II FSK 932/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 745/19 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 9 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 745/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę P. [...]S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z 9 sierpnia 2019 r., nr SKO.403.PO.1201.140.2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1.1 W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że podziela stanowisko organów podatkowych, że w odniesieniu do gruntów, które skarżąca przekazała umową do odpłatnego korzystania przez L. Sp. z o.o. w Z., podatnikiem podatku od nieruchomości jest P. S.A., jako posiadacz samoistny. Właścicielem budowli na tych gruntach jest także P. S.A. i tylko ona może być uznana za podatnika, a co za tym idzie korzystać ze zwolnienia z art.7 ust.1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", o ile spełnia dalsze przesłanki. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że może z niego korzystać tylko zarządca infrastruktury kolejowej, a zwolnieniu podlegają budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. Tylko zarządca infrastruktury, który posiada autoryzację bezpieczeństwa jest podmiotem uprawnionym do skorzystania z tego zwolnienia. L. Sp. z o.o. - dzierżawca budowli, nie posiadała w 2014 r. autoryzacji bezpieczeństwa, a to przesądza, że nie może być uznana za zarządcę infrastruktury w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Sam fakt wykonywania działalności operacyjnej w zakresie zarządzania linią kolejową nie jest wystarczający do przyznania statusu zarządcy infrastruktury, a odpowiednią autoryzację bezpieczeństwa L. Sp. z o.o. uzyskała dopiero w 2016 r. Niespornie też skarżąca spółka, będąca właścicielem spornych budowli, nie posiadała w 2014 r. autoryzacji bezpieczeństwa, a tym samym nie była w tym czasie zarządcą infrastruktury kolejowej, obowiązanym do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Nie została więc spełniona podmiotowa przesłanka skorzystania ze zwolnienia z art.7 ust.1 pkt I lit a) u.p.o.l. Opodatkowane budowle nie wchodziły również w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, czyli nie spełniona została również przesłanka przedmiotowa tego zwolnienia. Ponadto sąd pierwszej instancji nie potwierdził zasadności zarzutów w zakresie oceny stanu tych budowli w 2014 r., tj. ich powierzchni jak i z jakich materiałów zostały wykonane (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzucono naruszenie: 1. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 18 ust. 2 pkt 2 ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007 r., Nr 16, poz. 94), dalej: "u.t.k.", przez brak zastosowania i przyjęcie, że P. sp. z o.o. nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej podlegającym zwolnieniu od podatku od nieruchomości, a w konsekwencji przyjęcie, że P. S.A. jako użytkownik wieczysty gruntu jest zobowiązanym z tytułu podatku od nieruchomości w odniesieniu do obiektów budowlanych wzniesionych i zarządzanych przez zarządcę infrastruktury kolejowej; 2. art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że obiekty podlegające opodatkowaniu nie są budowlami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej podlegającej zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (j. t. Dz. U. z 2017, poz.1257), dalej: "k.p.a.", przez niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organy tych przepisów i przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organy dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i zebrały kompletny materiał dowodowy w sprawie, pomimo, że nie został ustalony w postępowaniu dowodowym w żaden sposób status prawny P.Sp. z o.o. jako zarządcy infrastruktury kolejowej, ani status prawny obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu, a nadto zarówno opinia biegłego z jednej strony, jak i pozostałe dowody zgromadzone w sprawie, nie dają podstaw do uznania za wykazane wielkości przedmiotu opodatkowania (placu utwardzonego) i wartości przedmiotu opodatkowania (układu torowego), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Celem wyjaśnienia należy też wskazać, że stosownie do postanowień art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. 3.2 Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Otóż, zostały one określone w art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumpcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. 3.3 Mając na względzie powyższe uwagi należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nieprawidłowo sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnosząc przepisy procedury sądowoadministracyjnej do naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. W postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, o czym stanowią art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 1 i art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie mogło zatem dojść do naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż przepisów tych organy podatkowe nie mogły stosować w przedmiotowej sprawie i oceny stosowania takowych przepisów nie dokonywał w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji. Inaczej rzecz ujmując, w podstawach kasacyjnych rozpoznanej skargi kasacyjnej w powyższym zakresie nie zostały podane adekwatne do przedmiotu zaskarżonego aktu administracyjnego przepisy prawa. Jak wyżej już zaakcentowano nie jest rolą sądu kasacyjnego wyręczanie strony skarżącej w formułowaniu stosownych, z jej punktu widzenia, zarzutów kasacyjnych. W konsekwencji autor skargi kasacyjnej nie podważył przyjętych przez sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi ustaleń faktycznych, a które to stanowiły podstawę dla dokonanej w sprawie kwalifikacji materialnoprawnej. W następstwie skutkuje to brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. 3.4 Zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku, w postaci podważenia przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, nie mogły odnieść też postawione w skardze kasacyjnej zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k. oraz art. 18 ust. 2 pkt 2 u.t.k. Jak Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył to już na wstępie, poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (tu: niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie, należało podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, a tego strona skarżąca w niniejszej sprawie nie uczyniła. 3.5 Mimo powyższych uwag, co do wadliwej konstrukcji skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, niejako w celach porządkujących, mając też na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09), dokonał oceny twierdzeń strony, która w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołała się na brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 a u.p.o.l. oraz art. 4 pkt 1 i art. 18 ust. 2 pkt 2 u.t.k., a które to przepisy miały uzasadniać zastosowanie zwolnienia podatkowego i podważyć stan obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu. Otóż, po pierwsze, skoro pozostawało niesporne, że właścicielem gruntów, na których posadowione są budowle będące przedmiotem opodatkowania, był Skarb Państwa, skarżąca była ich użytkownikiem wieczystym, a ich posiadaczem zależnym na podstawie zawartej ze skarżącą umowy o korzystanie była P.Sp. z o.o., to podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. była skarżąca jako użytkownik wieczysty, gdyż to on jest posiadaczem, którego posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Nie był nim natomiast posiadacz zależny, gdyż jego władanie nie wynika z umowy z właścicielem, lecz z umowy zawartej z posiadaczem samoistnym. Pogląd ten nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, czego dowodzi przytoczony przez sąd pierwszej instancji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1868/16. Obowiązek podatkowy skarżącej w podatku od nieruchomości obejmował także budowle posadowione na gruncie przez posiadacza zależnego, jako że stanowiły one własność użytkownika wieczystego, czyli skarżącej, niezależnie od ujęcia ich w ewidencji środków trwałych, która to ewidencja ma jedynie znaczenie porządkujące, a w żadnej mierze nie może określać lub wpływać na ustalenie przedmiotu opodatkowania. Po drugie, możliwość powołania się podatnika na zwolnienie od podatku od nieruchomości, ustanowione w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uzależniona jest – między innymi – od legitymowania się przez niego statusem zarządcy infrastruktury kolejowej. Zgodnie z art. 4 pkt 1 u.t.k. zarządcą infrastruktury jest podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, przy czym dokumentem uprawniającym go do tego jest autoryzacja bezpieczeństwa (art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k.); również ten pogląd nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, który celnie też przywołał sąd pierwszej instancji (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2016 r., II FSK 4102/14 i z 10 marca 2016 r., II FSK 3994/13), a do którego w skardze kasacyjnej w żadnej mierze się nie odniesiono. W 2014 r. ani skarżąca, ani posiadacz zależny, nie posiadali autoryzacji bezpieczeństwa, a zatem nie został spełniony podstawowy warunek skorzystania z omawianego zwolnienia. Nie sposób też zanegować, że przed 2016 r. bocznica kolejowa nie stanowiła infrastruktury kolejowej, gdyż nie była częścią linii kolejowej. Niezastosowanie zatem w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 18 ust. 2 pkt 2 u.t.k. było zasadne. Na mocy tego ostatniego przepisu z obowiązku uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa zwolnieni byli zarządcy infrastruktury kolejowej, która była użytkowana wyłącznie przez właścicieli do prowadzenia własnych przewozów towarowych. Tymczasem prowadząca własne przewozy towarowe P. Sp. z o.o. nie była właścicielem wykorzystywanej do tego infrastruktury, natomiast skarżąca, która właścicielem tej infrastruktury była, nie wykorzystywała jej w sposób określony w przepisie. Dlatego też zależna spółka z o.o. w roku podatkowym 2014 nie była zarządcą infrastruktury kolejowej objętej zwolnieniem od podatku od nieruchomości. Nie doszło też do zarzuconego naruszenia art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k. przez jego niewłaściwe zastosowanie w następstwie przyjęcia, że obiekty podlegające opodatkowaniu nie są budowlami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej podlegającej zwolnieniu od podatku od nieruchomości, gdyż budowle bocznicy kolejowej w skład infrastruktury kolejowej rzeczywiście w badanym roku podatkowym nie wchodziły. 3.6 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.