I FSK 989/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1048/19 w sprawie ze skargi P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.849.2018.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1048/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę P. (dalej "strona" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 22 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zdaniem sądu pierwszej instancji prawidłowo organ wywiódł w interpretacji, że stronie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji przedsięwzięcia pod nazwą "[...]", także z tytułu wydatków na eksploatację stopnia wodnego i elektrowni wodnej po przyjęciu inwestycji do używania, w zakresie, w jakim poniesione wydatki będą służyły czynnościom opodatkowanym. W świetle całokształtu przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności sprawy sąd za trafną uznał bowiem ocenę, że infrastruktura wytworzona przez skarżącą w ramach realizacji ww. projektu będzie służyła zarówno czynnościom statutowym strony, niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i jej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1) i 2) p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2a — 2g, art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z art. 1, art. 240 ust. 1, ust. 2, ust. 6 pkt 2), art. 255 pkt 10) ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. — Prawo wodne (Dz. U. z 2018 r. poz. 2268, ze zm.), dalej "Prawo wodne", oraz w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", przez błędną wykładnię i przyjęcie, że dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podmiot publiczny bez znaczenia pozostaje relacja wydatku ponoszonego w ramach wykonywania działalności gospodarczej i realizacji zadań publicznych do uzyskiwanych lub spodziewanych obrotów, podczas gdy ów związek ma być uchwytny i konkretny, co oznacza, że prawidłowo interpretując art. 86 ust. 1, ust. 2a — 2g, art. 90 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 10 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT, należało uznać, że objęcie przez podatnika VAT czynnego, będącego podmiotem publicznym, zamiarem uzyskiwania przychodów opodatkowanych z działalności gospodarczej, jako jednego z celów ponoszenia wydatków rodzących podatek naliczony (które mimo ich rynkowego charakteru są niewspółmiernie niskie do nakładów ponoszonych w celu uzyskania takich przychodów), nie powoduje powstania uchwytnego i konkretnego związku ponoszonych wydatków z obrotem opodatkowanym, a w konsekwencji powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego; b) art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2a — 2g, art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 1, art. 240 ust. 1, ust. 2, ust. 6 pkt 2), art. 255 pkt 10) Prawa wodnego oraz w zw. z art. 2a o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje również, gdy zasadniczym celem nabycia towarów i usług nie jest prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych towarów, ale realizacja zadań nałożonych ustawą w interesie publicznym, zaś uzyskanie obrotu opodatkowanego jest ubocznym następstwem realizacji zadań publicznych; c) art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 1, art. 240 ust. 1 — 6, art. 255 pkt 1) — 10) Prawa wodnego oraz w zw. z art. 2a o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu ich w stanie faktycznym, w którym nie mają zastosowania, i przyjęcie, że nabywając towary i usługi związane z budową oraz eksploatacją stopnia wodnego oraz elektrowni wodnej, skarżąca działa jako podatnik podatku od towarów i usług; d) art. 15 ust. 1, ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2a — 2g, art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 1, art. 240 ust. 1 — 6, art. 255 pkt 1) — 10) Prawa wodnego przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu ich w stanie faktycznym, w którym nie mają zastosowania, oraz przyjęcie, że nabywając towary i usługi związane z budową oraz eksploatacją stopnia wodnego oraz elektrowni wodnej, skarżąca nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na sprzedaż energii elektrycznej, podczas gdy sprzedaż energii nie skutkuje powstaniem wystarczającego, uchwytnego i konkretnego związku pomiędzy wydatkami na budowę stopnia wodnego oraz elektrowni wodnej, a także ich eksploatację a uzyskiwanymi obrotami opodatkowanymi, jest jedynie ubocznym skutkiem realizacji ustawowych zadań skarżącej; e) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 1, art. 240 ust. 1 — 6, art. 255 pkt 1) — 10) Prawa wodnego przez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te winny mieć zastosowanie, a w konsekwencji wadliwą ocenę, że skarżąca działa w analizowanym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług, a nie jako podmiot publiczny realizujący zadania publiczne; f) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. przez: – nieuwzględnienie przy ocenie sprawy wszystkich elementów opisanego stanu faktycznego, pominięcie istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej stanowiły cel przedsięwzięcia równorzędny do realizacji zadań publicznych, a także bezzasadne odnoszenie wysokości spodziewanych obrotów ze sprzedaży energii elektrycznej wyłącznie do kosztów budowy elektrowni (a nie całości wydatków na budowę stopnia wodnego), – wadliwą ocenę, że budowa elektrowni wodnej nastąpiła z zamiarem prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, podczas gdy właściwie oceniając przedstawiony stan faktyczny sprawy, należało ocenić, że budowa elektrowni oraz sprzedaż energii elektrycznej stanowi uboczny efekt realizacji zadań publicznych, a w konsekwencji dokonując nabycia towarów i usług, skarżąca nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, – wadliwą ocenę, że wystarczający związek przyczynowy pomiędzy obrotem ze sprzedaży opodatkowanej obejmuje nie tylko wydatki związane z budową elektrowni, ale całego stopnia wodnego, podczas gdy w okolicznościach sprawy nie ulega wątpliwości, że celem budowy stopnia wodnego nie była produkcja energii elektrycznej (co wskazano wyraźnie we wniosku o wydanie interpretacji).; g) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie przy ocenie sprawy stanowisk organów podatkowych w analogicznych sprawach oraz interpretacji wydanej na wniosek skarżącej; h) art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 o.p. przez uznanie za prawidłowe uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe, na podstawie którego podatnik nie jest w stanie określić jednoznacznie prawidłowego sposobu postępowania; i) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób, który uniemożliwia ustalenie, jakie jest stanowisko wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie oceny stanu faktycznego i oceny co do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. W rezultacie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa — przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, ze zm.) — została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Strony zostały przy tym powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie (z czego skarżąca skorzystała, składając pismo procesowe z 28 kwietnia 2023 r.). 4.3. Pomimo, że zarzuty kasacyjne wywiedziono w oparciu o obie podstawy określone w art. 174 P.p.s.a., tzn. ich autor zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, i w takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ta druga grupa zarzutów, w niniejszej sprawie uzasadnione jest odstąpienie od takiej kolejności. Istotę sporu w sprawie stanowi bowiem kwestia materialnoprawna, tj. zasadniczo wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (choć w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie również innych przepisów prawa materialnego dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie ich wykładni lub zastosowania). 4.4. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści tego przepisu wynika wprost kilka istotnych kwestii. Po pierwsze, możliwość odliczenia podatku naliczonego ma jedynie podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, czyli podmiot prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy (jest to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, jak też czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych — art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy), bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Nie ma przy tym wątpliwości, że za podatnika tego podatku może być uznany również podmiot publiczny w tym aspekcie swojej działalności, który wypełnia ww. definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Nie budzi także żadnych wątpliwości, że w zakresie przedmiotowym pojęcia działalności gospodarczej na gruncie VAT mieści się sprzedaż energii elektrycznej (zob. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym pod pojęciem towaru rozumie się wszelkie postacie energii). Po drugie, możliwość odliczenia podatku naliczonego może dotyczyć całości lub części kwot tego podatku. Wyznacznikiem w tym zakresie jest związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną ("w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych"). Podatnik może bowiem odliczyć tylko podatek naliczony od takiego zakupu, który jest związany z dokonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Oznacza to, że jeśli dany podmiot w jakimś zakresie swojej aktywności wykonuje czynności objęte zakresem ustawy o VAT, to z tytułu ich wykonywania jest podatnikiem tego podatku i w tym zakresie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Sposób i warunki realizacji prawa od odliczenia, w sytuacji gdy zakupy towarów i usług służą jednocześnie czynnościom opodatkowanym i nieopodatkowanym podatnika, uregulowano w przepisach art. 86 ust. 2a — 2g i art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Po trzecie, możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi jest uprawnieniem podatnika, z którego może on skorzystać lub nie skorzystać i w tej kwestii ma swobodę decyzyjną. W ocenie sądu kasacyjnego takie rozumienie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości. 4.5. W skardze kasacyjnej strona prezentuje jednak stanowisko, w myśl którego przy dokonywaniu wykładni omawianego przepisu należy dodatkowo uwzględnić założenie, że dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest również, aby uzyskanie obrotu opodatkowanego było głównym celem przedsięwzięcia, a nie jednym z celów pobocznych lub równorzędnych realizowanych przez podmiot publiczny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie znajduje oparcia w treści art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2a — 2g, art. 90 ust. 1 2 ustawy o VAT nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynników podniesionych przez skarżącą. Prawo do odliczenia powstaje u podatnika z tego względu, że dokonał on nabycia towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi), bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W tym znaczeniu prawo to powstaje w oderwaniu od woli podatnika, który w ramach swojej swobody decyzyjnej może z niego skorzystać lub nie. Za nieuprawnione należy przy tym uznać porównywanie przez kasatora sytuacji skarżącej, która prowadzić będzie samodzielną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży energii elektrycznej (choć nie jest to główny cel jej działania, a ponadto obrót z tego tytułu uznaje ona za nieznaczący), z sytuacją prawną jednostki samorządu terytorialnego, która — realizując zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty mieszkańców w różnych obszarach — pobiera odpłatność za działalność stołówek szkolnych/przedszkolnych, pobyt w gminnych domach opieki, czy też uzyskuje marginalne dochody z ubocznie prowadzonej działalności gospodarczej z wykorzystaniem majątku komunalnego. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji sprzedaż energii elektrycznej przez skarżącą jest intencjonalna, zamierzona już w momencie planowania inwestycji i jest jednym z jej celów. Tego samego nie można jednak powiedzieć o działaniach gminy, która z mocy prawa jest obowiązana do wykonywania określonych zadań na rzecz swoich mieszkańców (np. w zakresie edukacji publicznej, opieki społecznej itp.) i niejako na uboczu tej swojej podstawowej roli w niewielkim zakresie wykorzystuje majątek komunalny do celów działalności gospodarczej (np. najem budynków gminnych takich jak sale gimnastyczne, świetlice wiejskie, czy inne obiekty użyteczności publicznej). Z tego względu uznać należy, że przywołane w sposób obszerny w skardze kasacyjnej oraz w piśmie procesowym z 28 kwietnia 2023 r. liczne przykłady interpretacji indywidualnych oraz poglądów orzecznictwa, prezentujące stanowisko przeciwne niż wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, odnoszą się do odmiennych okoliczności faktycznych. W związku z tym brak ich uwzględnienia przy wydaniu zaskarżonego aktu nie narusza wskazanych przez kasatora zasad postępowania (art. 121 § 1 i art. 125 w zw. z art. 14h o.p.). 4.6. Podsumowując rozważania w zakresie zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie były one trafne. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji uznał za organem, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim ponoszone przez nią wydatki będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Stanowisko to jest rezultatem prawidłowej wykładni i zastosowania wskazanych przez kasatora norm prawa materialnego. 4.7. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty o charakterze procesowym, które — jak to już sygnalizowano na wstępie — miały charakter wtórny wobec istoty sporu. 4.8. Przede wszystkim nie można się zgodzić z kasatorem, że sąd pierwszej instancji wadliwie uzasadnił wyrok, tj. że sposób sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwia ustalenie, jakie jest stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie oceny stanu faktycznego i oceny co do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., sprecyzowano, że "(...) z wywodów WSA nie sposób ustalić jak Skarżąca powinna prawo do odliczenia wykonywać — czy prewskaźnik stosować do całej inwestycji w budowę stopnia, czy też tylko do tych elementów (których?), które mają związek z wytwarzaniem energii. (...) uzasadnienie uniemożliwia ustalenie, jakie jest stanowisko WSA w zakresie odliczenia (...)". Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w ww. przepisie, w przyszłości ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Znaczenie procesowe uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma ono dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne, ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (zob. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Choć czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy wyroku — w szczególności z powodów wskazanych w tej skardze — nie spełniają wymogów ustawowych. Zdaniem sądu kasacyjnego uzasadnienie to jest zgodne ze wzorcem zrekonstruowanym na podstawie przywołanego przepisu prawa i realizuje wspomniane powyżej cele. Wbrew twierdzeniom kasatora wyraża ono jasne i niebudzące wątpliwości stanowisko sądu w zakresie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na opisaną we wniosku wydanie interpretacji indywidualnej inwestycję. Na str. 12 — 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku czytamy bowiem: "(...) Sąd podziela ocenę DKIS dokonaną w świetle całokształtu przedstawionych okoliczności sprawy, że wytworzona infrastruktura będzie służyła czynnościom statutowym, niepodlegającym opodatkowaniu, jak i działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu. Prawidłowo więc organ wywiódł w interpretacji, że Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji przedsięwzięcia, także z tytułu wydatków na eksploatację stopnia wodnego i elektrowni wodnej po przyjęciu inwestycji do używania w zakresie w jakim poniesione wydatki będą służyły czynnościom opodatkowanym. Prawidłowo też organ uznał, że obowiązkiem Strony będzie w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Skarżący ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie w świetle interpretacji gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie ich działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca będzie obowiązany dokonywać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.(...)". Dodatkowo, jak wyjaśniono w pkt 4.4. — 4.5. powyżej, stanowisko to jest trafne. Z tych też względów niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 o.p. przez uznanie za prawidłowe uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe, na podstawie którego podatnik nie jest w stanie określić jednoznacznie prawidłowego sposobu postępowania. 4.9. Nie były skuteczne również zarzuty naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się bowiem pominięcia przez organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej jakichkolwiek elementów stanu faktycznego opisanego we wniosku, czy też przypisania, wbrew treści wniosku, istotnego dla sprawy znaczenia okolicznościom o charakterze ubocznym. W tym kontekście podkreślić należy, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku niezaprzeczalnie wynika, że elektrownia wodna jest jednym z obiektów hydrotechnicznych budowanych w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego, a po zakończeniu budowy tego obiektu strona zamierza prowadzić działalność w zakresie sprzedaży energii elektrycznej (w tym celu wystartowała już w aukcji na sprzedaż energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych). Oba przywołane elementy opisu stanu faktycznego zostały też przez organ ocenione z punktu prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, co bezsprzecznie wynika z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 4.10. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Adam Nita Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak