I SAB/Po 2/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi [...] na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie niedokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oddala skargę. W dniu [...] stycznia 2019 r. Sp. X w P. wniosła skargę na bezczynność i przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług z deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., w wysokości [...] zł. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] stycznia 2018 r. spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, w terminie 25 dni, w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Wraz z ww. deklaracją spółka złożyła wniosek o przyspieszenie zwrotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał 5 lutego 2018 r. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec skarżącej w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Wniosek o kontrolę podatkową wobec strony został zainicjowany w związku ze złożoną deklaracją oraz wobec informacji pozyskanych w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających wobec jednej ze spółek powiązanych osobowo z X. Na skutek powyższego powzięto istotne wątpliwości w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz co do samej zasadności zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika. Celem wszczęcia kontroli podatkowej pracownicy US udali się [...] lutego 2018 r. do wynikającej z KRS siedziby spółki, gdzie stwierdzili, że budynku brak szyldu oraz innych informacji świadczących o prowadzeniu działalności przez skarżącą. Na miejscu zastali wyłącznie główną księgową nie związaną ze spółką. Następnego dnia prokurent oświadczył, że zmienił się adres siedziby spółki na: [...]. Pod tym adresem pracownik organu [...] lutego 2018 r. ustalił, że znajduje się tam firma [...], a na budynku i domofonie brak było nazwy X oraz innych znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę. W dniu 12 lutego 2018 r. uzyskano telefoniczną informację od prokurenta T.C. (zamieszkałego na stałe w Wielkiej Brytanii), że nie może stawić się US, gdyż przebywa na targach, oraz że [...] lutego 2018 r. udzieli księgowej pełnomocnictwa. Pismem z tego samego dnia organ w związku z planowaną kontrolą wezwał prezesa zarządu spółki J.C. do stawienia się w siedzibie organu. Dnia [...] lutego 2018 r. w siedzibie organu stawiła się A.S., która przedłożyła pełnomocnictwo do reprezentowania spółki podczas prowadzenia kontroli, w związku z czym kontrolujący [...] lutego 2018 r. wszczęli kontrolę podatkową, w której toku podatnik dostarczył szereg dokumentów, w tym m.in.: faktury dokumentujące zakup i sprzedaż, umowy zawarte z kontrahentami, kserokopie umów o dofinansowanie PARP, wyciągi z rachunków bankowych. Na podstawie powyższego stwierdzono, że przedmiotem zakupu i sprzedaży są usługi niematerialne w postaci praw do portalu [...], a także umowa przedwstępna na serwis internetowy [...], zawarte z podmiotem powiązanym osobowo (zarządzanym bezpośrednio przez te same osoby co X), tj. ze Sp. Q. Weryfikacja transakcji wykazanych przez skarżącą w deklaracji podatkowej za grudzień 2017 r. pozwoliła kontrolującym ustalić, że na wcześniejszym etapie obrotu kody programistyczne i licencje były przekazywane na podstawie tak samo skonstruowanych umów zawartych zawsze z podmiotami powiązanymi osobowo ze X. Ustalili ponadto, że usługi niematerialne nabyte przez spółkę w grudniu 2017 r., według oświadczenia pełnomocnika, nie zostały dalej odsprzedane, oraz że usługi niematerialne sprzedane w grudniu 2017 r. przez spółkę na rzecz Q także nie zostały odsprzedane następnemu nabywcy. Pismem z [...] lutego 2018 r. organ wezwał skarżącą do przedłożenia kontrolującym dokumentów związanych z deklarowanymi przez X transakcjami, w terminie do [...] lutego 2018 r. oraz wezwał Q do przedłożenia w terminie do [...] lutego 2018 r. w ramach czynności sprawdzających dokumentów źródłowych związanych z wystawionymi fakturami VAT na rzecz skarżącej w kontrolowanym okresie, w tym dowodów nabycia usług, które następnie zostały sprzedane na rzecz X. Ze względu na niezakończoną do dnia ustawowego terminu zwrotu podatku weryfikację poprawności i rzetelności transakcji spółki, postanowieniem z [...] lutego 2018 r. organ przedłużył termin tego zwrotu do [...] marca 2018 r. Postanowienie doręczył skarżącej [...] lutego 2018 r. Trzy dni później pełnomocnik spółki wydała żądane dokumenty i dane w formie elektronicznej, uzupełniając je [...] lutego 2018 r. Pismem z [...] marca 2018 r. wezwano kontrahenta kontrolowanej do przedłożenia dokumentów w celu weryfikacji transakcji objętych kontrolą podatkową. Tego samego dnia wysłano również wniosek do organu w W. o przeprowadzenie takiej kontroli u pośredniego kontrahenta skarżącej. Pismem z [...] marca 2018 r. ponowiono wezwanie pośredniego kontrahenta spółki, jednakże adresat nie podjął awizowanej przesyłki. Postanowieniem z dnia [...] marca 2018 organ postanowił o przesunięciu terminu zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki do [...] czerwca 2018 r. W protokole z czynności sprawdzających z [...] marca 2018 r., opisano przeprowadzone czynności sprawdzające dokonane wobec bezpośredniego kontrahenta strony, tj. Q, zaś [...] kwietnia 2018 r. sporządzono trzecie wezwanie adresowane na prezesa zarządu spółki będącej pośrednim kontrahentem skarżącej do przedłożenia dokumentów w zakresie transakcji objętych kontrolą. Jednakże korespondencja została zwrócona do organu z informacją, że została odebrana omyłkowo. Pismem z [...] kwietnia 2018 r. wezwano stronę do złożenia wyjaśnień w zakresie transakcji zakupu, sprzedaży oraz przyporządkowania przedłożonych umów do faktur zakupu, a także wskazania źródła pochodzenia "Praw do portalu [...]", a ponadto do przedłożenia dokumentów, które szczegółowo opisano w wezwaniu, doręczonym [...] kwietnia 2018 r. Pismem z [...] kwietnia 2018 r., po raz czwarty, wezwano kontrahenta pośredniego spółki, który mimo skutecznie doręczonej korespondencji nie przedłożył dokumentacji do czynności sprawdzających. Pismem z [...] maja 2018 r. wystosowano ponaglenie do organu w W. z pytaniem o etap realizacji wniosku o kontrolę wobec kontrahenta pośredniego skarżącej. Pismem z [...] maja 2018 r. organ zwrócił się także do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. o pomoc prawną w przeprowadzeniu dowodu z zeznań prezesa zarządu skarżącej J.C., zaś Naczelnik [...] czerwca 2018 r. przesłał protokół tego przesłuchania. Postanowieniem z [...] maja 2018 r. organ zawiadomił spółkę o przesunięciu terminu zakończenia kontroli podatkowej do [...] lipca 2018 r. Organ, pismem z [...] maja 2018 r., wysłał wniosek o udostępnienie informacji w zakresie dokonanych ustaleń dotyczących transakcji, które były następnie realizowane przez spółkę oraz zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskami o przeprowadzenie kontroli u pośredniego kontrahenta kontrolowanego. Natomiast [...] maja 2018 r. odbyło się przesłuchanie świadka - prokurenta skarżącej T.C.. W dniu dnia [...] maja 2018 r. organ wezwał Q do przedłożenia dalszych dokumentów w zakresie objętym kontrolą podatkową u strony. Pełnomocnik spółki wyjaśniła, że do czynności sprawdzających przedłożyła błędne faktury VAT, dokumentujące źródło pochodzenia usług odsprzedanych do X. Spółka Q wycofała się ze wskazania, że źródłem pochodzenia usług sprzedanych skarżącej były usługi zakupione od kontrahenta pośredniego, wskazując jednocześnie, iż usługi te zostały nabyte od innego kontrahenta pośredniego na podstawie załączonych faktur. Organ wycofał wniosek o kontrolę wobec pierwotnego kontrahenta i wezwał spółkę do złożenia kolejnych wyjaśnień oraz wezwał Q do dostarczenia dokumentów związanych z transakcjami z grudnia 2017 r. W dniu [...] czerwca 2018 r. przeprowadzono czynności sprawdzające w zakresie transakcji zawartych przez Q z kontrahentem pośrednim. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. zawiadomiono skarżącą o przesunięciu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku do [...] sierpnia 2018 r. Postanowieniem z następnego dnia organ podatkowy powołał biegłego w zakresie technik programowania i systemów informatycznych do wydania opinii w zakresie usług niematerialnych będących przedmiotem transakcji zakupu i sprzedaży, dokonywanych przez stronę w kontrolowanym okresie, przesyłając biegłemu zlecenie zawierające zakres zagadnień do zbadania w trakcie oględzin systemów informatycznych w spółce. Następnie, [...] czerwca 2018 r., Naczelnik wezwał Q do przedłożenia do czynności sprawdzających dokumentów źródłowych. Pismem z [...] lipca 2018 r. organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o przeprowadzenie, w ramach pomocy prawnej, dowodu z zeznań świadka, który pełnił funkcję prezesa zarządu spółki będącej pośrednim kontrahentem strony. Przesłuchanie odbyło się [...] sierpnia 2018 r. Pismem z tego samego dnia organ zawiadomił stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin systemów informatycznych. W dniu [...] lipca 2018 r. przeprowadzono czynności sprawdzające poprawność i rzetelność dokumentów w Q, zaś postanowieniem z [...] lipca 2018 r. organ zawiadomił skarżącą o przesunięciu terminu zakończenia kontroli podatkowej do [...] września 2018 r. Pełnomocnik strony zapoznał się [...] lipca 2018 r. z aktami kontroli. Pismem z [...] sierpnia 2018 r., w związku z informacją uzyskaną od biegłego sądowego, że nie zostały mu udostępnione systemy do przeprowadzenia badania niezbędnego do wydania opinii, wezwano stronę do udostępnienia biegłemu niezbędnych danych. Tego samego dnia miało miejsce spotkanie prezesa zarządu spółki z kierownictwem US [...], a pismem z [...] sierpnia 2018 r. ponownie wezwano spółkę do udostępnienia danych niezbędnych biegłemu. W związku z trwającymi oględzinami systemów informatycznych będących przedmiotem opinii biegłego, powołanego postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r., zawiadomiono spółkę o przesunięciu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku do [...] października 2018 r. Pismem z tego samego dnia wezwano stronę do udostępnienia danych niezbędnych do przeprowadzenia oględzin systemów informatycznych z terminem wyznaczonym na [...] sierpnia 2018 r. Mając na uwadze brak opinii biegłego sądowego na temat systemów będących przedmiotem transakcji, postanowieniem z [...] września 2018 r. zawiadomiono podatnika o przesunięciu terminu zakończenia kontroli podatkowej do [...] listopada 2018 r. W dniu [...] października 2018 r. prokurent skarżącej zapoznał się z aktami zgromadzonymi w toku kontroli. Pismem z [...] października 2018 r. wezwano biegłego celem przesłuchania, zawiadamiając spółkę o terminie i miejscu przesłuchania. Jednocześnie organ postanowieniem z [...] października 2018 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do [...] grudnia 2018 r. Z notatki służbowej z [...] października 2018 r. wynika, że osoba obecna w kancelarii wirtualnego biura odmówiła przyjęcia pisma postanowienia adresowanego do pełnomocnika X. W dniu [...] listopada 2018 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wpłynęło ponaglenie skarżącej, zawierające zarzuty niezałatwienia w terminie przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku. Zdaniem spółki nie zostało doręczone zgodnie z prawem kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Zdaniem strony kolejne skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku uwarunkowane jest skutecznym terminem doręczenia postanowienia o przedłużeniu. Dyrektor, biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w sprawie, postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Zdaniem organu nie wystąpiły w niniejszej sprawie przesłanki z art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Dyrektor, przypominając kolejność wydawanych postanowień o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku, nie dostrzegł w czynnościach podejmowanych przez organ pierwszej instancji cech opieszałości, braku ich zasadności, pozorności, nieskuteczności, niesprawności, prowadzących do przewlekłości w prowadzeniu postępowania, z pominięciem wyznaczonych terminów na załatwienie sprawy, bądź niezasadnie je przedłużających. Wyjaśnił, że organ podejmuje w sposób cykliczny szereg niezbędnych czynności w granicach brzmienia przepisu art. 87 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") celem dokonania kompleksowej oceny zasadności zadeklarowanego zwrotu, co wymaga szczegółowego zebrania materiału dowodowego oraz przeprowadzenie wnikliwej analizy transakcji dokonywanych przez skarżącą. Dyrektor podkreślił, że wobec konieczności podjęcia tych czynności zasada szybkości postępowania nie może dominować nad potrzebą podjęcia prawidłowej decyzji opartej na ustaleniach uznanych za pewne. Ponadto Naczelnik nie pozostaje w bezczynności, gdyż przedłużał termin zwrotu podatku - obecnie do [...] grudnia 2018 r. Nie znalazł również zastrzeżeń co do zasadności i terminu podejmowania czynności wykonanych dotychczas przez organ pierwszej instancji, który zbadał rzetelności transakcji zawieranych przez spółkę, zweryfikował transakcje u jej kontrahentów, przesłuchał stronę i świadków, powołał biegłego w zakresie technik programowania i systemów informatycznych. Wobec tak ukształtowanego przebiegu działań organu nie dopatrzył się w nim cech bezczynności i opieszałości. Jednocześnie Dyrektor zaznaczył, że ponaglenie - zgodnie z art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej - nie służy kontroli rozstrzygnięć podjętych w toku kontroli podatkowej, a organ odwoławczy nie dokonuje merytorycznego rozstrzygnięcia w kwestii zasadności i prawidłowości wydanego przez naczelnika postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Powyższe postanowienia organu podatkowego pozostawały poza przedmiotem rozpatrzenia Dyrektora, bowiem ponaglenie wniesiono na bezczynność organu w zakresie zwrotu różnicy podatku, czyli na niedokonanie w ustawowym terminie czynności materialno-technicznej - zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Niedokonanie tej czynności było jednakże uzasadnione wydanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu, a ich wydanie i doręczenie podatnikowi, a także czynności służące weryfikacji poprawności zwrotu wykluczało ocenę, że organ pozostaje w bezczynności w zakresie zwrotu różnicy podatku, gdyż termin wynikający z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużony został w toku czynności sprawdzających. Konstytutywny charakter dla niedokonania zwrotu podatku miał bowiem fakt weryfikacji spornego zwrotu w toku kontroli podatkowej prowadzonej od [...] lutego 2018 r., a postanowienia Naczelnika były tylko formalnym potwierdzeniem prowadzonych czynności weryfikacyjnych, o których strona została skutecznie zawiadomiona. To właśnie opisana weryfikacja, czyli prowadzona kontrola podatkowa i podejmowane w ramach tej procedury działania organu podatkowego uniemożliwiły w niniejszej sprawie dokonanie zwrotu podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7. Zdaniem Dyrektora organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do podjęcia działań służących weryfikacji rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Szybkość działania organu w tym zakresie nie może budzić żadnych zastrzeżeń. Wobec niemożności zrealizowania czynności kontrolnych organ zasadnie wydłużał termin do zwrotu nadwyżki podatku za ten okres. W skardze spółka wniosła o uchylenie postanowień zarówno Dyrektora IAS, jak i Naczelnika US oraz zobowiązanie ich do wydania wiążącej decyzji załatwiającej sprawę, a co za tym idzie: - zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] do dokonania zwrotu podatku za grudzień 2017 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami, - uchylenie w całości zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, - stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w postępowaniu w zakresie zwrotu podatku za grudzień 2017 r. dopuścił się bezczynności i orzeczenie w związku z tym, iż bezczynność ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] grzywny w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Jednocześnie skarżąca zarzuciła Naczelnikowi naruszenie: - art. 87 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 284b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez brak zwrotu nadwyżki podatku, pomimo doręczenia postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. osobie nieupoważnionej do jej odbioru, upływu terminu zwrotu zgodnie z postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r., jak również w związku z wyekspirowaniem daty zwrotu podatku, - art. 139 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez długotrwałe prowadzenie postępowania znacznie przekraczającego ustawowe terminy zapewniające wydanie decyzji bez zbędnej zwłoki, - art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 172 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie, - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę jego zastosowania, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niezawarcie w uzasadnieniu postanowienia dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art. 216 oraz art. 274b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe ich zastosowanie i w konsekwencji orzeczenie przez organ o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu, mimo że termin tego zwrotu upłynął, więc nie było czego już przedłużać, - art. 10 ust. 1 i art. 11ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646) przez skrajnie negatywną interpretacje przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy. Ponadto w załączniku do skargi spółka zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej przez doręczenia postanowienia w tym przedmiocie już po upływie terminu zwrotu (doręczono postanowienie osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji), - art. 87 ust. 6 zdanie drugie u.p.t.u. w zw. z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej przez przedłużenie terminu zwrotu do czasu, który przekracza określony w upoważnieniu termin zakończenia kontroli podatkowej, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez próbę niewłaściwego doręczenia postanowienia osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji, - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez oparcie decyzji odwoławczej na ustaleniach faktycznych dokonanych jedynie przez Urząd Skarbowy, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę, że w sprawie można doręczyć korespondencję każdej osobie znajdującej się pod adresem, bez weryfikacji upoważnień, - art. 87 ust. 6 zd. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu, - art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy oraz przez pominięcie części dowodów i nieprzeprowadzenie analizy szeregu okoliczności, - art. 153 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że osoba upoważnioną do odbioru korespondencji w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przez pracownika innej firmy, z pominięciem pełnomocnika szczególnego, - art. 153 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że odmowa odbioru korespondencji przez osobę nie będąca pełnomocnikiem szczególnym było przekazaniem oświadczenia woli adresata, czyli pełnomocnika, - art. 124, art. 210 § 4 i art. 217 § 2 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu, - art. 127 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady dwuinstancyjności przy załatwianiu niniejszej sprawy w zakresie wyekspirowania terminu zwrotu, - art. 141 Ordynacji podatkowej przez DIAS przez brak sprawdzenia należytego przedłużenia terminu zwrotu podatku, - art. 172 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie 29 października 2018 r. próby doręczenia przesyłki bez sporządzenia protokołu i dokonanie ustaleń dowodowych, - art. 172, art. 177 § 1 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej przejawiające się niewłaściwą wykładnią, a także niewłaściwym zastosowaniem, - art. 180 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na treści notatki służbowej sporządzonej w toku postępowania, mimo zakazu substytuowania treści zeznań świadka takimi notatkami, - art. 187 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy w postępowaniu, - art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej - powołanie się przez organ, że art. 180 Ordynacji podatkowej dopuszcza jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jest prawidłowe co do zasady, - art. 212 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy związany jest swym rozstrzygnięciem od momentu jego doręczenia, - art. 141 Ordynacji podatkowej i art. 37 K.p.a. przez przyjęcie przez Dyrektora trzydziestodniowego terminu rozpatrzenia ponaglenia zamiast 7 dni. Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy podkreślić, że skarga - w swym literalnym brzmieniu - zarzuca Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] zarówno bezczynność, jak i "przewlekłość" w zakresie niedokonania zwrotu podatku za grudzień 2017 r. Wprawdzie P.p.s.a. nie używa pojęcia "przewlekłość", posługując się jedynie zwrotem "przewlekłe prowadzenie postępowania", to wobec faktu, że skarżąca nie jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, Sąd uznał, że spółka zarzuciła również przewlekłe prowadzenie postępowania w zakresie zwrotu podatku. Skargę poprzedziło ponaglenie skierowane przez skarżącego do Dyrektora ISA w trybie art. 141 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na niezałatwienia sprawy we właściwym terminie w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Dyrektor IAS uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 57 § 3 P.p.s.a. oraz powyższe okoliczności nie zaszła konieczność rozdzielenia złożonych przez spółkę skarg. W myśl bowiem powołanego wyżej przepisu, jeżeli w jednym piśmie zaskarżono więcej niż jeden akt lub czynność albo bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, przewodniczący zarządza rozdzielenie tych skarg. Przepis ten nakazuje zatem rozdzielenie skarg, jeżeli w jednym piśmie zarzucają one bezczynność (przewlekłe prowadzenie postępowania) dotyczącą więcej niż jednego aktu lub czynności bądź bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania, które dotyczą również różnych aktów lub czynności. Natomiast w rozpoznawanej sprawie spółka zaskarżyła wprawdzie zarówno bezczynność, jak i przewlekłe prowadzenie postępowania, ale w stosunku do jednej czynności, tj. zwrotu różnicy podatku za grudzień 2017 r. W tej sytuacji brak było podstaw do rozdzielenia zawartej w jednym piśmie skargi na bezczynność oraz skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania, skoro obie one dotyczyły kwestii zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2017 r. Również zachowane zostały wymogi proceduralne, albowiem zgodnie z art. 52 § 2 P.p.s.a. skarżąca ponagliła organ właśnie w sprawie ww. zwrotu (przed wniesieniem skargi Dyrektor IAS uznał ponaglenie za nieuzasadnione), wyczerpując tym samym środki zaskarżenia, o których mowa w tym przepisie, do czego obligował ją art. 52 § 1 P.p.s.a. Zakres sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli w sprawach bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania, określony w przepisie art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., w okolicznościach niniejszej sprawy powoduje, że odrębnie należy rozpoznać zarzut bezczynności dotyczący sprawy zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2017 r. oraz odrębnie zarzut przewlekłości postępowania w sprawie tego zwrotu. W orzecznictwie akcentuje się, że z "bezczynnością" organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (tak też m. in. wyrok WSA w Łodzi z 20 grudnia 2010 r., II SAB/Łd 53/2010 i wyrok WSA w Lublinie z 19 maja 2011 r., II SAB/Lu 9/2011 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem, aby stwierdzić zarzucaną organowi podatkowemu bezczynność konieczne jest, aby organ ten miał ustawowy obowiązek podjęcia określonego działania i działania tego nie podjął w terminach określonych przepisami prawa. Sąd ma jednak obowiązek zbadać również, czy zaistniały jakiekolwiek okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności organu. W sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym taką okolicznością jest wydanie postanowienia przedłużającego ustawowy termin zwrotu tej nadwyżki. Uprawnienie organu podatkowego w tym zakresie wynika bowiem z treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., który daje organowi możliwość przedłużenia terminu zwrotu w sytuacji, gdy jego zasadność wymaga dodatkowego zweryfikowania. Postanowienie przedłużające ustawowy termin zwrotu daje podstawę do niedokonania tego zwrotu, przy jednoczesnym uznaniu, że organ nie pozostaje w bezczynności przy wykonywaniu ustawowego obowiązku dokonania zwrotu w zakreślonym przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminie. Oznacza to, że w takiej sytuacji, przy rozpoznawaniu skargi na bezczynność, sąd administracyjny ustala jedynie, czy w terminie do dokonania zwrotu organ skutecznie przedłużył termin do dokonania tej czynności. Ponieważ termin ten może być przedłużany nawet kilkukrotnie, skuteczność tych przedłużeń również musi być skontrolowana. Natomiast w badaniu ewentualnej bezczynności organu sąd nie jest uprawniony do merytorycznej oceny podejmowanych czynności oraz wydawanych rozstrzygnięć. Nie może zatem podlegać kontroli prawidłowość postanowień przedłużających termin zwrotu, albowiem tę bada sąd administracyjny rozpoznając skargę na postanowienie organu wydane w przedmiocie przedłużenia termin zwrotu, oczywiście po uprzednim, wyczerpaniu przez skarżącego środków zaskarżenia (art. 3 § 2 pkt 2 i art. 52 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Sąd nie kontroluje również zasadności podejmowanych przez organ czynności weryfikacyjnych. Jeżeli natomiast kontrola akt administracyjnych wykaże, że nie tylko zwrotu podatku w terminie zakreślonym przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ nie dokonał, ale równocześnie nie przedłużył terminu do dokonania tego zwrotu, wówczas dopiero można stwierdzić, że organ pozostaje w bezczynności. Sąd stwierdza, że w kontrolowanej sprawie organ podatkowy wydał kilka postanowień przedłużających termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2017 r., skutecznie przedłużając termin tego zwrotu (skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2017 r. [...] stycznia 2018 r., wykazując nadwyżkę do zwrotu w terminie 25 dni). I tak: postanowieniem z [...] lutego 2018 r. przedłużono termin zwrotu do [...] marca 2018 r. – postanowienie doręczono [...] lutego 2018 r.; postanowieniem z [...] marca 2018 r. przedłużono termin zwrotu do [...] czerwca 2018 r. – postanowienie doręczono [...] marca 2018 r.; postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. przedłużono termin zwrotu do [...] sierpnia 2018 r. – postanowienie doręczono [...] czerwca 2018 r.; postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. przedłużono termin zwrotu do [...] października 2018 r. – postanowienie doręczono [...] sierpnia 2018 r.; postanowieniem z [...] października 2018 r. przedłużono termin zwrotu do [...] grudnia 2018 r. – postanowienie doręczono [...] października 2018 r.; postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. przedłużono termin zwrotu do [...] lutego 2019 r. – postanowienie doręczono [...] grudnia 2018 r. Ani z akt administracyjnych, ani ze skargi nie wynika, aby którekolwiek z ww. postanowień zostało przez spółkę zaskarżone, a zatem żadne z nich nie zostało wyeliminowane z obiegu. Jako wiążące, każde kolejne wywołało skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu. Skarżąca kwestionuje natomiast skuteczność doręczenia dwóch z tych postanowień, tj. postanowienia z [...] sierpnia 2018 r. oraz postanowienia z [...] października 2018 r. Odnośnie do pierwszego z ww. postanowień to w dniu [...] sierpnia 2018 r. odebrała je K.R., jednakże – zdaniem Sądu – doręczenie to należy uznać za skuteczne. Z akt administracyjnych wynika, że [...] lutego 2018 r. T.C. – prokurent skarżącej, poinformował telefonicznie pracowników organu podatkowego, że zmieniła się siedziba spółki z ul. [...] w [...] (wcześniej pracownicy organu ustalili, że pod tym adresem brak jakiegokolwiek szyldu informującego o działalności skarżącej, zaś właściciel nieruchomości poinformował, że siedzibę ma tam tylko jedna spółka o innej nazwie) na ul. [...] w [...]. Pracownicy organu ustalili, że pod tym adresem znajduje się [...], świadcząca usługi wirtualnego biura i dla skarżącej nie ma tam wydzielonego pomieszczenia. Pełnomocnictwem z [...] lutego 2018 r. prokurent udzielił pełnomocnictwa szczególnego A.S. do reprezentowania spółki w trakcie kontroli podatkowej, podając jej adres dla doręczeń w kraju - ul. [...] w [...]. A.S. odbierała kolejną doręczaną jej korespondencję, w tym postanowienia przedłużające termin zwrotu z [...] lutego 2018 r., z [...] marca 2018 r., z [...] czerwca 2018 r. Jednakże kierowana do skarżącej korespondencja, adresowana do rąk pełnomocnika A.S., przesyłana za pośrednictwem operatora pocztowego, była kilkukrotnie odbierana przez K.R.. W dniu [...] maja 2018 r. odebrała ona kierowane do wiadomości pełnomocnika skarżącej wezwanie dla prokurenta z [...] maja 2018 r. Na zwrotnym poświadczeniu odbioru doręczyciel zaznaczył, że przesyłkę doręczono adresatowi, zaznaczając że obioru dokonał pracownik. W identyczny sposób K.R. odebrała w dniu [...] lipca 2018 r. kierowane do rąk pełnomocnika skarżącej zawiadomienie z [...] lipca 2018 r. Również ona odebrała w dniu [...] lipca 2018 r. od doręczyciela postanowienie z [...] lipca 2018 r. zawiadamiające o przesunięciu terminu kontroli podatkowej. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru doręczyciel operatora pocztowego zaznaczył, że odbierającą przesyłkę K.R. pieczęcią "upoważniony". Po dokonaniu tego doręczenia pełnomocnik A.S. w dniu [...] lipca 2018 r. zapoznała się z aktami sprawy, sporządzając fotokopie i notatki. Nie kwestionowała jednak któregokolwiek z doręczeń odebranych przez K.R.. W sierpniu 2018 r. korespondencję kierowaną do rąk A.S., jako pełnomocnika skarżącej, pracownicy organu doręczyli osobiście pod adresem wskazanym na potwierdzeniach odbioru, tj. ul. [...] w [...] i odbioru dokonała K.R.. Było to wezwanie z [...] sierpnia 2018 r. – doręczone tego samego dnia oraz postanowienie i wezwanie z [...] sierpnia 2018 r. – oba pisma doręczone tego samego dnia. Wprawdzie na potwierdzeniach odbioru pracownicy organu nie zaznaczyli, że K.R. jest upoważniona do odbioru przesyłek, jednakże – zdaniem Sądu, wobec tego, że do jej rąk, jako osoby upoważnionej, doręczane były przesyłki przez operatora pocztowego, organ podatkowy uprawniony do dokonywania doręczeń pism za pośrednictwem swoich pracowników (art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) zasadnie doręczył pisma pełnomocnikowi dokonującemu odbioru przesyłek pocztowych, kierowanych do rąk pełnomocnika skarżącej. Należy podkreślić, że sporządzone przez doręczyciela operatora pocztowego potwierdzenie odbioru przesyłki ma walor dokumentu urzędowego, stanowiący dowód tego co zostało w nim stwierdzone, zatem pracownicy organu byli uprawnieni do traktowania K.R. jako upoważnionej do odbioru korespondencji kierowanej do pełnomocnika spółki. Zauważenia wymaga, że pod podanym przez prokurenta skarżącej adresem pełnomocnika mieści się wirtualne biuro i to do A.S. w tym biurze odbierającej korespondencję należało zorganizowanie jej odbioru w taki sposób, aby była w nim osoba do odbioru tej korespondencji upoważniona. W taki też sposób odbiór korespondencji A.S. zorganizowała, skoro już wcześniej K.R. jako pełnomocnik odbierała korespondencję od operatora pocztowego. Należy także podkreślić, że [...] października z aktami sprawy zapoznał się prokurent skarżącej, sporządzając z części materiału fotokopie, ale on również nie zgłosił żadnych zastrzeżeń w kwestii dokonywanych przez organ doręczeń. Odnośnie do doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu z [...] października 2018 r. z notatki sporządzonej przez pracowników organu wynika, że obecna w kancelarii wirtualnego biura w [...] przy ul. [...] A.C. odmówiła odbioru adresowanej do pełnomocnika skarżącej korespondencji, upewniając się uprzednio w rozmowie telefonicznej z A.S., że przesyłki ma nie odbierać. Zasadnie zatem organ przyjął skuteczność doręczenia ww. przesyłki, uznając że zastosowanie znajdzie art. 153 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, skoro skarżącej skutecznie doręczono kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku, brak podstaw do uznania, że organ podatkowy pozostawał w bezczynność w sprawie ww. zwrotu. Rozpoznając skargę w części dotyczącej przewlekłości prowadzonego postępowania, obowiązkiem sądu administracyjnego jest zbadanie, czy w sprawie zwrotu nadwyżki podatku postępowanie jest rzeczywiście prowadzone przewlekle. Przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (wyrok NSA z 12 sierpnia 2013 r., II OSK 549/13). Innymi słowy, z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie to trwało dłużej niż to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne do rozstrzygnięcia sprawy, wykonywanie czynności w dużych odstępach czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikająca z istoty sprawy (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2016 r., I FSK 496/17). Należy też zauważyć, że na ocenę sprawności postępowania organu podatkowego ma istotny wpływ sprawa w jakiej postępowanie to się toczy. Jak już wyżej wyjaśniono art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. daje organowi podatkowemu możliwość przedłużenia terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku, jeżeli zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, przy czym przedłużenie to może nastąpić do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Postanowienia przedłużające termin zwrotu zostały skutecznie wydane (o czym była mowa wyżej), a organ powoływał się w nich na toczącą się w stosunku do skarżącej kontrolę podatkową. Kontrola podatkowa, o której mowa w art. 281 i nast. Ordynacji podatkowej, może być przedłużana na zasadach określonych w art. 284b Ordynacji podatkowej. Prowadzenie kontroli podatkowej uprawnia organ do prowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika (art. 274c Ordynacji podatkowej), nie jest też wykluczone prowadzenie u nich kontroli podatkowych. Natomiast art. 292 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawach dotyczących kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142, dotyczące terminów załatwiania spraw, w tym zawiadamiania stron o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, podawaniu przyczyny niedotrzymania terminu i wskazywaniu nowego terminu załatwienia sprawy. Organy podatkowe są zobowiązane do weryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku i z tego powodu przedłużenie terminu tego zwrotu jest dopuszczalne, choć nie powinno trwać ono dłużej, niż to konieczne do potwierdzenia zasadności lub braku zasadności tego zwrotu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że brak podstaw do uwzględnienia skargi dotyczącej przewlekłości postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2017 r. Poza sporem jest, że [...] lutego 2018 r. wszczęto w spółce kontrolę podatkową, a czas jej trwania był kilkukrotnie przedłużany kolejnymi postanowieniami. Wszczęcie tej kontroli uzasadniał charakter wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Przedłożone przez podatnika dokumenty w toku prowadzonych czynności kontrolnych wskazywały na wzajemny obrót tym samym towarem (prawa do portali) pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo. Ponadto wartość przedmiotu transakcji znacząco wzrastała na każdym szczebli dokonanego obrotu, co generowało zwrot w podatku VAT w firmach powiązanych. Analizując pod tym kątem okoliczności sprawy należy uznać, że organ przekonująco uzasadnił swoje wątpliwości co do transakcji stanowiących podstawę rozliczenia podatku za grudzień 2017 r. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przedmiotem oceny Sądu nie jest sama zasadność zwrotu nadwyżki podatku VAT, bo ta kwestia nie została jeszcze rozstrzygnięta. Sąd ocenia, czy podane przez organ przyczyny uzasadniały podjęcie dalszych czynności w sprawie i czy czynności te charakteryzowała koncentracja wymagana zasadą szybkości postępowania. W tym kontekście trzeba ocenić jako racjonalny argument organu, że różnicą pomiędzy kapitałem zakładowym spółki (minimalny - 5.000 zł) a wielokrotnie przewyższającą tenże kapitał kwotą zwrotu ([...] zł), wysokość deklarowanych obrotów spółki w stosunku do kapitału, niezgodność podanego adresu siedziby z Rejestrem Przedsiębiorców KRS, brak miejsca prowadzenia działalności, zarządzanie podmiotów powiązanych przez te same osoby mogła wzbudzić wątpliwości, wymagające podjęcia dodatkowych czynności dla ich wyjaśnienia. Ponadto Sąd w działaniach organu podatkowego nie dopatrzył się odległych odstępów czasu pomiędzy poszczególnymi czynnościami organu. Podejmował on bowiem szereg czynności, które niewątpliwie miały na celu ustalenie stanu faktycznego w sprawie i nie można tych czynności uznać za pozorne bądź opieszałe. Z akt sprawy i odpowiedzi na skargę wynika, że w okresie od [...] lutego 2018 r. (wszczęcie kontroli podatkowej) do stycznia 2019 r. (wniesienie skargi), a następnie już po wniesieniu skargi, organ przeprowadził cały szereg czynności procesowych opisany szczegółowy na stronach od 34-39 odpowiedzi na skargę. Wszystkie te czynności, w tym zbadanie rzetelności transakcji zawieranych przez spółkę, weryfikacji transakcji u kontrahentów strony, przesłuchań strony i świadków, ekspertyzy biegłego w zakresie technik programowania i systemów informatycznych itp., w ocenie Sądu miały racjonalne uzasadnienie, były ukierunkowane na wyjaśnienie okoliczności transakcji zawieranych przez skarżącą, które stanowiły podstawę rozliczeń w podatku VAT za grudzień 2017 r. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że były to czynności nie prowadzące do wyjaśnienia sprawy (zasadności zwrotu). Pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie występowały znaczne przerwy czasowe, które mogłyby wskazywać na brak odpowiedniego planowania czynności i niepotrzebnego przedłużania postępowania. Każda kolejna czynność znajdowała oparcie w ustaleniach poczynionych w poprzednich czynnościach, istniał zatem związek przyczynowo-skutkowy w zakresie poszczególnych działań organu. Ponadto pamiętać należy, że zwrot, o którym mowa w art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. to czynność materialno-techniczna, a przepisy go dotyczące umożliwiają wydanie aktu administracyjnego odnoszącego się do tej czynności materialno-technicznej jedynie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Czym innym jest natomiast weryfikacja zasadności czynności materialno-technicznej jaką jest zwrot, która to weryfikacja może odbywać się przez uruchomienie jednego z wymienionych w art. 87 ust. 2 ww. ustawy trybów, w tym w drodze kontroli podatkowej. Przedmiotem zaś takiej kontroli - jak wprost wskazuje ustawodawca w powoływanym wyżej przepisie, ma być weryfikacja rozliczenia podatnika. Weryfikacja w tym zakresie uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów. Celem weryfikacji zasadności zwrotu jest ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego. Bez ustaleń w tym zakresie, nie jest możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Powiązanie sprzedaży z zakupem i ustalenie łańcucha dostaw jest kluczowe w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w podmiotach zajmujących się handlem, gdyż tylko w ten sposób możliwe jest odtworzenie rzeczywistego obrotu. Przewidziana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu ma na celu zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania tego podatku znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 Nr 347 s.1 z późn. zm.; dalej: "dyrektywa 112"), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników". Powyższy przepis potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku, podkreślił, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku naliczonego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Co w niniejszej sprawie istotne, organy podatkowe mają nie tylko prawo do weryfikacji rozliczenia podatku w deklaracji, ale i obowiązek sprawdzania podstawy faktycznej i prawidłowości obliczenia zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku do zapłaty lub kwot podatku naliczonego, jak też kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zważywszy, że system VAT jest często wykorzystywany dla wyłudzenia zwrotu podatku. Oznacza to, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia stosownego postępowania i organ nie staje się bezczynny lub nie prowadzi przewlekle postępowania, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę weryfikacyjną (wyrok TSUE w sprawie Sosnowska, EU C 2008 395, pkt 27; Enel Maritsa Iztok 3, EU C 2011 298, pkt 53). Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). W kontrolowanej sprawie organ podatkowy podejmował szereg działań w celu ustalenia przebiegu transakcji, w których brała udział skarżąca, a działania te, w ocenie Sądu, nie naruszają zarzucanych w skardze zasad ogólnych. Podsumowując należy wskazać, że - w ocenie Sądu - nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Skoro organ przed upływem każdorazowego terminu załatwienia sprawy dokonywał w stosownej formie przedłużenia tego terminu, to nie można mówić o bezczynności organu w rozumieniu wyjaśnionym powyżej. W kwestii zaś badania, czy aktywność organu nosi cechy działania przewlekłego (tzn. nieefektywnego, pozornego, niezasadnie rozłożonego w czasie) Sąd zauważa, że z akt administracyjnych wynika, iż w toku postępowania podatkowego organ podjął szereg czynności zmierzających do zweryfikowania prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za badany okres. Działania te polegały zarówno na samodzielnym dokonywaniu przez organ poszczególnych czynności, jak też zlecaniu ich innym organom oraz zasięganiu od nich informacji, jak również kierowaniu stosownych wezwań do strony. Natomiast podnoszone przez skarżącą zarzuty kierowane do zasadności wydanych przez organ postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nie mogą być rozpoznane ani w postępowaniu dotyczącym bezczynności organu ani przewlekłego prowadzenia postępowania, albowiem dotyczą one merytorycznej zasadności przedłużenia terminu zwrotu. Ta kwestia podlega natomiast kontroli, jak już wyżej wyjaśniono, w innym trybie. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.