II FSK 32/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 755/17 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz J. B. kwotę 1047 (tysiąc czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 755/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") oddalił skargę J. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 23 maja 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 20 grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. (dalej: "organ I instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze Spółką i drugim wspólnikiem W. W. za zaległości podatkowe Spółki Jawnej B., W. N. w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. Następnie, decyzją z dnia 16 lutego 2017 r. organ ten orzekł o uzupełnieniu wyżej powołanego rozstrzygnięcia, umarzając postępowanie w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego. Nie zgadzając się z podjętymi rozstrzygnięciami, Skarżący złożył odrębne odwołania z dnia 21 stycznia i 16 marca 2017 r., w których wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W obu pismach zarzucił organowi I instancji naruszenie wskazanych w nich przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2016, poz. 720, dalej: "u.k.s."). W odwołaniu z dnia 16 marca 2017 r. dodatkowo Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 213 § 2 w zw. z art. 207 § 2 oraz art. 118 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sytuacji, w której od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Decyzją z dnia 23 maja 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze wniesionej do WSA, Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 123 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na oddaleniu wniosku o przesłuchanie Skarżącego oraz uniemożliwienie obrony w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej, w sytuacji gdy Skarżący podniósł zarzut nieistnienia zobowiązania w zakresie odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego, poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz następnie ponowne jego wszczęcie; - art. 118 § 1 i art. 207 § 2 w zw. z art. 108 § 1, art. 107 § 2 pkt 4 oraz art. 120 o.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem powołanych przepisów, rozstrzygającej w całości sprawę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p.; - art. 201 § 1 pkt 2, art. 202, art. 205 a § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 o.p., przez utrzymanie w mocy decyzji kończącej postępowanie w sytuacji, gdy postępowanie to było zawieszone z uwagi na uzależnienie rozstrzygnięcia sprawy i wydania decyzji od rozstrzygnięcia wstępnego przez inny organ, w sytuacji gdy organ I instancji podejmował czynności w toku postępowania pomimo jego zawieszenia, a także podjęcie zawieszonego postępowania mimo braku zaistnienia przesłanki do jego podjęcia, w postaci powzięcia przez organ wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego; - art. 203 § 1 i § 2 w zw. z art. 120 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem powołanych przepisów postępowania podatkowego, polegającym na braku wezwania Skarżącego do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu o rozstrzygniecie zagadnienia wstępnego oraz zwrócenie się przez organ I instancji do właściwego organu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego pomimo braku wezwania do tego Skarżącego; - art. 201 § 1 pkt 2 i art. 115 § 1 o.p. w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w sytuacji istnienia przesłanki do zawieszenia postępowania również z uwagi na konieczność prawidłowego określenia wysokości odsetek za zwłokę, w sytuacji, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a opóźnienie powstało z przyczyn zależnych od organu prowadzącego postępowanie, co skutkowało nałożeniem na Skarżącego odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowej, co do których brak jest podstaw do ich naliczenia; - art. 108 § 1 i art. 115 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej jako osoby trzeciej wydanej w sytuacji, gdy spółka ta posiada majątek pozwalający na zaspokojenie zaległości podatkowych, których dotyczy decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej; - art. 118 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji o odpowiedzialności podatkowej doręczonej po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa będąca przedmiotem decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie wykazały istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako wspólnika Spółki Jawnej B., W. "N." w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Ustalono bowiem, że Skarżący był i nadal jest wspólnikiem tej spółki, uprawnionym do jej reprezentacji, istnieje również nieuregulowana przez spółkę zaległość podatkowa. Z akt sprawy wynika, że N. s.c. B. J., R. M., W. W. z dniem 15 grudnia 1994 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Umową Spółki Jawnej, według stanu na dzień 1 maja 2014 r., zmieniono nazwę podmiotu na B., W. N. Spółka Jawna. Wspólnikami samodzielnie reprezentującymi Spółkę byli: J. B., M. R., W. W.. Ponieważ 25 czerwca 2014 r. zmarł M. R., aktualnie Spółkę reprezentują dwaj pozostali wspólnicy. Ustalono, że w aktach rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego brak jest informacji o likwidacji Spółki, a zatem od 15 grudnia 1994 r. Skarżący, będący jednocześnie wspólnikiem i osobą powołaną do reprezentacji Spółki, odpowiada za wszelkie zobowiązania, w tym podatkowe Spółki Jawnej B., W. N. Nie budzi również wątpliwości istnienie nieuregulowanej zaległości Spółki. Decyzją z dnia 10 czerwca 2016 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynoszącą: za styczeń 2011 r. - 1.798.776,00 zł, za luty 2011 r. - 2.274.103,00 zł, za marzec 2011 r. - 2.277.555,00 zł. Decyzją z dnia 14 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie, natomiast WSA wyrokiem z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 837/16, oddalił wniesioną przez Spółkę skargę. Na poczet posiadanych zaległości podatkowych, Spółka dokonała w dniu 28 listopada 2016 r. wpłaty kwoty 10.000,00 zł, która została zaksięgowana na należność główną w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w kwocie 6.190,90 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 3.809,10 zł. Odnośnie pozostałej, nieuregulowanej kwoty prowadzone było wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, które ostatecznie postanowieniem z dnia 14 lutego 2017 r., zostało umorzone. Ustalono, że na dzień wydania decyzji Spółka, poza wymienioną wpłatą, nie uregulowała zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług objętych niniejszym postępowaniem i nadal zalega z płatnościami wobec Skarbu Państwa. Przedstawione okoliczności sprawy nie są sporne i wynikają z zebranego materiału dowodowego. Skarżący postawił zarzut między innymi naruszenia art. 118 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji o odpowiedzialności podatkowej doręczonej po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa będąca przedmiotem decyzji. Do tej kwestii nawiązuje również inny zarzut, wskazujący na naruszenie art. 118 § 1 i art. 207 § 2 w zw. z art. 108 § 1, art. 107 § 2 pkt 4 oraz art. 120 o.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem powołanych przepisów postępowania podatkowego, rozstrzygającej w całości sprawę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. WSA nie podzielił stanowiska i argumentacji skargi, dotyczących wymienionych kwestii. Przepis art. 118 § 1 o.p. stanowi bowiem, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W rozpoznawanej sprawie zaległości dotyczą podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r., a zatem termin, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Decyzja organu I instancji datowana na 20 grudnia 2016 r., zawierająca wszystkie niezbędne elementy określone w art. 210 § 1 o.p., została wydana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa będąca przedmiotem zaskarżonej decyzji, a tym samym, bez naruszenia art. 118 § 1 o.p. Nie jest w sprawie sporne, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 13 stycznia 2015 r., a zakończone wydaniem w dniu 10 czerwca 2016 r., decyzji określających wysokość podatku od towarów i usług, a więc po upływie terminu sześciomiesięcznego, wynikającego z art. 24 ust. 5 u.k.s. WSA podkreślił, że przekroczenie tego terminu, nie oznacza automatycznej przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej. W rozpoznawanej sprawie działania organu były podejmowane bez zbędnej zwłoki, zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, co powoduje, że zorganizowanie postępowania nastąpiło w czasie niezbędnym do dokonania czynności postępowania. Organ kontroli już od momentu wszczęcia postępowania, podejmował działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Kierował wezwania do Skarżącego, występował do innych organów i instytucji (ostatnia odpowiedź wpłynęła 27 kwietnia 2015 r.). W okresie od 20 marca 2015 r. do 8 stycznia 2016 r. organ kontroli przeprowadzał dowody z przesłuchania świadków), w ramach których wezwano 48 świadków oraz wspólników N., w tym przeprowadzono czynności przesłuchania świadków na wniosek Skarżącego. W ocenie WSA czynności organu były uzasadnione, w szczególności koniecznością realizacji zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także obowiązkiem zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Podejmowane były bez zbędnej zwłoki, a przekroczenie terminu do załatwienia sprawy obiektywnie wynikało z konieczności wyjaśnienia sprawy i zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, bądź realizacji przysługujących mu w postępowaniu innych uprawnień procesowych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1, art. 107 § 2 pkt 4, art. 207 § 2 oraz art. 120 o.p., przez oddalenie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji organu mimo, że decyzja, którą rozstrzygnięto o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki została wydana po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy polegający na nałożeniu na Skarżącego jako osobę trzecią odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki w sytuacji gdy w świetle art. 118 § 1 o.p. decyzja taka nie mogła zostać wydana z uwagi na upływ terminu do jej wydania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2, art. 202, art. 205a § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 o.p., poprzez oddalenie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji organu w sytuacji gdy w okresie zawieszenia postępowania z uwagi na uzależnienie rozstrzygnięcia sprawy i wydania decyzji od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ, organ I instancji podejmował czynności, które nie miały na celu podjęcia postępowania ani zabezpieczenia dowodu jak również podjął zawieszone postępowanie mimo braku przesłanki do jego podjęcia, w postaci powzięcia przez organ wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy polegający na nałożeniu na Skarżącego, jako osobę trzecią odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy w świetle obowiązujących przepisów nie było to możliwe; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 203 § 1 i § 2 w zw. z art. 120 o.p. - poprzez oddalenie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji organu w sytuacji gdy Skarżący nie został wezwany do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego zaś organ I instancji z urzędu nie wystąpił do właściwego organu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego mimo braku wezwania do tego Skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nałożenia na Skarżącego jako osobę trzecia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy w świetle przepisów nie było to możliwe; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 i art. 115 § 1 o.p. w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., poprzez oddalenie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji organu w sytuacji gdy w sprawie zachodziła podstawa do zawieszenia postępowania również z uwagi na konieczność prawidłowego określenia wysokości odsetek za zwłokę w sytuacji gdy decyzja nie została doręczona Spółce w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a opóźnienie powstało z przyczyn zależnych od organu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nałożenie na Skarżącego odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, co do których brak jest podstaw do ich naliczenia, a w konsekwencji spowodowało obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za należności nieistniejące. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1, art. 107 § 2 pkt 4, art. 207 § 2 oraz art. 120 o.p., przez oddalenie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji organu mimo, że decyzja, którą rozstrzygnięto o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki została wydana po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy polegający na nałożeniu na Skarżącego, jako osobę trzecią odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki w sytuacji, gdy w świetle art. 118 § 1 o.p. decyzja taka nie mogła zostać wydana z uwagi na upływ terminu do jej wydania. Stosownie do postanowień art. 207 § 2 o.p., decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Właściwie wywodzi autor skargi kasacyjnej, że wydanie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. decyzji rozstrzygającej sprawę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jedynie w części dotyczącej zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę i pominięcie kosztów egzekucyjnych, a następnie "uzupełnianie" tej kwestii w decyzji już po upływie terminu do jej wydania, stanowiło naruszenie wskazanych wyżej przepisów. Nie doszło bowiem w tym zakresie do uzupełnienia decyzji na podstawie przepisu art. 213 § 1 o.p., lecz do wydania decyzji częściowej. Przyznał to zresztą wprost organ I instancji w treści decyzji z dnia 16 lutego 2017 r. (nr [...]), uzupełniającej decyzję wydaną w dniu 20 grudnia 2016 r., stwierdzając: "Zatem uzupełnienie niniejszą decyzją rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia 20.12.2016 r. numer [...] eliminuje błąd w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy przy sporządzaniu decyzji z dnia 20.12.2016 r., tj. błąd polegający na wydaniu decyzji w istocie częściowej, która jednak powinna załatwiać sprawę w całości." (zob. str. 3 cytowanej decyzji; k. 232 akt administracyjnych). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że skoro w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, szeroko eksponowanych w skardze kasacyjnej, wydanie decyzji częściowej nastąpiło z naruszeniem art. 207 § 2 o.p., to okoliczność ta miała istotny wpływu na wynik sprawy. Rację ma Skarżący, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty w części, poprzez wydanie decyzji częściowej. Przepis art. 207 § 2 o.p. nie zawiera bowiem zastrzeżenia jakie zawiera art. 104 § 2 k.p.a., w którym mowa jest o rozstrzygnięciu sprawy w całości lub w części (zob. Uchwala Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 1/02; dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe wywody, przyjmując za trafny najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1, art. 107 § 2 pkt 4, art. 207 § 2 oraz art. 120 o.p., za bezprzedmiotowe należy uznać ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.