniu skarżącej w procederze "karuzeli podatkowej". Należy przyznać rację skarżącej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się szczegółowo do wszystkich zarzutów i twierdzeń zawartych w skardze i piśmie procesowym, jednak podkreślenia wymaga, że stanowiły one głównie polemikę z organem, co do konsekwencji podatkowych ustalonych okoliczności faktycznych. Stanowisko skarżącej zmierzało przede wszystkim do wykazania, że wnioskowanie organów miało miejsce na podstawie nieznanych Spółce łańcuchów transakcji i liczby podmiotów pośredniczących w transakcji, a ocena stanu faktycznego nastąpiła w oparciu o zdarzenia, o których Spółka nie miała wiedzy. W rezultacie na skutek nieuwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy błędnie przyjęto, że skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie jednak absolutnie jednoznaczne i niebudzące wątpliwości. Sąd szczegółowo powołał okoliczności wskazujące na udział skarżącej w karuzeli podatkowej. Wyjaśnił też, jaki miały one wpływ na przyjęcie takiego stanowiska. Tym samym nie można się zgodzić także z Autorem skargi kasacyjnej, że "Sąd stawia jedynie niczym niepopartą tezę o świadomym uczestnictwie Spółki w obrocie karuzelowym". 5.5. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Ponadto z uzasadnienia wyroku wynikało, dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. 6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 6.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie pominął rzeczywistego przemieszczania towarów i ich dostarczenia do miejsca przeznaczenia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono wprost, że "(...) zgodzić się należy z organem, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż towar będący przedmiotem obrotu pomiędzy firmami I., K., N., S, a następnie odebrany przez firmę T. z Niemiec, która sprzedała go do kolejnego kraju Unii Europejskiej, był bez wątpienia wykorzystany do celów oszustwa przez zorganizowaną grupę podmiotów. W ocenie tut. Sądu, nie ma wątpliwości, że podany przebieg transakcji został ułożony w celu dokonania oszustwa podatkowego z wykorzystaniem skarżącej Spółki, która odliczyła podatek naliczony z faktury wystawionej przez firmę N., a następnie miała dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy za stawką 0%. Z kolei na wcześniejszych etapach transakcji, podatek nie został zapłacony przez "znikający podmiot". Z zacytowanego fragmentu zaskarżonego wyroku wprost wynika, że Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował faktu przemieszczenia towaru do ostatecznego odbiorcy na terenie Niemiec. Sąd stwierdził jednak, że czynność ta służyła realizacji oszustwa podatkowego. 6.3. Należy także podkreślić, że zasadnie organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji w celu ustalenia prawa do odliczenia podatku dokonały analizy całego łańcucha, a nie tylko transakcji dokonywanych przez skarżącą spółkę. 6.4. Zarówno w świetle przepisów prawa krajowego, jak i unijnego, państwo posiada instrumenty do walki z oszustwem podatkowym, unikaniem opodatkowania i innymi ewentualnymi nadużyciami. Organy podatkowe mają więc prawo do badania stanów faktycznych będących podstawą wystawienia faktury i w razie ich rozbieżności z treścią faktury, pozbawiania podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzającej nieprawdę. Tymczasem dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. Jeżeliby postępowanie ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu "karuzela podatkowa". W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru, wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć. Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. 6.5. Dopiero na podstawie danych zebranych w trakcie postępowania można będzie wnioskować, co do ewentualnego zaangażowania podatnika w przeprowadzanie oszukańczych transakcji lub co do stanu jego świadomości, w jakiej działalności uczestniczy. Ta okoliczność ma wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej istotne znaczenie dla prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na co zwrócił uwagę także Europejski Trybunał Praw Człowieka w wyroku z 22 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt 3991/03 [...]. W sprzeczności z takim stanowiskiem nie pozostają także wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w których Trybunał wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwami podatkowymi oraz wszelkiego rodzaju nadużyciami prawa podatkowego stanowi cel uznany i popierany przez dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12. 2006) (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie [...] i in., pkt 71; w sprawach połączonych [...], pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 [...], Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 [...], Zb.Orz. s. I-10853, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych [...], pkt 41). Trybunał podkreślał, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej oraz fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. 6.6. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy stwierdzić, że z zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu dostaw stanowiących tzw. "karuzelę podatkową". Organy ustaliły fakturowy schemat transakcji, związany z obrotem tym samym towarem, tj. 1.000 sztuk tabletów A. iPad 4, który skarżąca w maju 2013 r. miała nabyć od firmy N. Sp. z o.o. a następnie dokonać dostawy na rzecz T. W procederze uczestniczyły na wcześniejszym etapie dostaw na terenie kraju firmy: I. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o., od której sporny towar miała nabyć skarżąca, a która następnie miała dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) do niemieckiej firmy T. Towar został dostarczony do D. w dniu 20 maja 2013r. ze Słowacji na zlecenie firmy z siedzibą na Malcie. Przejęcie przesyłki przez D. zostało dokonane na rzecz M. z Rumunii, gdzie firma ta zadeklarowała w drugim kwartale 2013 r. wewnątrzwspólnotowe transakcje na rzecz Sp. z o.o. I. Z powodu braku jakichkolwiek dokumentów transportowych wszystkie wykazane przez M. transakcje dostawy do Sp. z o.o. I. opodatkowano według stawki krajowej. Na terenie kraju rzekome transakcje rozpoczynał tzw. "znikający podmiot" - Sp. z o.o. I., która wystawiała faktury VAT, wykazując podatek należny, ale jednocześnie nie składała deklaracji VAT i nie rozliczała się z podatku od towarów i usług, nie wykazała kwoty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w II i III kwartale 2013r. od M.. Następnie dokumentowano rzekomą sprzedaż towaru kolejnym podmiotom, tj. K. Sp. z o.o., dalej do N. Sp. z o.o., a następnie do skarżącej. 6.7. Słusznie zwrócono uwagę na nietypowe okoliczności łańcucha transakcji dotyczące czasu, w jakim zawierano umowy i dokonywano płatności. W przypadku dostawy towaru 1000 iPadów do K. w dniu 20 maja 2013r., towar przyjechał ze Słowacji i został przekazany na podstawie otrzymanych e-maili z firmy M. do I. , z I. do K., z K. do N., z N. do S., a z S. do T. z Niemiec. W dniu 24 maja 2013r. towar został przekazany przewoźnikowi w celu wywozu do Niemiec. 6.8. Skarżąca otrzymała zapłatę od T. w dniu 22 maja 2013 r., natomiast zapłatę na rzecz Sp. z o.o. n. dokonała w dniu 23 maja 2013 r., przy czym towar został zwolniony przez Sp. z o.o. N. dopiero w dniu 24 maja 2013 r. Z kolei niemiecka spółka dokonała zapłaty za towar, którego faktycznie nie widziała i pomimo faktu, że towar nie był w dyspozycji jej kontrahenta (skarżącej). Skarżąca złożyła zamówienie na 1.000 sztuk iPadów w dniu 17 maja 2013 r. i już z tą datą otrzymała zamówienie na tę samą ilość iPadów od firmy T., nie poszukując nabywcy. Ponadto skarżąca otrzymała 100% należności jeszcze przed dokonaniem rzekomego zbycia towaru. Sama również dokonała zapłaty wcześniej niż nastąpiło zwolnienie na jej rzecz towaru i otrzymanie faktury od podmiotu, z którym wcześniej nie współpracowała. Ponadto skarżąca wystawiła na rzecz niemieckiego kontrahenta fakturę wcześniej niż NK TRADERS wystawiła fakturę i zwolniła towar na jej rzecz. 6.9. W tym kontekście na wynik sprawy nie ma wpływu podnoszony w skardze fakt, że zarówno firma N., jak i podmiot niemiecki funkcjonowały w trakcie trwania postępowania podatkowego, firma N. złożyła nawet i korekty deklaracji podatkowych za wskazany okres. Obrót karuzelowy nie wyklucza bowiem spełniania warunków formalnych, jakie towarzyszą rzeczywistym transakcjom realizowanym na rynku. Przeciwnie, sporządzanie dokumentacji dla celów podatkowych ma na celu ukrycie oszukańczego procederu i stworzenie pozorów dokonywania realnych zdarzeń gospodarczych. 6.10. W rezultacie Sąd pierwszej instancji zasadnie wywiódł, że analiza całokształtu transakcji, w których brała udział skarżąca wskazuje na obrót typowy dla procederu karuzeli podatkowej. 7.1. Nie zasługują także na uwzględnienie twierdzenia Autora skargi kasacyjnej, że skarżąca zachowała należytą staranność w relacjach z kontrahentami. 7.2. W świetle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie tylko mogła zdawać sobie z tego sprawę, ale po prostu o tym wiedziała, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu i w tym przedsięwzięciu uczestniczyła. Trafnie Sąd pierwszej instancji powołał następujące okoliczności wskazujące na brak dobrej wiary skarżącej: brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahenta, brak negocjacji cenowych, brak poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, natychmiastowe zawieranie transakcji odsprzedaży towaru bez uprzedniego rozeznania rynku zbytu, składanie zamówień na dostawę towaru - w celu nadania transakcji pozoru legalnej działalności handlowej, brak zawarcia umowy na dostawę towaru, dokonanie wpłaty na rzecz Sp. z o.o. N. przez Spółkę przed otrzymaniem towaru o znacznej wartości (1.698.460,40 zł netto) i hurtowych rozmiarach, tj. na rzecz podmiotu z którym Spółka wcześniej nie współpracowała, umieszczenie towaru w magazynie podmiotu trzeciego prowadzącego obsługę logistyczną, co pozwala m.in. na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwia wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygodnić dokonywanie transakcji sprzedaży między większą ilością podmiotów, brak poszukiwania faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru, szybkie wystawianie i przekazywanie między poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie. 7.3. W tym kontekście nie jest zasadne odrębne kwestionowanie poszczególnych okoliczności w skardze kasacyjnej. Rację na bowiem Autor skargi kasacyjnej, że żadna z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji osobno nie może stanowić podstawy dla stwierdzenie niezachowania należytej staranności przez podatnika. Łącznie jednak dają one obraz pozwalający na uznanie, że skarżąca nie tylko nie działała w dobrej wierze, ale uczestniczyła w procederze stanowiącym oszustwo, mające na celu wyłudzenie podatku. 8.1. Na uwzględnienie nie zasługują również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. 8.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że Autor skargi kasacyjnej w zasadzie nie zarzuca błędnej przepisów prawa materialnego, ani ich wadliwego zastosowania w stanie faktycznym ustalonym przez organy. Zarzut dotyczy tego, że przepisy powołane przez organy jako podstawa prawa rozstrzygnięcia nie powinny zostać zastosowane z uwagi na wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanej przez organ faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o PTU. Nie było zatem podstaw do zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU. 8.3. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 5 ust, 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o PTU, należy zauważyć, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że z uwagi na wykazanie, iż transakcje mające znamiona "karuzeli podatkowej" w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa (pozór spełnienia przesłanek rzeczywistych transakcji handlowych został nadany wskutek świadomego działania polegającego m.in. na zaopatrzeniu transakcji w stosowne dokumenty), należy uznać wykazaną transakcję spółki na rzecz firmy T., udokumentowaną fakturą VAT, za niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 7 ustawy o PTU. Tym samym Spółka nie miała prawa do wykazania obrotu opodatkowanego - w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o PTU - stawką 0% z tytułu WDT. 8.4. Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym poglądem obecne jest również z aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, NSA stwierdził, że "podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u." Ponadto w wyroku z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, NSA sfomułował tezę, że "1. Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej [por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C 439/04) i [...](C-440/04), tezy 53-57], w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. 2. "Karuzela podatkowa" to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli: - oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, - nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, - z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej. 3. Czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz - od 15 lipca 2016 r. - w art. 5 ust. 5 u.p.t.u." 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).