I SA/Ke 200/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) postanowieniem z (...) nr (...) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik) z (...) nr (...) w sprawie odmowy doradcy podatkowemu A.B. wypłaty wynagrodzenia w wysokości 8.856 zł (7.200 zł netto oraz VAT ze stawką 23% – 1.656 zł) tytułem pełnienia przez niego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego Przedsiębiorstwa Wielobranżowego H. sp. z o.o. (Spółka) w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz ustalenia wynagrodzenia w wysokości 147,60 zł (120 zł netto oraz VAT ze stawką 23% tj. 27,60 zł.) tytułem pełnienia przez niego powyższej funkcji. Organ I instancji orzekał w sprawie po rozpatrzeniu wniosku z (...) złożonego przez doradcę podatkowego A.B., o przyznanie wynagrodzenia w kwocie wynikającej § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) – dalej rozporządzenie MS, powiększonej o podatek od towarów i usług w stawce 23%. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepisy art. 138n § 3, art. 216 § 1 i § 2, art. 217, art. 264, art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a, art. 270a ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia MS. Ustalono, iż z uwagi na brak organu do reprezentowania Spółki, Naczelnik wystąpił do Krajowej Rady Doradców Podatkowych o ustanowienie dla Przedsiębiorstwa Wielobranżowego H. sp. z o.o. tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych, na skutek powyższego wniosku, pismem z (...) znak: (...) wyznaczyła do pełnienia tej funkcji doradcę podatkowego A.B. W ramach toczącego się wobec H. sp. z o.o. postępowania podatkowego w powyżej opisanym zakresie, Naczelnik wydał decyzję z (...) w której określił Spółce w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2013r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zobowiązań podatkowych, jak również kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art 108 ustawy o VAT za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2013r. Odnosząc się do złożonego w sprawie zażalenia A.B. na postanowienie Naczelnika z (...), Dyrektor omówił instytucję tymczasowego pełnomocnika szczególnego, która została wprowadzona do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2016 r. Dyrektor ustalił, że, w czasie pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego doradca podatkowy wykonał następujące czynności: w dniu (...) zapoznał się z aktami sprawy wykonując fotokopie wybranych dokumentów, 6-krotnie odebrał kierowane pocztą postanowienia o przedłużeniu terminu do rozpoznania sprawy, odebrał postanowienie o włączeniu dowodów do prowadzonego postępowania odatkowego oraz postanowienie o wyznaczeniu stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, odebrał wysłaną za pośrednictwem poczty decyzję Naczelnika z dnia (...) oraz postanowienie z (...) o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z powyższym, uwzględniając poniesiony przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego nakład pracy, jego zaangażowanie i aktywność oraz korzystając z rozwiązania przewidzianego w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. prawidłowo ustalono jego wynagrodzenie w wysokości 120 zł netto. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony, że miarkowanie wynagrodzenia doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego ogranicza się jedynie do przedziału, którego dolną granicę stanowią kwoty określone w § 3 ust. 1 pkt 1, a górną wyznacza § 4 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia MS oraz, że wynagrodzenie to nie poddaje się obniżeniu według reguł przewidzianych w § 2 ust. 1. Zauważając rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych Dyrektor zajął stanowisko, zgodnie z którym organ podatkowy ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Nie ma zatem przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowanie podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Biorąc pod uwagę zakres czynności podjętych przez A.B. pełniącego obowiązki tymczasowego pełnomocnika szczególnego w okresie od jego wyznaczenia tj. od (...) do dnia odbioru postanowienia organu pierwszej instancji wydanego (...) (o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności), oraz oceniając, że nie przyczyniły się one do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, Dyrektor uznał za zasadne określenie wysokości jego wynagrodzenia w kwocie 120 zł. netto. Na powyższe postanowienie Dyrektora skargę wniósł A.B. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 2 ust. 1, § 2 ust. 2 zdanie pierwsze i § 3 pkt 1 lit g. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ podatkowy uprawniony jest do miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika i określania jego wysokości w kwotach niższych od podstaw ustalonych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 tego przepisu. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych prawem. Zdaniem skarżącego prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż organ podatkowy ustalając wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego uprawniony jest do miarkowania wysokości tego wynagrodzenia jedynie w przedziale, którego dolną granicę stanowią kwoty określone według zasad wynikających z § 3 ust 1 pkt 1 rozporządzenia MS natomiast górną granicę - kwota 150% tego wynagrodzenia, wyznaczona dyspozycją § 4 ust 1 pkt 1 tego aktu. Odmienna wykładnia prowadziłaby do akceptacji niczym nieograniczonej dowolności i uznaniowości organu podatkowego. Prezentując powyższy pogląd skarżący przywołał wyrok WSA w Gliwicach z 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt. III SA/Gl 610/17 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 5 lipca 2018 r. sygn. akt. I SA/Po 380/18. Nadto organ nie wskazał w podjętym rozstrzygnięciu jakimi obiektywnymi kryteriami kierował się przy ustalaniu tak określonego poziomu wynagrodzenia, jak również nie wymienił czynności niezbędnych do podjęcia, których to pełnomocnik zaniechał przy wyjaśnieniu sprawy. Zdaniem strony jedynie wskazanie tego rodzaju zaniechań, w porównaniu z czynnościami dokonanymi, mogłoby ewentualnie stanowić podstawę oceny stopnia wkładu pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie Dyrektora w przedmiocie odmowy przyznania wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w wysokości 7.200 zł netto i ustalenie tego wynagrodzenia w kwocie 120 zł netto. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy może miarkować wynagrodzenie i przyznać je doradcy podatkowemu ustanowionemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w niższej wysokości niż wnika to z ogólnych przepisów regulujących tą kwestię. Zgodnie z art. 138m § 1 O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Stosownie do art. 138n § 3 O.p., dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996r.o doradztwie podatkowym. W oparciu o tą delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, określając stawki wynagrodzenia. Podkreślenia wymaga zawarty w treści art. 138n § 3 O.p. nakaz odpowiedniego stosowania przepisów rozporządzenia. Zawarte w jednym akcie prawnym odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów innego aktu należy rozumieć w ten sposób, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, materii i zakresu stosowania, przepis, do którego nastąpiło odesłanie należy uwzględnić wprost lub z modyfikacjami lub odmówić zastosowania takiego przepisu. Zwrot "stosowanie odpowiednie" ma powszechnie akceptowane rozumienie, zgodnie z którym, niektóre przepisy należy zastosować wprost, inne po dokonaniu odpowiednich zmian, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły mieć zastosowania (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2019 r., o sygn. akt II FSK 3627/18, CBOSA). W niniejszej sprawie oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami. W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia MS zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Z przywołanego przepisu art. 138n § 3 O.p. oraz z § 3 rozporządzenia MS jasno wynika, że tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo, o ile w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia – opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części. Należy podkreślić, iż stosowne oświadczenie w tym względzie zostało złożone, o czym świadczy treść wniosku strony znajdującego się w aktach administracyjnych. Tym samym spełniono wymogi formalne dochodzenia przez skarżącego wypłaty należnego mu wynagrodzenia. Rozważenia natomiast wymaga zagadnienie jego wysokości. Sąd wyraża w tej kwestii pogląd zgodnie z którym, wedle brzmienia § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowanie podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Zauważyć należy, że w powyższej kwestii za zaprezentowanym podglądem licznie wypowiedziały się sądy administracyjne akceptując możliwość miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego z uwagi na poniesiony w sprawie niezbędny nakład pracy i charakter sprawy (np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 433/17, wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 22/17, wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3608/17, wyrok WSA w Krakowie z 9 sierpnia 2017 r., I SA/Kr 594/17 oraz wyrok NSA z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 861/17, CBOSA). W konsekwencji powyższego Sąd nie podziela zaprezentowanego w skardze, a popartego przywołanymi w niej orzeczeniami WSA w Gliwicach i Poznaniu poglądu, zgodnie z którym organ podatkowy ustalając wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego uprawniony jest do miarkowania wysokości tego wynagrodzenia jedynie w przedziale, którego dolną granicę stanowią kwoty określone według zasad wynikających z § 3 ust 1 pkt 1 rozporządzenia, natomiast górną granicę - kwota 150% tego wynagrodzenia, wyznaczona dyspozycją § 4 ust 1 pkt 1. Zdaniem sądu, zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. w tym względzie należy – na gruncie konkretnej sprawy – badać m.in. rolę pełnomocnika w kształtowaniu stanu faktycznego sprawy, jego współdziałanie z organem w dowodzeniu istotnych dla sprawy okoliczności. Wspomnieć w tym miejscu należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze przedmiotu z treści rozporządzenia wywodzi się, że pełnomocnik ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej (por. postanowienie NSA z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt OZ 720/04, ONSAiWSA 2005/5/93; postanowienie NSA z 18 października 2007 r., sygn. akt II FZ 515/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 835/07 oraz S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek: Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, Warszawa 2007, s. 316-317; Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis (wydanie 3) s. 599; wyrok NSA z dna 8 stycznia 2008r., I FSK 1648/08). Podzielając powyższy pogląd Sąd zwraca uwagę, że jest to dorobek orzeczniczy na tle uregulowań dotyczących prawa pomocy ale znajdujący zastosowanie również do ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym na podstawie art. 138n § 3 O.p. Zasądzenie bowiem wynagrodzenia oznacza, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem za świadczenie pomocy i że sąd (lub organ gdy wynagrodzenie dotyczy czynności przed organem podatkowym), jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Oznacza to uprawnienie i obowiązek sądu (odpowiednio organu) ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona (por. też wyroki NSA z dnia 7 listopada 2017r, I GSK 861/17 oraz z dnia 14 listopada 2018r, I GSK 2237/18, CBOSA). Oceniając nakład pracy i charakter sprawy oraz biorąc pod uwagę stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowanie podatkowe, organy podatkowe nie naruszyły prawa przyznając skarżącemu wynagrodzenie w wysokości 120 zł netto. Zdaniem Sądu powyższe wynagrodzenie jest adekwatne do zakresu podjętych czynności w sprawie, nakładu pracy, stopnia skomplikowania sprawy oraz wkładu pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Jak ustalił organ odwoławczy, skarżący w okresie pełnienia funkcji – od (...) – zapoznał się z aktami sprawy i wykonał fotokopię wybranych dokumentów, 6-krotnie odebrał kierowane pocztą postanowienia o przedłużeniu terminu do rozpoznania sprawy, odebrał postanowienie o włączeniu dowodów do prowadzonego postępowania odatkowego oraz postanowienie o wyznaczeniu stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, odebrał wysłaną za pośrednictwem poczty decyzję Naczelnika z dnia (...) oraz postanowienie z (...) o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Rola tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki ograniczyła się jedynie do odbioru korespondencji (10 pism), zapoznania się z aktami sprawy i wykonania fotokopii wybranych dokumentów, co w żaden sposób nie przyczyniło się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez skarżącego w uzasadnieniu skargi, jakoby organ nie wskazał jakimi obiektywnymi kryteriami kierował się przy ustalaniu tak określonego poziomu wynagrodzenia, a jego działanie było dowolne i uznaniowe. Organ bowiem, przywołując treść § 2 ust. 1 rozporządzenia MS jednoznacznie odwołał sie do objętych nim okoliczności, a następnie skonfrontował je z podjętymi przez doradcę podatkowego czynnościami w sprawie podatkowej. Słusznie także organ skoncentrował się na ocenie czynności dokonanych przez pełnomocnika. Nie zasługują tym samym na uwzględnienie krytyczne uwagi skarżącego o braku wskazania przez organ jakich czynności zaniechał. Jako zasadne Sąd uznaje uzależnienie wysokości wynagrodzenia m.in. od realnego przyczynienia się pełnomocnika do wyjaśnienia sprawy, jego rzeczywistej pomocy w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy oraz wkładu pracy w jej rozstrzygnięcie. Tymczasem z akt kontrolowanej sprawy wynika, iż pełnomocnik nie sporządzał pism procesowych, nie wniósł odwołania od decyzji organu I instancji, w żaden sposób nie dał wyrazu merytorycznemu stanowisku jakie zajmował w sprawie. Podejmował jedynie korespondencję. Również zapoznanie się z aktami nie skutkowało żadną wymierną dla wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy reakcją pełnomocnika. Udzielenie pomocy prawnej wiąże się z koniecznością podjęcia przez ustanowionego pełnomocnika odpowiednich czynności takich jak: udzielenie właściwej porady prawnej, zapoznanie się z aktami sprawy, czy też opracowanie pism procesowych. Pomoc ta powinna być nadto udzielona zgodnie z wymaganiami stawianymi profesjonaliście. W świetle powyższego należy przyjąć, iż na gruncie kontrolowanej sprawy przyznane doradcy podatkowemu wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest adekwatne do stopnia jego zaangażowania w postępowanie podatkowe prowadzone wobec spółki, a żądanie przyznania wynagrodzenia w wysokości 7.200 zł. netto jest zbyt wygórowane. Reasumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe były uprawnione do miarkowania wynagrodzenia, a wynagrodzenie to jest odpowiednie w relacji do nakładu pracy skarżącego oraz wkładu jego pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto prawidłowo, zgodnie z § 2 ust. 3 rozporządzenia MS, kwota przyznanego wynagrodzenia została podwyższona o podatek od towarów i usług (stawka 23%), w konsekwencji czego kwota do wypłaty wyniosła 147,60 zł. W świetle powyższego podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 2 ust. 1, § 2 ust. 2 zdanie pierwsze i § 3 pkt 1 lit g. rozporządzenia MS, należało uznać za bezzasadne. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302).