I SA/Bd 755/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2017r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego ze Spółką i drugim wspólnikiem W. W. za zaległości podatkowe Spółki Jawnej B., W. N.-B. w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011r. Następnie, decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Nr [...] organ ten orzekł o uzupełnieniu wyżej powołanego rozstrzygnięcia, umarzając postępowanie w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego. Nie zgadzając się z podjętymi rozstrzygnięciami, skarżący złożył odrębne odwołania z dnia [...] stycznia i [...] marca 2017 r., w których wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W obu pismach zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie wskazanych w nich przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p. oraz art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2016, poz. 720), dalej u.k.s. W odwołaniu z dnia [...] marca 2017 r. dodatkowo podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 213 § 2 w związku z art. 207 § 2 oraz art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sytuacji, w której od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Decyzją z dnia [...] maja 2017r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśnił, że mając na uwadze zapis art. 213 § 4 O.p., postępowaniem objął łączne rozpoznanie zarzutów podniesionych przez stronę zarówno w odwołaniu z dnia [...] stycznia 2017 r., jak i [...] marca 2017 r. Następnie oceniając przesłanki, wynikające z art. 115 O.p., warunkujące przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej organ odwoławczy podniósł, że w aktach rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego brak jest informacji o likwidacji Spółki, a od [...] grudnia 1994 r. skarżący, będący jednocześnie wspólnikiem i osobą powołaną do reprezentacji Spółki odpowiada za wszelkie zobowiązania, w tym i podatkowe Spółki Jawnej B., W. N.-B.. Zatem, w ocenie Dyrektora, skutecznie wykazano zaistnienie jednej z dwóch przesłanek wynikających z art. 115 O.p. W odniesieniu do drugiej z przesłanek - istnienia zaległości podatkowej, tj. niezapłaconego przez spółkę w terminie podatku od towarów i usług, wynikającego z działalności tej spółki organ wskazał na następujące okoliczności sprawy. W wyniku prowadzonego przez organ kontroli postępowania kontrolnego została wydana decyzja z dnia [...] czerwca 2016 r. w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynoszącą odpowiednio: za styczeń 2011 r. - [...] zł, za luty 2011r. - [...] zł i za marzec 2011 r. - [...] zł. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 837/16, oddalił wniesioną przez Spółkę skargę. W konsekwencji nieuregulowania przez Spółkę powyższych zobowiązań w podatku od towarów i usług, w dniu [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wystawił tytuł wykonawczy, który został przekazany do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O., celem podjęcia czynności egzekucyjnych do nieruchomości należących do Spółki i położonych na obszarze właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. Na poczet posiadanych zaległości podatkowych Spółka dokonała w dniu [...] listopada 2016 r. wpłaty kwoty [...]zł, która została zaksięgowana na poczet należności głównej w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł. Co do pozostałej nieuregulowanej kwoty zaległości podatkowej prowadzone było wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, w ramach którego organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] października 2016 r. dokonał zajęcia nieruchomości. W dniu [...] października 2016 r. doręczono Spółce odpis tytułu wykonawczego. P. z dnia [...] października 2016 r. Spółka wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wszczętej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez wierzyciela - Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. oraz zajęcia nieruchomości dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uznał za zasadną skargę Spółki w zakresie nieprawidłowego naliczenia opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości i usunął stwierdzoną nieprawidłowość poprzez zmianę opłaty za zajęcie nieruchomości z kwoty [...]zł na kwotę [...]zł, przez co zmianie uległa łączna kwota kosztów egzekucyjnych i wyniosła [...] zł. Ostatecznie postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] sierpnia 2016 r. zostało umorzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i na tej podstawie uchylona została czynność egzekucyjna w postaci dokonanego zajęcia nieruchomości. Organ ustalił że na dzień wydania rozstrzygnięcia Spółka nie uregulowała zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług objętych niniejszym postępowaniem i nadal zalega z płatnościami wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do marca 2011 r. na łączną kwotę [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Zatem w świetle przedstawionych ustaleń faktycznych i prawnych organ odwoławczy stwierdził, że spełniona została druga z przesłanek, o których mowa w art. 115 O.p., warunkująca możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Dokonując analizy zgłoszonego przez stronę zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. poprzez wydanie decyzji w sytuacji istnienia przesłanki do zawieszenia postępowania również z uwagi na konieczność prawidłowego określenia wysokości odsetek za zwłokę, w sytuacji, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, co winno skutkować istnieniem okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, organ odwoławczy stwierdził, że działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. były podejmowane bez zbędnej zwłoki, zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, co powoduje, że zorganizowanie postępowania nastąpiło w czasie niezbędnym do dokonania czynności postępowania. Podjęcie wymienionych chronologicznie w decyzji czynności kontrolnych wynikało z konieczności realizacji podstawowego celu kontroli podatkowej, (czy też postępowania kontrolnego), jakim jest przeprowadzenie wnikliwego i kompletnego postępowania dowodowego w danej sprawie. Zdaniem organu, jest rzeczą oczywistą, że oczekiwanie na odpowiedzi w związku ze złożonymi wnioskami do kontrahentów Spółki i innych organów podatkowych, może wydłużyć czas trwania postępowania kontrolnego, jednakże jest to niezależne od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a jednocześnie niezbędne w celu ustalenia stanu faktycznego oraz zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zasada szybkości i sprawności działania organów podatkowych nie może stać w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej, której naruszenie mogłoby skutkować błędnymi ustaleniami w zakresie rozliczeń podatkowych kontrolowanego. W ocenie organu, biorąc pod uwagę ilość zbadanych dokumentów i ewidencji, wielkość zrealizowanych przez Spółkę obrotów i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia postępowań kontrolnych u kontrahentów (dostawców Spółki) oraz ilość przeprowadzonych dowodów (w tym również na wniosek Strony), należy uznać, że wydłużenie do 17 miesięcy czasu trwania postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce N.-B. powstało z przyczyn niezależnych od organu. Czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu, podejmowane były w krótkich i zwięzłych okresach czasowych, bez zbędnych przerw pomiędzy poszczególnymi etapami postępowania, uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy, zaś podejmowanie działań przez organ kontroli z urzędu lub na wniosek strony było zgodne z przepisami postępowania. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie dopatrzono się przesłanek do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. Jednocześnie organ zauważył, że stawiając powyższy zarzut, skarżący nie wskazał konkretnych czynności, które w jego ocenie organ winien przeprowadzić szybciej, nie wskazał okresów bezczynności organu kontroli, a tylko taka sytuacja mogłaby spowodować wydłużenie postępowania kontrolnego z winy leżącej po stronie organu. Dyrektor podkreślił, że w sprawie istotnym jest także to, że długotrwałość prowadzonego postępowania kontrolnego spowodowana była przede wszystkim wyjaśnianiem nieprawidłowości, jakich dopuściła się Spółka w prowadzonej ewidencji podatkowej, skutkiem czego koniecznym stało się określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r. na łączną kwotę [...]zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wypełnił przesłanki, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. "a" O.p., zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazał, że z akt sprawy niezbicie wynika, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2011 r. została wydana w dniu [...] czerwca 2016 r. i doręczona stronie w dniu [...] czerwca 2016 r., zaś postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo dokonał przeniesienia odpowiedzialności za długi podatkowe Spółki Jawnej B., W. "N.-B." na skarżącego jako wspólnika tej Spółki. Oceniając zarzut naruszenia art. 207 § 2 w związku z art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji kończącej postępowanie podatkowe jedynie w części i nie rozstrzygającej sprawy co do istoty, gdyż rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2016 r. podjęte zostało w przedmiocie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, zaś pominięto kwestię kosztów egzekucyjnych, organ odwoławczy poinformował, że decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o uzupełnieniu swego rozstrzygnięcia z dnia [...] grudnia 2016 r. poprzez dodanie brakującego elementu, tj. umorzenia postępowania w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W kontekście powyższego odpowiadając na postawiony przez podatnika zarzut dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2, art. 202, art. 205a § 1 pkt 4 w związku z art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji kończącej postępowanie w sytuacji, gdy to postępowanie było zawieszone, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że kwestie te były przedmiotem odrębnie prowadzonej sprawy zakończonej postanowieniem z dnia [...] listopada 2016r., którym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zawiesił z urzędu prowadzone postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze Spółką i drugim wspólnikiem, za koszty egzekucyjne powstałe w związku z egzekucją zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług Spółki Jawnej B., W. N.-B. za miesiące od stycznia do marca 2011 r. Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie. Oceniając powyższe, organ odwoławczy uznał, że wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki Jawnej B., W. "N.-B." w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, uzupełnionej decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. orzekającą o umorzeniu postępowania w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych, jednoznacznie oznaczało, że zaskarżone postanowienie bezpowrotnie utraciło byt prawny, toteż postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. umorzył postępowania zażaleniowe w powyższym zakresie. Zdaniem organu, z powyższych powodów aktualne procedowanie w zakresie wniesionych zarzutów dotyczących zawieszenia postępowania pozostaje bez znaczenia dla podjęcia niniejszego rozstrzygnięcia. Podobnie, w ocenie organu odwoławczego, rozpoznaniu na gruncie niniejszej sprawy nie podlega wniesiony zarzut naruszenia art. 203 § 1 i § 2 w związku z art. 120 O.p. poprzez brak wezwania strony do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, gdyż kwestia zawieszenia postępowania rozstrzygnięta już ostatecznym postanowieniem wykracza poza zakres niniejszego postępowania, określony w art. 108 i art. 115 O.p. Odpowiadając z kolei na zarzut strony dotyczący naruszenia art. 118 § 1 O.p. poprzez doręczenie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że zaległości podatkowe Spółki określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2016 r. dotyczą podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r., toteż pięcioletni okres do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności, mijałby z końcem 2016 r. Decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki Jawnej B., W. "N.-B." w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2011 r. i odsetki za zwłokę została wydana w dniu [...] grudnia 2016 r. Zatem zachowany został termin do jej wydania, w związku z czym organ pierwszej instancji, nie dopuścił się zarzucanego w odwołaniu naruszenia art. 118 § 1 O.p. Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem, że względy celowościowe oraz gwarancyjna funkcja art. 118 § 1 O.p. wymagają, by przed upływem 5-letniego okresu konieczne było nie tylko wydanie rozstrzygnięcia, ale również jego doręczenie adresatowi, bowiem wyłącznie decyzja ostateczna w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki powoduje skuteczne powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej i dopiero wtedy jest wykonalna i możliwa do egzekucji. Organ podkreślił, że decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2016 r. wydaną na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej, ukształtowany został stosunek prawny, mocą którego na skarżącego jako wspólnika spółki jawnej przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki. Powstanie takiej odpowiedzialności jest uzależnione od czynności organu podatkowego (wydania decyzji). Datą wydania decyzji jest data wskazana w jej treści, nie zaś data doręczenia decyzji właściwemu podmiotowi, tj. stronie lub pełnomocnikowi strony. Istotne jest więc terminowe wydanie takiej decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to właśnie ona kształtuje zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. W kontekście powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 213 § 2 w związku z art. 207 § 2 i art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji uzupełniającej wcześniej wydane rozstrzygnięcie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sytuacji, w której od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na oddaleniu wniosku dowodowego o przesłuchanie strony oraz uniemożliwienie obrony w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej, w sytuacji gdy strona podniosła zarzut nieistnienia zobowiązania w zakresie odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego, poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz następnie ponowne jego wszczęcie; - art. 118 § 1 i art. 207 § 2 w związku z art. 108 § 1, art. 107 § 2 pkt 4 oraz art. 120 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem powołanych przepisów postępowania podatkowego, rozstrzygającej w całości sprawę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p.; - art. 201 § 1 pkt 2, art. 202, art. 205 a § 1 pkt 4 w związku z art. 120 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji kończącej postępowanie podatkowe w sytuacji, gdy postępowanie to było zawieszone z uwagi na uzależnienie rozstrzygnięcia sprawy i wydania decyzji od rozstrzygnięcia wstępnego przez inny organ, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji podejmował czynności w toku postępowania pomimo jego zawieszenia, a także podjęcie zawieszonego postępowania pomimo braku zaistnienia przesłanki do jego podjęcia, w postaci powzięcia przez organ wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego; - art. 203 § 1 i § 2 w związku z art. 120 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem powołanych przepisów postępowania podatkowego, polegającym na braku wezwania strony do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu o rozstrzygniecie zagadnienia wstępnego oraz zwrócenie się przez Naczelnika z urzędu do właściwego organu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego pomimo braku wezwania do tego strony; - art. 201 § 1 pkt 2 i art. 115 § 1 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w sytuacji istnienia przesłanki do zawieszenia postępowania również z uwagi na konieczność prawidłowego określenia wysokości odsetek za zwłokę, w sytuacji, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a opóźnienie powstało z przyczyn zależnych od organu prowadzącego postępowanie, co skutkowało nałożeniem na skarżącego odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowej, co do których brak jest podstaw do ich naliczenia; - art. 108 § 1 i art. 115 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej jako osoby trzeciej wydanej w sytuacji, gdy spółka ta posiada majątek pozwalający na zaspokojenie zaległości podatkowych, których dotyczy decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej; - art. 118 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji o odpowiedzialności podatkowej doręczonej po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa będąca przedmiotem decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła argumentację wspierającą podniesione zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] września 2017r. skarżący podtrzymał argumentację o braku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej przed upływem terminu wynikającego z art. 118 §1 O.p., a także, braku możliwości wydania, w zgodzie z przepisami postępowania podatkowego, kompletnej decyzji, obejmującej również kwestię odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego, przed dniem [...] grudnia 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. II. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy istniały podstawy faktyczne i prawne orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze Spółką oraz drugim wspólnikiem, za zaległości podatkowe Spółki Jawnej B., W. "N.-B." w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2011r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W tej sprawie, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] września 2016r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką i drugim wspólnikiem W. W. za zaległości podatkowe Spółki Jawnej B., W. "N.-B." w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące, odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem przez organ I instancji decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. Nr [...], orzekającej o solidarnej ze Spółką i drugim wspólnikiem W. W. odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki Jawnej B., W. "N.-B." w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011r. oraz odsetki za zwłokę. Natomiast decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Nr [...], na podstawie art. 213 O.p., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o uzupełnieniu rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r., poprzez dodanie brakującego w niej elementu, tj. umorzenia na podstawie art. 208 § 1 O.p. postępowania, w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy, że stosownie do treści art. 107 § 1 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p., osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółek osobowych, w tym spółki jawnej, reguluje przepis art. 115 O.p., z tą uwagą, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015, poz. 1649 ze zm.), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W myśl zatem art. 115 § 1 O.p., wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Natomiast § 2 stanowi, że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Przepis artykułu 115 § 4 o.p. ustanawia wyjątek od zasady, że o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wspólników spółek osobowych, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p. Zatem w jednym postępowaniu określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i osoby trzeciej, ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Stosownie do treści art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z art. 108 § 4 O.p. wynika natomiast, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Od strony formalnej, w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej na podstawie art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma zatem obowiązek wykazać istnienie należności podatkowych spółki, które nie zostały przez nią uregulowane w całości bądź w części oraz fakt bycia wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zobowiązań podatkowych. Wymaga podkreślenia, że odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki za ciążące na niej zaległości podatkowe nie jest uzależniona od wysokości wkładów poszczególnych wspólników. Oznacza to, że organ podatkowy może orzec o odpowiedzialności wspólnika za pełną kwotę zaległości spółki. Także stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki osobowej i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych nie ma znaczenia dla orzekania o odpowiedzialności wspólników za te zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter osobisty, obiektywny, akcesoryjny ( jest to odpowiedzialność za cudzy dług ), subsydiarny, niezależny od zawinienia i jest solidarna. Subsydiarność oznacza, że wobec braku wyłączenia w art. 115 o.p. zasady wynikającej z art. 108 § 4 o.p., egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. W przypadku rozwiązania spółki odpowiedzialność solidarna dotyczy jej byłych wspólników, co jest oczywiste wobec ustania bytu prawnego samej spółki, a więc pierwotnego dłużnika. III. W ocenie składu orzekającego organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako wspólnika Spółki Jawnej B., W. "N.-B." w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2011r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Ustalono bowiem, że skarżący był i nadal jest wspólnikiem tej spółki, uprawnionym do jej reprezentacji, istnieje również nieuregulowana przez spółkę zaległość podatkowa. Z akt sprawy wynika, że N. B. s.c. B. J., R. M., W. W. z dniem [...] grudnia 1994 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, a wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej dokonano w dniu [...] grudnia 1994 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2001r., Sąd Rejonowy w T. VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu Spółki Jawnej B., R., W. N.-B. pod numerem KRS 0000011287. Umową Spółki Jawnej, według stanu na dzień [...] maja 2014 r. zmieniono nazwę podmiotu na B., W. N.-B. Spółka Jawna. Wspólnikami samodzielnie reprezentującymi Spółkę byli: J. B., M. R., W. W.. P. [...] czerwca 2014 r. zmarł M. R., aktualnie Spółkę reprezentują dwaj pozostali wspólnicy. Ustalono, że w aktach rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego brak jest informacji o likwidacji Spółki, a zatem, od [...] grudnia 1994 r. skarżący, będący jednocześnie wspólnikiem i osobą powołaną do reprezentacji Spółki odpowiada za wszelkie zobowiązania, w tym podatkowe Spółki Jawnej B., W. N.-B.. Nie budzi również wątpliwości istnienie, nieuregulowanej zaległości Spółki. W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, została wydana decyzja z dnia [...] czerwca 2016 r. Nr [...], w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynoszącą: za styczeń 2011 r. - [...] zł, za luty 2011 r. - [...] zł, za marzec 2011 r. - [...] zł. Decyzją z dnia [...] września 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 837/16, oddalił wniesioną przez Spółkę skargę. Na poczet posiadanych zaległości podatkowych, Spółka dokonała w dniu [...] listopada 2016r. wpłaty kwoty [...]zł, która została zaksięgowana na należność główną w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Odnośnie pozostałej, nieuregulowanej kwoty prowadzone było wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, które ostatecznie postanowieniem z dnia [...] lutego 2017r. zostało umorzone. Ustalono, że na dzień wydania decyzji Spółka, poza wymienioną wpłatą, nie uregulowała zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług objętych niniejszym postępowaniem i nadal zalega z płatnościami wobec Skarbu Państwa. IV. Przedstawione okoliczności sprawy nie są sporne i wynikają z zebranego materiału dowodowego. W pkt g/ skargi, strona postawiła zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji o odpowiedzialności podatkowej doręczonej po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa będąca przedmiotem decyzji. Do tej kwestii nawiązuje również zarzut zawarty w pkt b/ skargi, wskazujący na naruszenie art. 118 § 1 i art. 207 § 2 w związku z art. 108 § 1, art. 107 § 2 pkt 4 oraz art. 120 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem powołanych przepisów postępowania podatkowego, rozstrzygającej w całości sprawę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Skład orzekający nie podziela stanowiska i argumentacji skargi, dotyczących wymienionych kwestii. Przepis art. 118 § 1 O.p. stanowi bowiem, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W rozpoznawanej sprawie zaległości dotyczą podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011r., a zatem termin, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej upływał z dniem [...] grudnia 2016r. Użyte w podanym przepisie pojęcie "wydania decyzji" w rozumieniu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej było wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Naczelny Sądu Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 (publ. ONSAiWSA 2008, Nr 2, poz. 22) stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej, z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W powołanej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Zdaniem NSA, wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Powołana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., wobec czego w rozpatrywanej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej (art. 269 § 1 p.p.s.a.), jednak z uwagi na jej znaczenie dla stosowania prawa, Sąd w składzie orzekającym, w pełni akceptuje dokonaną w niej wykładnię art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia. Ponadto należy podkreślić, że wynikające z powołanej uchwały stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszącym się do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. ( v. wyroki: z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; z 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10; z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11; z 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 61/13 i z 6 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1480/14, 2 marca 2017, sygn. akt II FSK 136/15 - dostępne w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). W kontekście przedstawionej oceny prawnej należy przyjąć, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. datowana [...] grudnia 2016r., zawierająca wszystkie niezbędne elementy określone w art. 210 § 1 O.p., została wydana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa będąca przedmiotem zaskarżonej decyzji, a tym samym, bez naruszenia przepisu art. 118 § 1 O.p. Niezależnie od tego, skarżący nawiązując do tego przepisu, a także do przepisu art. 207 § 2 O.p. wywodzi, że w postępowaniu podatkowym nie ma możliwości wydania decyzji kończącej postępowanie tylko w części. Zgodnie bowiem z art. 207 § 2 O.p., decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Zdaniem skarżącego, wydanie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. decyzji rozstrzygającej sprawę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie w części dotyczącej zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę i pominięcie kosztów egzekucyjnych, a następnie uzupełnienie tej kwestii w decyzji już po upływie terminu do jej wydania, stanowiło rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Nie można również zdaniem skarżącego, uznać, że uzupełnienie przed tym terminem niekompletnej decyzji, może nastąpić w każdym czasie, niezależnie od terminu ustanowionego w art. 118 § 1 O.p. Za datę wydania decyzji rozstrzygającej sprawę nie można uznać daty wydania decyzji niekompletnej, nierozstrzygającej w całości sprawy, czego potwierdzeniem jest art. 213 § 4 O.p. Skoro decyzja uzupełniania i uzupełniająca stanowią w istocie jedną decyzję, od której służy jedno odwołanie, datą wydania tej rozstrzygającej sprawę w całości decyzji, jest data wydania decyzji uzupełniającej. Odnosząc się do ostatniego z wymienionych zagadnień należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 213 § 1 O.p. strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia. Także organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1 ( § 2 ). Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji ( § 3 ). W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji ( § 4 ). Uzupełnienie co do rozstrzygnięcia dotyczy wyłącznie braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. Uzupełnienie rozstrzygnięcia ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2004 r., III SA 708/03, LEX nr 147331). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę, że art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje konkretnych sytuacji, w których żądanie uzupełnienia orzeczenia organu podatkowego jest uprawnione lecz oczywistym wydaje się fakt, iż warunkiem absolutnie koniecznym musi być brak takiego rozstrzygnięcia ( v. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1504/07, CBOSA). Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może mieć miejsce wówczas, gdy z powodu wad postępowania lub naruszenia prawa materialnego wydana została decyzja częściowa tak w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym. Uzupełnienie decyzji w zakresie podmiotowym może mieć miejsce gdy organ nie orzekł co do żądań innych jeszcze stron postępowania (v. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 705/06, CBOSA), natomiast - w zakresie przedmiotowym, gdy organ nie orzekł o całości żądania strony, ograniczając wydane rozstrzygnięcie wyłącznie do części tego żądania, jeżeli zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa orzekanie w tym zakresie następuje na wniosek strony lub w wydanej przez siebie decyzji podatkowej, rozstrzygającej w ocenie organu całość sprawy, nie zawarł rozstrzygnięcia, które zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa winien w niej zawrzeć, niezależnie od istnienia w tym zakresie wniosku strony. W ocenie składu orzekającego, należy mieć na uwadze, że istotą decyzji kształtujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich, jest w pierwszej kolejności, odpowiedzialność tych podmiotów za zaległości podatkowe podatnika. Na mocy art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby te odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, ( które maja charakter akcesoryjny, wtórny do samej zaległości ) oraz koszty postępowania egzekucyjnego ( które z kolei mają charakter następczy i związane są z przymusową egzekucją istniejących zaległości podatkowych ). W sytuacji, gdy wszczęte postepowanie dotyczyło odpowiedzialności obejmującej zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, zawarcie przez organ podatkowy w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej rozstrzygnięcia dotyczącego zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę i pominięcie kosztów egzekucyjnych, zasadniczo nie dyskredytuje takiej decyzji, która może zostać uzupełniona o ten brakujący element w trybie art. 213 O.p. ( względnie, w zależności od sytuacji, postępowanie w zakresie odsetek lub kosztów egzekucyjnych może zostać umorzone). Poprzez uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji organ doprowadza do załatwienia całej sprawy, a tym samym do zgodności z art. 207 § 2 O.p., który nie daje podstaw do wydania decyzji załatwiającej tylko część sprawy (v. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, Warszawa 2009, s. 786). Wobec tego, wydanie takiej decyzji w dniu [...] grudnia 2016r., w sytuacji gdy termin określony w art. 118 § 1 O.p. ekspirował z dniem [...] grudnia 2016r., oznacza jej wydanie przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa będąca przedmiotem zaskarżonej decyzji. Natomiast późniejsze wydanie decyzji uzupełniającej, która nie ma charakteru odrębnego i samoistnego w relacji do decyzji uzupełnianej, nie ma wpływu na zachowanie terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p. Jeśli bowiem decyzja o odpowiedzialności podatkowej ( obejmująca zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę ) została wydana w określonym przepisami prawa 5 letnim terminie, to decyzja uzupełniająca, stanowi jedynie przejaw skorzystania przez organ podatkowy z przysługującego mu uprawnienia wynikającego z art. 213 § 2 O.p. Nie mniej w ocenie Sądu, nawet gdyby przyjąć, że w okolicznościach tej sprawy, szeroko eksponowanych w skardze, wydanie decyzji uzupełniającej nastąpiło z naruszeniem art. 207 § 2 O.p., to okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy. Gwoli przypomnienia, przepis ten stanowi, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Rację ma zatem skarżący, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty w części, poprzez wydanie decyzji częściowej. Przepis art. 207 § 2 O.p. nie zawiera bowiem zastrzeżenia jakie zawiera art. 104 § 2 k.p.a., w którym mowa jest o rozstrzygnięciu sprawy w całości lub w części. Nie mniej, trzeba podkreślić, że przepis ten wprowadza podział decyzji podatkowych na dwie kategorie: decyzje rozstrzygające "co do istoty" (tzw. materialne) oraz decyzje "w inny sposób" kończące postępowanie podatkowe (tzw. formalne). Do pierwszych rodzajów decyzji zalicza się takie rozstrzygnięcia, które powodują dla podmiotów stosunków prawnopodatkowych określone skutki prawne o charakterze materialnym, np. ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Drugi rodzaj decyzji, to orzeczenia formalnie jedynie kończące wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe, np. decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego, wydana w trybie art. 208 § 1 O.p. W okolicznościach tej sprawy, w sytuacji istniejących wątpliwości co do zasadności naliczenia przez organ egzekucyjny ( nie będący jednocześnie wierzycielem dochodzonych należności ) kosztów egzekucyjnych, która to kwestia i jej rozstrzygnięcie pozostawało w gestii innego organu, jedynym rozwiązaniem umożliwiającym wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki jawnej przed upływem 5 lat, w którym powstała zaległość podatkowa, byłoby umorzenie postępowania, w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego. Takie też, nie rozszerzające odpowiedzialności podatkowej skarżącego i dopuszczalne przepisem art. 213 O.p. rozstrzygnięcie, zawarł organ w decyzji uzupełniającej z dnia [...] lutego 2017r. W sytuacji jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie, nie można zdaniem Sądu odmówić organowi możliwości rezygnacji z dochodzenia kosztów egzekucyjnych, przy jednoczesnej, otwartej w ten sposób możliwości dochodzenia zaległości podatkowych i należnych od nich odsetek za zwłokę. Z tych przyczyn, podane w pkt b/ i g/ skargi zarzuty naruszenia wskazanych w nich przepisów prawa nie mogły odnieść zamierzonych rezultatów. V. Za nietrafny, także w kontekście zajętego powyżej stanowiska, Sąd uznaje również zarzut zawarty w pkt c/ skargi, dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2, art. 202, art. 205 a § 1 pkt 4 w związku z art. 120 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji kończącej postępowanie podatkowe w sytuacji, gdy postępowanie to było zawieszone z uwagi na uzależnienie rozstrzygnięcia sprawy i wydania decyzji, od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ. Należy wskazać, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zawiesił prowadzone postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wraz ze Spółką i drugim wspólnikiem za koszty egzekucyjne powstałe w związku z egzekucją zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług Spółki Jawnej B., W. N.-B. za miesiące od stycznia do marca 2011 r. Wobec tego, poza poczynionymi wcześniej rozważaniami należy podnieść, że mimo, iż organ nie wydał postanowienia o podjęciu zawieszonego, w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych postępowania ( które jest niezaskarżalne ), to zważywszy na definitywne umorzenie postępowania w tym przedmiocie decyzją z dnia [...] lutego 2017r. i zakładając jednocześnie poprawność takiego rozstrzygnięcia z podanych uprzednio przyczyn, to podniesiona kwestia, nie mogła mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy, a wskazane uchybienia, istotnego wpływu na jej wynik. Nadto, jak wskazał organ odwoławczy w decyzji i odpowiedzi na skargę, postępowanie zażaleniowe prowadzone w sprawie wymienionego postanowienia zostało umorzone, a WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 25 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Bd 569/17 oddalił wniesioną w tej sprawie skargę. Z podanych przyczyn nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 203 § 1 i § 2 w związku z art. 120 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem powołanych przepisów postępowania podatkowego, polegającym na braku wezwania strony do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu o rozstrzygniecie zagadnienia wstępnego oraz zwrócenie się przez Naczelnika z urzędu do właściwego organu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego pomimo braku wezwania do tego strony. Nadto, przepis art. 203 § 1 i § 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2, wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu. Jeżeli strona nie wystąpiła do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Cytowany przepis ma charakter kompetencyjny, wiąże się z koniecznością podejmowania przez organ podatkowy działań zmierzających do wyeliminowania przyczyn zawieszenia postępowania podatkowego. Wobec tego, podjęcie przez organ podatkowy takich działań, mimo niezachowania wskazanej w tym przepisie kolejności, nie można uznać za rzutujące na ostateczny wynik, a tym samym prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Wystąpienie bezpośrednio wierzyciela do właściwego organu egzekucyjnego, uzasadnione było przebiegiem postępowania, w tym w szczególności krótkim terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. VI. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 i art. 115 § 1 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w sytuacji istnienia przesłanki do zawieszenia postępowania również z uwagi na konieczność prawidłowego określenia wysokości odsetek za zwłokę, w sytuacji, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a opóźnienie powstało z przyczyn zależnych od organu prowadzącego postępowanie, co skutkowało nałożeniem na skarżącego odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowej, co do których brak jest podstaw do ich naliczenia. Należy podkreślić, że ponieważ wobec Spółki toczyło się postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w B., przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odnoszący się do postępowania podatkowego, nie miał zastosowania. Natomiast z przywołanych przepisów art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. wynika, że jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem skarżącego, w sprawie konieczne było zawieszenie postępowania ze względu na kwestię określenia w prawidłowej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych spółki, objętych odpowiedzialnością, którą określiła decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej. Skarżący podkreślił, że w toku postępowania egzekucyjnego spółka podniosła zarzut nieistnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaległości podatkowych Organ powinien więc zawiesić postępowanie do czasu rozpatrzenia i prawomocnego orzeczenia o zasadności zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Odnosząc się do tej kwestii należy zwrócić uwagę, że stosownie do powołanego w zarzucie skargi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego", należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które, ze względu na jego przedmiot, należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2011/13). Zagadnienie wstępne nie powstaje zatem w przypadku, gdy ze względu na jego przedmiot należy ono do kompetencji organu, przed którym toczy się postępowanie, a także, gdy na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. W rozważanej sprawie nie ulega wątpliwości, że wierzycielem należności określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2015r., określającej Spółce Jawnej B., W. N.-B. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011r., jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., który też jako wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy, przekazany następnie do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O., celem podjęcia czynności egzekucyjnych. Zagadnienie związane z naliczeniem odsetek za zwłokę, w tym ewentualnego uwzględnienia przerw w ich naliczaniu leży więc w kompetencji tego samego organu podatkowego, który orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz z drugim wspólnikiem, za zaległości podatkowe Spółki Jawnej B., W. N.-B. w podatku od towarów i usług za podane miesiące, co wyklucza zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Nie stanowi również przesłanki zastosowania tego przepisu prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki oraz zgłoszone w nim zarzuty. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zatem stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 zarzutu nieistnienia obowiązku ( w tym wypadku z tytułu odsetek od zaległości podatkowych ) jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W ocenie składu orzekającego, prawidłowe jest również stanowisko organu o zasadności naliczenia odsetek za zwłokę z cały okres, od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Nie jest w sprawie sporne, że postępowanie kontrolne, prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostało wszczęte w dniu [...] stycznia 2015r., a zakończone wydaniem w dniu [...] czerwca 2016 r., decyzji określających wysokość podatku od towarów i usług, a więc po upływie terminu sześciomiesięcznego, wynikającego z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Należy podkreślić, że przekroczenie tego terminu, nie oznacza automatycznej przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej. Wynika to jednoznacznie z treści art. 24 ust. 6 u.k.s. Przepis ten wyklucza możliwość zaniechania naliczania odsetek za wskazany w nim okres, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub gdy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponieważ wymienione przesłanki funkcjonują niezależne od siebie, wystarczy wystąpienie jednej z nich, aby odsetki były naliczane za cały okres zwłoki w zapłacie podatku. Ocena czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawicie lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, musi być dokonana w relacji do stanu faktycznego konkretnej sprawy. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności, podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (v. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08). W oparciu o spis akt sprawy, jak również metrykę sprawy prowadzoną do akt postępowania kontrolnego ustalono, że działania organu były podejmowane bez zbędnej zwłoki, zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, co powoduje, że zorganizowanie postępowania nastąpiło w czasie niezbędnym do dokonania czynności postępowania. Spośród wielu przeprowadzonych czynności o charakterze procesowym należy wskazać, że organ kontroli już od momentu wszczęcia postępowania tj. od dnia [...] stycznia 2015r. podejmował działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ kierował wezwania do strony: z dnia [...] stycznia 2015 r. o przedłożenie dokumentów źródłowych, odpowiedź strony z dnia 02 i [...] lutego 2015 r.; wezwanie z dnia [...] lutego 2015 r. i odpowiedź w dniach 27 lutego oraz [...] marca 2015 r.; wezwanie z dnia [...] marca 2015 r., odpowiedź z dnia 24 marca oraz [...] kwietnia 2015 r.; wezwanie z dnia [...] października 2015 r., odpowiedź Strony z dnia [...] listopada 2015 r.; wezwanie z dnia [...] grudnia 2015 r. i w odpowiedzi wniosek strony o przedłużenie terminu udzielenia wyjaśnień, odpowiedź Spółki z dnia [...] stycznia 2016r. Organ gromadząc materiał dowodowy, w okresie od lutego do marca 2015r. występował do innych organów i instytucji ( ostatnia odpowiedź wpłynęła [...] kwietnia 2015r. ). W okresie od [...] marca 2015r. do [...] stycznia 2016r. organ kontroli przeprowadzał dowody z przesłuchania świadków ), w ramach których wezwano 48 świadków oraz wspólników N.-B., w tym przeprowadzono czynności przesłuchania świadków na wniosek strony. Przesłuchano 31 świadków, natomiast 17 świadków pomimo kilkukrotnych wezwań i nałożenia kar porządkowych nie stawiło się w wyznaczonych terminach. Na wniosek spółki zmieniano również terminy przesłuchań świadków. W dniu [...] lipca 2015 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania J. Ż.. Z uwagi na dużą ilość pytań do świadka, Pełnomocnik zawnioskował o wyznaczenie terminu przesłuchania nadzień [...] lipca 2015 r. Z kolei W. B. przesłuchano w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2015 r. (świadek nie stawiał się na wcześniejsze wezwania z uwagi na zły stan zdrowia). Na wniosek pełnomocnika, dalszą część przesłuchania uzgodniono ze świadkiem na dzień [...] grudnia 2015 r. z uwagi na zły stan zdrowia, świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie. Przesłuchania W. B. zakończono w dniu [...] stycznia 2016 r. W okresie od [...] maja 2015 r. do [...] czerwca 2016 r. organ gromadził dowody i wyjaśnienia od strony, w ramach których Spółka niejednokrotnie wnioskowała o przesunięcia terminu na złożenie wyjaśnień, przesłuchanie w charakterze świadka, bądź wydanie kopii akt, o czym świadczą wnioski: z dnia [...] maja 2015 r., [...] i [...] lipca 2015 r., [...], [...], [...] i [...] sierpnia 2015 r., [...] września 2015 r., [...] października 2015 r., [...], [...] i [...] listopada 2015 r., [...] i [...] grudnia 2015 r., [...] lutego 2016 r., [...] marca 2016 r., [...] maja 2016 r. Ponadto na wniosek strony zmieniano terminy przesłuchań świadków: pismami z dnia [...] i [...] maja 2015 r. pełnomocnik Strony złożył wniosek o przesunięcie terminów przeprowadzenia dowodów z przesłuchania J. B. i W. W. oraz wyznaczenie nowych terminów przeprowadzenia dowodów przesłuchania świadków (pracowników Spółki), na dzień nie wcześniej niż [...] lipca 2015 r. Uwzględniając wnioski strony wyznaczono nowe terminy przesłuchań świadków po wskazanym dniu, zamiast planowanych przesłuchań w dniach [...], [...] i [...] maja 2015 r. Ponadto pełnomocnik strony wielokrotnie wnioskował o rozłożenie przesłuchań świadków i Strony na 2 dni, tj. w dniu [...] lipca 2015 r. przeprowadzono dowód z zeznań W. W., a termin dalszych wyjaśnień z uwagi na dużą ilość pytań pełnomocnika do Strony uzgodniono na dzień [...] lipca 2015r. Do akt sprawy, postanowieniami z dnia [...] lipca 2015r., [...] grudnia 2015r., [...] lutego 2016r. i [...] kwietnia 2016r. włączono dowody pozyskane od organów kontroli skarbowej, podatkowych i innych instytucji, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile, Prokuratury Okręgowej w B., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a także informacji Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK, Centralnej Ewidencji Ludności "Źródło". W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ z własnej inicjatywy, a także na wniosek strony podejmował liczne próby przesłuchania rzekomych dostawców złomu do N.-B. oraz właścicieli i użytkowników pojazdów, którymi miał być dostarczany towar. Świadkowie, mimo kilkukrotnych wezwań oraz nakładanych kar porządkowych za niestawiennictwo, nie udzielili wyjaśnień i nie stawiali się na przesłuchania. Organ występował również do kontrahentów spółki: - L. P. S. z o.o. dnia [...] października 2015 r., odpowiedź z dnia [...] października 2015 r.; - M. L. P. S. z o.o. dnia [...] października 2015 r., odpowiedź z dnia [...] listopada 2015 r.; - G. P. U. dnia [...] października 2015 r. i dalsza korespondencja w sprawie od J. C. z dnia [...] listopada 2015 r. i [...] stycznia 2016 r. - B. W., M. P., "S. ", "A. ", "T.-M.", E. W., E. K., "U. " (pisma kierowane od [...] grudnia 2015 r. do [...] lutego 2016 r.), ostatnia odpowiedź w sprawie z dnia [...] lutego 2016 r. W dniu [...] lutego 2016r. został sporządzony protokół z badania ksiąg podatkowych. P. z dnia [...] marca 2016 r. (data wpływu do UKS w B. [...] marca 2016 r.), pełnomocnik spółki wniósł zastrzeżenia, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. P. z dnia [...] kwietnia 2016r. strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału, a następnie pismami z dnia [...] maja 2016r. złożyła liczne wnioski dowodowe. Postanowieniem z [...] czerwca 2016r. organ kontroli odmówił przeprowadzenia dowodów, natomiast [...] czerwca 2016r. wydał decyzję określającą spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynoszącą: za styczeń 2011 r. - [...] zł, za luty 2011 r. - [...] zł, za marzec 2011 r. - [...] zł. W ocenie Sądu czynności organu były uzasadnione, w szczególności koniecznością realizacji zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także obowiązkiem zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Podejmowane były bez zbędnej zwłoki, a przekroczenie terminu do załatwienia sprawy obiektywnie wynikało z konieczności wyjaśnienia sprawy i zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, bądź realizacji przysługujących jej w postępowaniu innych uprawnień procesowych. Należy podkreślić, że postępowanie miało bardzo rozległy i wielowątkowy zakres ( co wynika również z załączonej do akt kopii decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2016r. ) wymuszający na organie kontroli podjęcia szeregu czynności dowodowych także na wniosek strony postępowania, która niejednokrotnie występowała również o przesunięcie lub przedłużenie terminu ich wykonania. Należy przy tym podkreślić, że skorzystanie przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych nie może być uznane za przyczynienie się przez nią do opóźnienia załatwienia sprawy, ale nie może być również uznane za powstałe z przyczyn zależnych od organu. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że także czas oczekiwania na odpowiedzi od kontrahentów spółki czy innych organów podatkowych, organów kontroli lub innych instytucji może wydłużyć czas trwania postępowania kontrolnego, jednakże jest to niezależne od organu, a jednocześnie niezbędne w celu ustalenia stanu faktycznego oraz zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Również zasada szybkości i sprawności działania organów podatkowych nie może stać w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej, której naruszenie mogłoby skutkować błędnymi ustaleniami w zakresie rozliczeń podatkowych kontrolowanego. Podkreślenia również wymaga, że skarżący nie kwestionuje konieczności i zasadności podejmowanych przez organ kontroli czynności procesowych, nie podaje czy i które z nich przebiegały w sposób przewlekły, jakie okoliczności wskazują na pozostawanie organu w bezczynności, co mogłoby uzasadniać twierdzenie, o niezasadnym wydłużeniu prowadzonego postepowania kontrolnego, a tym samym uznaniu, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn zależnych od organu. Przedstawiona na stronie 16 skargi tabela, w sposób bardzo ogólny wskazująca na czynności podjęte w toku postępowania i ich zależność od organu oceny tej nie zmienia, w szczególności, w kontekście przedstawionej uprzednio analizy podjętych przez organ kontroli czynności. W tym kontekście również, jako nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na oddaleniu wniosku dowodowego o przesłuchanie strony oraz uniemożliwienie obrony w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej, w sytuacji gdy strona podniosła zarzut nieistnienia zobowiązania w zakresie odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego, poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz następnie ponowne jego wszczęcie. Także w tym wypadku skarżący nie podaje, w jaki sposób, wobec szczegółowo przedstawionych przez organ odwoławczy czynności podejmowanych przez organ kontroli w toku prowadzonego postępowania, chciał wykazać nieistnienie obowiązku w zakresie wysokości odsetek oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Skarżący ponownie nawiązuje do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, jego umorzenia i ponownego wszczęcia, co w jego ocenie, uniemożliwiło mu podjęcie skutecznej obrony w postepowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej, w sytuacji gdy strona podnosiła zarzut nieistnienia zobowiązania w zakresie odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Kwestia wniesionych zarzutów dotyczących nieistnienia obowiązku, pozycji wierzyciela i jego stanowiska co do zasadności naliczenia odsetek za zwłokę, a także zagadnienie związane z umorzeniem postępowania w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego były już przedmiotem wcześniejszej analizy i oceny Sądu. Skarżący w toku postępowania miał również możliwość wykazania nieistnienia obowiązku w zakresie wysokości odsetek, chociażby w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, bądź wypowiadając się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wreszcie, jako niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 108 § 1 i art. 115 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej jako osoby trzeciej wydanej w sytuacji, gdy spółka ta posiada majątek pozwalający na zaspokojenie zaległości podatkowych, których dotyczy ta decyzja Postępowanie związane z orzeczeniem o odpowiedzialności wspólników lub byłych wspólników spółek wskazanych w komentowanym przepisie może być wszczęte także wówczas, gdy spółka posiada majątek pozwalający na egzekwowanie należności podatkowych, a także, gdy w stosunku do spółki nie wykazano bezskuteczności egzekucji. W tym zakresie przepis art. 115 § 1 o.p. nie zawiera zastrzeżenia podobnego do tego, jakie poczyniono w art. 116 § 1 o.p. W związku z tym art. 108 § 4 o.p. stoi na przeszkodzie jedynie prowadzeniu egzekucji wobec osoby trzeciej, o ile nie wykazano bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Regulacja ta nie wyklucza jednak podjęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podmiotów, o których mowa w art. 115 o.p. i wydania decyzji w tym przedmiocie. Podkreślić należy, że przepis art. 115 § 1 O.p. ustanawia jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) m.in. spółki jawnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. W przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, przewidzianej w art. 116 O.p., przesłanką tej odpowiedzialności nie jest istnienie majątku spółki, czy bezskuteczność egzekucji. Z treści art. 115 O.p. nie wynika jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej od braku majątku spółki, czy wyniku prowadzonej wobec niej egzekucji. Z przepisu tego nie można wyprowadzić żadnych wniosków co do przedwczesności orzeczenia w sprawie o odpowiedzialności podatkowej strony. Taka zależność występuje natomiast przy orzekaniu o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 116 O.p.). Końcowo Sąd stwierdza, że podziela wymowę przytoczonych w skardze oraz piśmie procesowym tez wyroków. Ze względów wcześniej omówionych, wyrażone w niniejszym wyroku oceny prawne, nie są sprzeczne z zawartą w nich argumentacją. Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił. L. Kleczkowski U. Wiśniewska J. Szulc