I SA/Ke 354/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy skargi A.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) postanowieniem z [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik) z [...] r. nr [...] w sprawie odmowy doradcy podatkowemu A.B. wypłaty wynagrodzenia w wysokości 8 856 zł (7 200 zł netto oraz VAT ze stawką 23% –1 656 zł) tytułem pełnienia przez niego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego Przedsiębiorstwa Wielobranżowego H. Sp. z o.o. (Spółka) w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i październik 2014 r. oraz ustalenia wynagrodzenia w wysokości 147,60 zł (120 zł netto oraz VAT ze stawką 23% tj. 27,60 zł.) tytułem pełnienia przez niego powyższej funkcji. Organ I instancji orzekał w sprawie po rozpatrzeniu wniosku z 24 kwietnia 2019 r. złożonego przez doradcę podatkowego A.B., o przyznanie wynagrodzenia w kwocie wynikającej § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) – dalej rozporządzenie MS, powiększonej o podatek od towarów i usług w stawce 23%. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepisy art. 138n § 3, art. 216 § 1 i § 2, art. 217, art. 264, art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a, art. 270a ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia MS. Organ pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na brak organu do reprezentowania spółki, wystąpił do Krajowej Rady Doradców Podatkowych o ustanowienie dla Przedsiębiorstwa Wielobranżowego H. Sp. z o.o. tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i październik 2014 r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych, na skutek powyższego wniosku, pismem z 25 września 2017 r. wyznaczyła do pełnienia tej funkcji doradcę podatkowego A.B.. Naczelnik decyzją z [...] r. o nr [...],zakończył postępowania podatkowego w powyżej opisanym zakresie. Odnosząc się do złożonego w sprawie zażalenia A.B. na postanowienie Naczelnika z [...] r., Dyrektor omówił instytucję tymczasowego pełnomocnika szczególnego, która została wprowadzona do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2016 r. I ustalił, że, w czasie pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego doradca podatkowy wykonał następujące czynności: w dniu 16 października 2017 r. zapoznał się z aktami sprawy wykonując fotokopie wybranych dokumentów, w dniu 22.03.2019 r. zapoznał się z aktami sprawy, 9-krotnie odebrał kierowane pocztą do ww. spółki postanowienia o przedłużenia terminu załatwienia sprawy, odebrał postanowienie o włączeniu dowodów do prowadzonego postępowania podatkowego oraz postanowienie o wyznaczeniu stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, odebrał wysłaną pocztą decyzję z dnia [...] znak: [...] W związku z powyższym, uwzględniając poniesiony przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego nakład pracy, jego zaangażowanie i aktywność oraz korzystając z rozwiązania przewidzianego w § 2 ust. 1 rozporządzenia MS prawidłowo ustalono jego wynagrodzenie w wysokości 120 zł netto. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony, że miarkowanie wynagrodzenia doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego ogranicza się jedynie do przedziału, którego dolną granicę stanowią kwoty określone w § 3 ust. 1 pkt 1, a górną wyznacza § 4 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia MS oraz, że wynagrodzenie to nie poddaje się obniżeniu według reguł przewidzianych w § 2 ust. 1. Zauważając rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Dyrektor zajął stanowisko, zgodnie z którym organ podatkowy ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Nie ma zatem przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowanie podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Biorąc pod uwagę zakres czynności podjętych przez A.B. pełniącego obowiązki tymczasowego pełnomocnika szczególnego w okresie od jego wyznaczenia tj. od 25 września 2017 r. do dnia odbioru decyzji organu pierwszej instancji wydanej 28 marca 2019 r., oraz oceniając, że nie przyczyniły się one do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, Dyrektor uznał za zasadne określenie wysokości jego wynagrodzenia w kwocie 120 zł. netto. Na powyższe postanowienie Dyrektora skargę wniósł A.B. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 2 ust. 1, § 2 ust. 2 zdanie pierwsze i § 3 pkt 1 lit g. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ podatkowy uprawniony jest do miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika i określania jego wysokości w kwotach niższych od podstaw ustalonych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 tego przepisu. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych prawem. Zdaniem skarżącego prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że organ podatkowy ustalając wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego uprawniony jest do miarkowania wysokości tego wynagrodzenia jedynie w przedziale, którego dolną granicę stanowią kwoty określone według zasad wynikających z § 3 ust 1 pkt 1 rozporządzenia MS natomiast górną granicę - kwota 150% tego wynagrodzenia, wyznaczona dyspozycją § 4 ust 1 pkt 1 tego aktu. Odmienna wykładnia prowadziłaby do akceptacji niczym nieograniczonej dowolności i uznaniowości organu podatkowego. Prezentując powyższy pogląd skarżący przywołał wyrok WSA w Gliwicach z 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt. III SA/Gl 610/17 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 5 lipca 2018 r. sygn. akt. I SA/Po 380/18. Zarzucił nadto, że organ nie wskazał w podjętym rozstrzygnięciu jakimi obiektywnymi kryteriami kierował się przy ustalaniu tak określonego poziomu wynagrodzenia, jak również nie wymienił czynności niezbędnych do podjęcia, których to pełnomocnik zaniechał przy wyjaśnieniu sprawy. Zdaniem strony jedynie wskazanie tego rodzaju zaniechań, w porównaniu z czynnościami dokonanymi, mogłoby ewentualnie stanowić podstawę oceny stopnia wkładu pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., zważył co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora w przedmiocie odmowy przyznania wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w wysokości 8 856 zł netto i ustalenie tego wynagrodzenia w kwocie 120 zł netto. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy może miarkować wynagrodzenie i przyznać je doradcy podatkowemu ustanowionemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w niższej wysokości niż wnika to z ogólnych przepisów regulujących tę kwestię. Z powołanego przez Dyrektora art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej oraz z § 3 ust.1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MS jasno wynika, że tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnego przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo, o ile – w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia – opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części. Należy podkreślić, że nie ma sporu co do złożenia stosownego oświadczenie w tym względzie przez skarżącego. W przekonaniu Sądu nie zasługuje na aprobatę argumentacja zaprezentowana w skardze, a to wobec bezspornych ustaleń organu o braku aktywności skarżącego w postępowaniu podatkowym, uzasadniającą nieprzyznanie mu wynagrodzenia w żądanej wysokości. Niewątpliwie, zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, Dyrektor ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym, nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wezwanie do wypłaty wynagrodzenia odstąpił od “widełkowych stawek", których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Jednakże organ podatkowy nie działa z niczym nieograniczoną swobodą, ponieważ jego postanowienie musi zawierać uzasadnienie, podlega kontroli instancyjnej, a następnie może zostać zweryfikowane przez sąd administracyjny. Dlatego istnieją podstawy ku temu, aby w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, biorąc pod uwagę moment, w którym skarżący został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym oraz uwzględniając stopień jego zaangażowanie w postepowanie przyznał mu właściwe wynagrodzenie, nie będąc przy tym związanym przedziałami wartości wskazanymi w rozporządzeniu. Przy czy zwrócić należy także uwagę na usytuowanie tego przepisu w rozporządzeniu MS, a mianowicie przed § 3 określającym wysokość wynagrodzenia doradcy podatkowego w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna oraz w pozostałych sprawach. Komentowany § 2 rozporządzenia MS stanowi ogólną dyrektywę dla organów podatkowych, wskazującą zasady przyznawania wynagrodzenia pełnomocnikowi tymczasowemu bez w względu na rodzaj przedmiotu zaskarżenia. Oznacza, to, że należy wziąć pod uwagę wyłącznie charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, nie będąc związany ,,widełkowymi stawkami", których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu. Zauważyć należy, że w tej kwestii licznie wypowiedziały się sądy administracyjne akceptując możliwość miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego z uwagi na poniesiony w sprawie niezbędny nakład pracy i charakter sprawy (np. wyrok NSA z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 861/17 oraz wyroki: WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 433/17, WSA w Warszawie z 27 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3608/17, WSA w K. z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 199/19 i I SA/Ke 200/19). Wspomnieć w tym miejscu należy, że również w literaturze wywodzi się, że pełnomocnik ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej (por. S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek: Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, Warszawa 2007, s. 316-317; Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008 r. , wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis (wydanie 3) s. 599. Podzielając powyższy pogląd Sąd zwraca uwagę, że jest to dorobek orzeczniczy na tle uregulowań dotyczących prawa pomocy ale znajdujący zastosowanie również do ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym na podstawie art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego Sąd nie podziela zaprezentowanego w skardze, a popartego przywołanymi w niej orzeczeniami WSA w Gliwicach i Poznaniu poglądu, zgodnie z którym organ podatkowy ustalając wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego uprawniony jest do miarkowania wysokości tego wynagrodzenia jedynie w przedziale, którego dolną granicę stanowią kwoty określone według zasad wynikających z § 3 ust 1 pkt 1 rozporządzenia, natomiast górną granicę - kwota 150% tego wynagrodzenia, wyznaczona dyspozycją § 4 ust 1 pkt 1. Zdaniem Sądu przyznane skarżącemu wynagrodzenie jest adekwatne do zakresu podjętych czynności w sprawie, nakładu pracy, stopnia skomplikowania sprawy oraz wkładu pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący w okresie pełnienia funkcji – od 25 września 2017 r. – wykonał bowiem następujące czynności: w dniu 16 października 2017 r. zapoznał się z aktami sprawy wykonując fotokopie wybranych dokumentów, w dniu 22.03.2019 r. zapoznał się z aktami sprawy, 9-krotnie odebrał kierowane pocztą do ww. spółki postanowienia o przedłużenia terminu załatwienia sprawy, odebrał postanowienie o włączeniu dowodów do prowadzonego postępowania podatkowego oraz postanowienie o wyznaczeniu stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, odebrał wysłaną pocztą decyzję z [...] r. znak: [....]. Rola skarżącego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego ograniczyła się jedynie do odbioru korespondencji, dwukrotnego zapoznania się z aktami sprawy i wykonania fotokopii wybranych dokumentów, co w żaden sposób nie przyczyniło się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, jakoby organ nie wskazał jakimi obiektywnymi kryteriami kierował się przy ustalaniu tak określonego poziomu wynagrodzenia, a jego działanie było dowolne i uznaniowe. Organ przywołując treść § 2 ust. 1 rozporządzenia MS jednoznacznie odwołał się do objętych nim okoliczności, a następnie skonfrontował je z podjętymi przez doradcę podatkowego czynnościami w sprawie podatkowej. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącego o braku wskazania przez organ jakich czynności zaniechał. Jako zasadne Sąd uznaje uzależnienie wysokości wynagrodzenia m.in. od realnego przyczynienia się pełnomocnika do wyjaśnienia sprawy, jego rzeczywistej pomocy w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy oraz wkładu pracy w jej rozstrzygnięcie. Tymczasem z akt kontrolowanej sprawy wynika, że pełnomocnik nie sporządzał pism procesowych, w żaden sposób nie dał wyrazu merytorycznemu stanowisku jakie zajmował w sprawie. Podejmował jedynie korespondencję, zaś zapoznanie się z aktami nie skutkowało żadną wymierną dla wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy reakcją pełnomocnika. Udzielenie pomocy prawnej wiąże się z koniecznością podjęcia przez ustanowionego pełnomocnika odpowiednich czynności takich jak: udzielenie właściwej porady prawnej, zapoznanie się z aktami sprawy, czy też opracowanie pism procesowych. Nawet jeśli organ nie wymienił takich czynności, to jest oczywiste, że taka pomoc powinna być udzielona zgodnie z wymaganiami stawianymi profesjonaliście. Reasumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe były uprawnione do miarkowania wynagrodzenia, a wynagrodzenie to jest adekwatne w relacji do nakładu pracy skarżącego oraz wkładu jego pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z § 2 ust. 3 rozporządzenia MS, kwota przyznanego wynagrodzenia została prawidłowo podwyższona o podatek od towarów i usług (stawka 23%), w konsekwencji czego kwota do wypłaty wyniosła 147,60 zł. W świetle powyższego podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 2 ust. 1, § 2 ust. 2 zdanie pierwsze i § 3 pkt 1 lit g. rozporządzenia MS, należało uznać za niezasadne. Mając na względzie powyższe Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 t.j.).