I FSK 984/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1427/19 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 12 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca, maj i od lipca do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. K. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Skarżąca) pismem z dnia 2 marca 2020 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1427/19. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 12 kwietnia 2019 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z dnia 5 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do marca, maj i od lipca do grudnia 2014 r. 1.2. W sprawie objętej zaskarżonym wyrokiem istota sporu między organami podatkowymi a Skarżącą sprowadzała się do potwierdzenia bądź podważenia - na tle poczynionych w toku postępowania ustaleń - prawidłowości prawnopodatkowej oceny zdarzeń gospodarczych z jej udziałem. Dotyczyły one zakupu środków czystości na podstawie faktur VAT, w których jako wystawcy widniały spółki: K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka K.) oraz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka T.). Dyrektor IAS stwierdził, że w świetle postępowań przeprowadzonych wobec Spółek K. i T. przez organy kontroli skarbowej (zakończonych decyzjami określającymi podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur), jak również pozyskanych materiałów dowodowych, w tym zeznań M. P. (dyrektora u Skarżącej) i A. B. (prezesa zarządu Skarżącej), zachodziły podstawy do uznania, że: - wymienione Spółki K. i T. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, lecz aktywnie oraz świadomie uczestniczyły w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur, występując w roli podmiotów wykorzystywanych do "legalizacji towarów niewiadomego pochodzenia" i w taki sposób wprowadzanego na rynek; - dostawcami Spółek K. i T. rzekomo miały być podmioty formalnie zarejestrowane w KRS, które jak się okazało nie prowadziły działalności gospodarczej w 2014 r.; - Spółka T. faktycznie nie dysponowała/ rozporządzała towarami jak właściciel i dlatego nie mogła ich dostarczać Skarżącej; - faktury wystawiane przez Spółki K. i T. na rzecz Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym a organ nie kwestionował, że towarem jako takim Skarżąca dysponowała. Nadto, zdaniem organów podatkowych Skarżąca w wykazanych w 2014 r. relacjach ze Spółkami K. i T. nie dochowała tzw. dobrej wiary, jej zaś brak w okolicznościach faktycznych tej sprawy wyłączał prawo do odliczenia ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). 1.3. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w kontekście okoliczności faktycznych i prawnych w niej przyjętych Sąd pierwszej instancji skonstatował, że: -zebrany materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy a ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe mieściła się w granicach swobodnej ich oceny; - podzielić należało stanowisko tych organów o braku prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółki K. i T., gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym znaczeniu, że sprzedawcą środków czystości zafakturowanych na Skarżącą nie mogły być podmioty widniejące na fakturach (wystąpiła nierzetelność ich strony podmiotowej - dostawców); - Spółka K., analogicznie jak Spółka T., uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzeniu do legalnego obrotu fikcyjnych faktur, o czym świadczyło szereg okoliczności ustalonych w tym obszarze; - zasadnie przyjęło, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z tymi kontrahentami; - rozpoznający tę sprawę skład orzekający nie podzielił stanowiska wyrażonego w nieprawomocnym wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4006/17 (którym uwzględniono skargę Skarżącej i uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS z dnia 10 października 2017 r. - przyp. NSA), wydanym w sprawie ze skargi Skarżącej dotyczącej podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. (zakwestionowano w nich prawo do odliczenia z faktur od Spółki T. - przyp. NSA). W zakresie działalności "dostawców" Skarżącej w 2014 r. Sąd stwierdził, że poczynione na tym polu ustalenia dotyczące Spółek K. i T. nie były kwestionowane. Słusznie też, zdaniem Sądu, podjęte zostały przez organy podatkowe dodatkowe czynności nakierowane na ustalenie - przed wyłączeniem prawa do odliczenia - czy odbiorca faktur wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe (dokonano rozważenia działania Skarżącej w dobrej wierze). 1.4. Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, albo - alternatywnie - rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie wniosła na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie łącznie ze sprawą o sygn. akt I FSK 211/19 na zasadzie art. 111 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. 1.5. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez oddalenie skargi na skutek podzielenia prezentowanej przez Dyrektora IAS wadliwej oceny dowodów z zeznań świadka i przedstawiciela Skarżącej, polegającej na wywiedzeniu z tych zeznań przekonania o braku jakiegokolwiek badania wiarygodności kontrahenta przez Skarżącą, co skutkowało uznaniem, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, podczas gdy zarówno świadek, jak i przedstawiciel Skarżącej, wprost opisali czynności, które przedsięwzięli w celu zabezpieczenia transakcji, czego konsekwencją była wadliwa negatywna ocena zachowania Skarżącej w kontekście przyjętego przez Sąd modelu należytej staranności w weryfikacji kontrahenta skutkująca odmówieniem jej prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT; 2) art. 106 § 4 P.p.s.a. przez oparcie oceny zachowania Skarżącej na rzekomym fakcie powszechnie znanym w postaci powszechności wiedzy o skali nieprawidłowości transakcji przeprowadzanych w rejonie W. w 2014 r., podczas gdy przedmiotowa kwestia nie jest faktem, lecz oceną bowiem nie poddaje się obiektywnej weryfikacji swojej prawdziwości, a nadto nie jest powszechna, ponieważ dotyczy działań niezgodnych z prawem, czego konsekwencją była wadliwa negatywna ocena zachowania Skarżącej w kontekście przyjętego przez Sąd modelu należytej staranności w weryfikacji kontrahenta skutkująca odmówieniem jej prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o przepis dotyczący fikcyjnych transakcji, w sytuacji jednoczesnego stwierdzenia przez Sąd i przyznania przez Dyrektora IAS rzeczywistego przeniesienia własności towarów dokumentowanego kwestionowanymi fakturami, co powinno skutkować zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. (w petitum skargi kasacyjnej zapewne omyłkowo podano przy tym przepisie skrót "PPSA" - przyp. NSA); 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na sformułowaniu na jego podstawie wadliwego wzorca należytej staranności w weryfikacji kontrahenta; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwej ocenie staranności Skarżącej w weryfikacji kontrahenta, dokonanej w oparciu o wadliwie sformułowany wzorzec należytej staranności w tym zakresie; 6) art. 7 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez niezastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wskutek uznania, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od transakcji nabycia towarów, co do których doszło do rzeczywistego przeniesienia prawa własności, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w wyniku wadliwej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 1.6. Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2. Rozprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 2.1. Na rozprawie w dniu 4 lipca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączyć do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania sprawy Skarżącej o sygn. akt: I FSK 211/19 i I FSK 984/20, dotyczące rozliczeń w podatku VAT za następujące po sobie okresy, tj. odpowiednio od stycznia do grudnia 2013 r. (pierwsza ze spraw) oraz od stycznia do marca, maj i od lipca do grudnia 2014 r. (druga sprawa). Pełnomocnik organu podatkowego w tej ostatniej ze spraw wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 3.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Mając na uwadze łączne rozpoznanie wskazanych wyżej spraw w przedmiocie podatku VAT Skarżącej już w tym miejscu należało od razu zasygnalizować, że sprawa dotycząca rozliczeń okresów przypadających na 2014 r. (prowadzona pod sygn. akt I FSK 984/20) z perspektywy okoliczności mających znaczenie dla oceny problematyki dobrej wiary w odniesieniu do spornych transakcji kształtowała się w istotnym zakresie "nowej i kontynuowanej współpracy" odmiennie niż w okresach rozliczeniowych przypadających na 2013 r. (sprawa prowadzona pod sygn. akt I FSK 211/19). Z tej przyczyny wypowiedź Sądu pierwszej instancji, że nie podzielił on stanowiska wyrażonego w nieprawomocnym wówczas wyroku tego Sądu z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4006/17, dotyczącym rozliczenia podatku VAT Skarżącej za poszczególne miesiące 2013 r., które doprowadziło w tamtej sprawie do uwzględniania skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, należało łączyć z poprzedzającym ją zdaniem, że "w rozpoznawanej sprawie [czyli tej dotyczącej rozliczeń podatku VAT za wskazane na wstępie okresy miesięczne przypadające na 2014 r. - przyp. NSA] organy podatkowe zasadnie przyjęły również, że Skarżącej nie można przypisać dochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentami.". Po takiej konstatacji Sąd przedstawił bowiem powody dla których - jego zdaniem - prawidłowe było finalne ustalenie organów podatkowych, zwłaszcza w kontekście zeznań M. P. i A. B., o niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności w relacjach ze Spółkami K. i T. w 2014 r. (kwestia ta została omówiona w dalszej części niniejszego uzasadnienia) 3.4. Skarżąca w zarzutach kasacyjnych powołała się na obie podstawy, czyli zarówno na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak i przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). W obrębie przepisów postępowania zarzuciła błędne wyrokowanie wskutek zaaprobowania wadliwej oceny przez organ podatkowy zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie dochowania przez Skarżącą dobrej wiary w relacjach ze Spółkami K. i T. Natomiast w zakresie prawa materialnego, zależnie od przepisu, Skarżąca podnosiła, że doszło zarówno do błędnej wykładni, jak i niewłaściwego ich zastosowania. Błędnej wykładni Skarżąca upatrywała w sformułowaniu przez Sąd pierwszej instancji wadliwego wzorca należytej staranności w weryfikacji Spółek K. i T. Z kolei niewłaściwe zastosowanie miało polegać na dokonaniu rozstrzygnięcia w oparciu o błędną podstawę prawną, jak i na wadliwej ocenie jej staranności w weryfikacji kontrahentów. 3.5. Dla odpowiedniego uplasowania obu grup zarzutów porządkowo wypadało przypomnieć, że zdaniem Sądu pierwszej instancji w zakresie działalności "dostawców" Skarżącej ustalenia poczynione w obszarze dotyczącym Spółek K. i T. nie były w sprawie kwestionowane. Według wskazania tego Sądu, w treści skargi Skarżąca przyjęła do wiadomości, że wymienione Spółki, a także ich dostawcy na wcześniejszych etapach obrotu, działali nierzetelnie. Natomiast uważała ona, że okoliczności transakcji świadczyły o tym, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o niezgodnych z prawem działaniach tych kontrahentów. W takim stanie rzeczy, niepodważanym skargą kasacyjną, zarzuty w niej postawione uznano za odnoszące się zasadniczo jedynie do problematyki dochowania/niedochowania dobrej wiary/należytej staranności przez Skarżącą w relacjach ze Spółkami K. i T., które miały miejsce w 2014 r. 3.6. Jako chybiony należało zakwalifikować zarzut kasacyjny co do błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (pkt 1.5 ppkt 4 tego uzasadnienia). 3.6.1. Autor skargi kasacyjnej formułując ten zarzut wywodził, że Sąd pierwszej instancji w sposób wadliwy przyjął wzorzec należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahenta, gdyż w ramach tegoż wzorca oczekiwał, że profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, który zamierza korzystać z prawa do odliczenia, winien upewnić się czy nie bierze udziału w niezgodnych z prawem transakcjach a w przypadku niemożliwości uzyskania pewności co do legalności transakcji, winien odstąpić od ich przeprowadzenia. 3.6.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle całokształtu wywodów Sądu pierwszej instancji kreślących sposób rozumienia przesłanki dobrej wiary jako wynikającego z orzecznictwa unijnego Trybunału elementu pozwalającego zachować prawo do odliczenia mimo np. braku zgodności podmiotowej faktury z rzeczywistością, objęty zarzutem przepis został wyłożony w sposób prawidłowy. Uważna lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd nie czynił swojego prawnego wywodu wokół terminu "pewność" w takim rozumieniu, w jakim próbowała to przedstawić Skarżąca. Sąd ten na tle dobrej wiary w kilku fragmentach uzasadnienia wyroku podkreślał jedynie, że profesjonalny uczestnik obrotu (a do tego grona zaliczała się Skarżącą) powinien - zależnie od okoliczności danego przypadku, które towarzyszą przeprowadzanym operacjom handlowym - "upewnić się, czy nie bierze udziału w nielegalnych transakcjach", "upewnić się, czy nie bierze udziału w niezgodnych z prawem transakcjach", tudzież "upewnić się z kim dokonuje transakcji". Takie wskazania Sąd podsumował stwierdzeniem, że "o ile Skarżąca w istocie nie była w stanie dokonać weryfikacji, która upewniałaby ją co do tego, że bierze udział w legalnych transakcjach, winna rozważyć odstąpienie od takich transakcji. Jeżeli jednak podjęła ryzyko udziału w atrakcyjnych cenowo transakcjach, bez uprzedniej weryfikacji podmiotu, w okolicznościach mogących budzić wątpliwości co do legalności transakcji, to musi liczyć się z konsekwencjami takich ryzykownych transakcji, w tym na gruncie prawa podatkowego.". Słowo "pewność", akcentowane przez Skarżącą, oznacza niezachwiane przekonanie o istnieniu czegoś lub o tym, że rzecz się ma w określony sposób. Natomiast sformułowanie "upewnić się", którym posługiwał się Sąd pierwszej instancji, oznacza sprawdzenie wiarygodności czegoś. W tym przypadku chodziło o poddanie aktom dodatkowej weryfikacji Spółek K. i T. z uwagi na okoliczności, które towarzyszyły wykazanym w fakturach transakcjom, po to, aby wyeliminować/rozwiać wynikające z tych okoliczności obiektywnie występujące wątpliwości, czy faktycznie/ w rzeczywistości to te Spółki dokonują czynności dostawy towarów w postaci środków czystości na rzecz Skarżącej. Z tego powodu oczekiwano przedsięwzięcia określonych aktów staranności kupieckiej i w ten praktyczny sposób należało prawidłowo odczytywać wykładnię zaproponowaną przez Sąd pierwszej instancji odnośnie do ziszczenia się lub nieziszczenia przesłanki dobrej wiary u profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego. W związku z tym nie miała racji Skarżąca, że zaskarżone orzeczenie stanowiło wyraz wewnętrznej sprzeczności co do określonego wzorca należytej staranności. 3.7. Nieusprawiedliwiony okazał się zarzut kasacyjny oparty na twierdzeniu o naruszeniu przez Sąd art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (pkt 1.5 ppkt 1 tego uzasadnienia) na skutek oddalenia skargi w warunkach wadliwej oceny zeznań. 3.7.1. Skarżąca wskazywała, że w świetle dowodów w postaci zeznań świadka i przedstawiciela Skarżącej, odmiennie niż ustaliły na podstawie protokołów z przesłuchań tych osób organy podatkowe i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, nie można było jej przypisać braku należytej staranności w sytuacji, gdy organ nie kwestionował jednocześnie, że nabyła ona towar wymieniony w fakturach. Odnotować zatem należało, że w decyzji organów podatkowych mowa była o przesłuchaniu na wniosek Skarżącej z dnia 24 listopada 2017 r. M. P., zatrudnionego na stanowisku Dyrektora u Skarżącej, oraz A. B., będącego prezesem zarządu Skarżącej. Do przesłuchań tych osób nawiązał Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, analizując przesłankę dobrej wiary/należytej staranności w obrocie handlowym wykazanym w rejestrze zakupów VAT i rozliczeniach Skarżącej za okresy przypadające na 2014 r. 3.7.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o czym już wzmiankowano, okoliczności tej sprawy w płaszczyźnie składającej się na zidentyfikowanie wystąpienia stanu dobrej wiary u Skarżącej albo jego braku w odniesieniu do transakcji handlowych ujętych w zakwestionowanych fakturach dotyczących okresów rozliczeniowych podatku VAT z 2014 r., były zasadniczo odmienne od tych mających miejsce w sprawie obejmującej poszczególne miesiące 2013 r. (sprawa o sygn. akt I FSK 211/19). W tamtej sprawie analizie i ocenie z punktu widzenia należytej staranności kupieckiej poddano wyłącznie transakcje gospodarcze z udziałem Skarżącej i Spółki T. w okolicznościach wówczas im towarzyszących. Wtedy nie wykazywano jeszcze transakcji ze Spółką K., przy czym za ostatni okres 2013 r., tj. grudzień, Skarżąca ujęła w rejestrze zakupów VAT oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 faktury od Spółki T.: z dnia 5 grudnia 2013 r., opłaconą przelewem w dniu 16 stycznia 2014 r. oraz z dnia 16 grudnia 2013 r., opłaconą przelewem w dniu 17 grudnia 2013 r., które dotyczyły nabycia środków czystości (zob. decyzja Naczelnika US z dnia 12 lipca 2017 r., str. 9/10). Natomiast w sprawie niniejszej, począwszy od stycznia 2014 r. Skarżąca zaczęła wykazywać w rejestrze zakupów VAT oraz rozliczać w deklaracjach VAT-7 transakcje zakupu środków czystości od innego podmiotu będącego również osobą prawną, a mianowicie od Spółki K. Uczyniła tak w odniesieniu do: stycznia 2014 r. - faktura Spółki K. z dnia 3 stycznia 2014 r., lutego 2014 r. - faktury Spółki K. z dnia 4 lutego 2014 r. i z dnia 15 lutego 2014 r. oraz marca 2014 r. - faktura Spółki K. z dnia 24 marca 2014 r., które miały dokumentować zakup środków czystości. Z kolei począwszy od maja 2014 r. a następnie w okresach rozliczeniowych od lipca do grudnia 2014 r. Skarżąca wykazywała w rzeczonym rejestrze oraz rozliczała w deklaracjach równocześnie od jednej do kilku faktur zarówno od Spółki K., jak i od Spółki T. Faktury te w obu przypadkach miały dokumentować zakup środków czystości. Przypomniane w tym miejscu ustalenia wynikały wprost z uzasadnienia decyzji Naczelnika US z dnia 5 lipca 2018 r. (str. 3-10), utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IAS z dnia 12 kwietnia 2019 r. kontrolowaną przez Sąd pierwszej instancji. 3.7.3. Nie można było zatem zgodzić się z zapatrywaniem Skarżącej, że w rozpoznanej sprawie doszło do wadliwej oceny znaczenia zeznań wspomnianych osób, rzekomo poprzez pominięcie pewnych ich elementów, które świadczyć miały o zasadach współpracy w warunkach potwierdzających dochowanie należytej staranności. Z punktu widzenia dobrej wiary Skarżącej w ramach podważonych operacji handlowych z 2014 r. kluczowe było to, jak kształtowało się nawiązanie kontaktu i dalszy przebieg spornych transakcji w odniesieniu do Spółki K. na tle wcześniejszych i późniejszych nabyć towarów wykazanych jako pochodzących od Spółki T., gdyż to ze Spółką K. - według faktur - Skarżąca zaczęła współpracować od stycznia 2014 r., kiedy to jeszcze realizowała czynność opłacenia faktury od Spółki T. z dnia 5 grudnia 2013 r. - zapłata przelewem miała bowiem miejsce dopiero w dniu 16 stycznia 2014 r., a od maja 2014 r. i w drugiej połowie 2014 r. (bez czerwca) "współpracowała" z tymi Spółkami równolegle. Istotne przy tym było to, że Skarżąca wykazywała nabywanie tego samego towaru (środków czystości) w ramach zakwestionowanych faktur, w których jako ich wystawcy widniały Spółka K. lub Spółka T. M. P. w powyższym zakresie zaznał w szczególności, że: - wiedzę o Spółce K. i współpracę z nią odpowiednio uzyskał i nawiązał w tym samym miejscu i w taki sam sposób, co ze Spółką T., przy czym Spółkę K. reprezentowały w tym samym miejscu te same osoby co Spółkę T.; - był w siedzibie Spółki K., która była ta sama co Spółki T., ale nie znajdował się w niej szyld tej pierwszej (odmiennie niż w odniesieniu do Spółki T., co do której zeznał, że był widoczny jej szyld); - przed podjęciem współpracy ze Spółką K. nie weryfikował jej rzetelności; - przedstawicielem Spółki K. były te same osoby co Spółki T.; - przedmiotem zakupu od Spółki K. były te same towary co od Spółki T.; - zawarcie transakcji, jej przebieg, schemat działania ze Spółką K. były identyczne jak ze Spółką T.; - zapakowanie towarów od Spółki K., sposób jego sprawdzania były takie same jak w przypadku towaru od Spółki T.; - w momencie składania zamówienia nie rozróżniał Spółki T. od Spółki K. (odpowiedź na pytanie pełnomocnika Skarżącej). Z kolei A. B. zeznał między innymi, że: - pozyskiwaniem dostawców zajmował się M. P. i to on wskazał Spółkę K. z którą nawiązano w ten sposób współpracę; - Spółkę K. i Spółkę T. reprezentowały te same osoby; - był w siedzibie Spółki K., która mieściła się w tym samym boksie, co Spółka T., ale nie pamiętał, czy był tam szyld pierwszej z wymienionych Spółek (zeznał natomiast, że był tam szyld Spółki T.); - z chwilą podjęcia współpracy ze Spółką K. nie był w posiadaniu dowodów/informacji dotyczących statusu tej Spółki, lecz później sprawdzał jej aktywność w zakresie podatku VAT i uzyskał KRS; - przedstawicielem Spółki K. była "Jakiś Pan ... Azjata"; - przedmiotem zakupu od Spółki K. był taki sam towar jak od Spółki T.; - w momencie nawiązywania współpracy i składania zamówień nie rozróżniał Spółki T. i Spółki K., były to te same osoby, w tym samym lokalu (odpowiedź na pytanie pełnomocnika Skarżącej). Przy tak kształtujących się zeznaniach dotyczących Spółki K. oraz zestawieniu ich z zeznaniami tych samych osób dotyczącymi Spółki T. (że w miejscu wykazywanego jej funkcjonowania umieszczono szyld, ale tylko Spółki T. - zeznania M. P. i A. B.) a także mając na względzie wcześniejsze okoliczności współpracy ze Spółka T. właściwe dla 2013 r., jako stosunkowo oczywista powinna jawić się konieczność przedsięwzięcia przez Skarżącą na początku 2014 r. (już przy pierwszej transakcji udokumentowanej fakturą pochodzącą według jej treści od Spółki K.) dodatkowych czynności zmierzających do zweryfikowania dlaczego w takich samych uwarunkowaniach faktycznych, w miejscu, gdzie widnieje oznaczenie jedynie Spółki T., a brak jest oznaczenia Spółki K., te same osoby, w taki sam sposób przyjmują i realizują tak samo zamówienia Skarżącej, dotyczące tego samego towaru, wystawiają faktury w identycznej szacie graficznej, ale w których jako dostawca pojawia się jednak od dnia 3 stycznia 2014 r., podobnie w lutym i marcu 2014 r., zupełnie inny podmiot, czyli Spółka K., chociaż do grudnia 2013 r. i jeszcze w styczniu 2014 r. przy realizacji płatności, Skarżąca zgodnie z dokumentami "kooperowała" ze Spółką T. (tak samo jak w całym 2013 r.). Do tej "kooperacji" - według wystawianych i ujmowanych w rejestrze zakupów VAT faktur z 2014 r. - Skarżąca powraca przy tym w maju 2014 r. i od tego czasu w kolejnych jeszcze miesiącach od lipca do grudnia 2014 r. naprzemiennie uzyskuje faktury od Spółki K. i od Spółki T., na te same towary co wcześniej. Nadto, dyrektor Skarżącej, jak ustalono odpowiedzialny za te relacje handlowe w zakresie ich nawiązania oraz realizacji, jak również sam prezes zarządu Skarżącej, składając zamówienia nie rozróżniają obu Spółek, co wprost przyznali w odpowiedzi na pytanie pełnomocnika Skarżącej zadane w toku przesłuchań. Przy takich ustaleniach faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, za mieszczącą się w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p., należało zakwalifikować ocenę zeznań pozyskanych w ramach realizacji wniosku dowodowego Skarżącej. Aprobując ją jako właśnie taką, Sąd nie naruszył zatem wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji powiązanego z nimi art. 151 P.p.s.a. w wyniku oddalenia na tej podstawie prawnej skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora IAS. 3.7.4. Trafna była więc ocena, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, czemu akceptujący wyraz dano w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stwierdzając podsumowująco i łącznie, że: "Skarżąca natomiast przed podjęciem współpracy z kontrahentami nie dokonała żadnej ich weryfikacji. Ani prezes zarządu spółki, ani dyrektor do spraw handlowych - mimo że jak twierdzą, byli w siedzibie kontrahentów - nie zapytali i nie sprawdzili umocowania osób reprezentujących obie spółki do występowania w ich imieniu. Nie [sprawdzali] (w uzasadnieniu wyroku omyłkowo napisano "sprowadzali" - przyp. NSA) kto przywoził towar, czy były to osoby umocowane, w czyim imieniu działali. Skarżącej nie zaniepokoiło również to, że te same osoby reprezentowały obydwu kontrahentów, że nie zmieniło się miejsce siedziby, że płynnie miejsce jednego podmiotu zajął kolejny oferując ten sam asortyment.". 3.7.5. W tym kontekście raz jeszcze podkreślić wypadało, że Skarżąca przez trzy pierwsze miesiące 2014 r. zaczęła uzyskiwać faktury od zupełnie innego podmiotu. Dokonując zakupu w tym samym miejscu nie zwracała uwagi na to, kto widnieje jako wystawca faktur. Dokonanie rozróżnienia transakcji ze Spółkami K. i T. było dla niej nieistotne/obojętne, bo i tak nie rozróżniała z którym z tych podmiotów w danym momencie "współpracuje" i w ogóle nie starała się aby kwestia ta została w jakikolwiek sposób naświetlona/wyjaśniona, mimo że okoliczności tej rzekomej "współpracy" jednoznacznie przemawiały za potrzebą upewnienia się dlaczego następuje takie właśnie fakturowanie towarów od początku 2014 r. W kolejnych miesiącach tegoż roku, mimo sytuacji równoczesnego otrzymywania faktur od obu Spółek, w żaden sposób nie zmieniło to jej wcześniejszego nastawienia. Innymi słowy, Skarżąca, chociaż powinna, to jednak nie przywiązywała jakiegokolwiek istotnego znaczenia do tego, jaki podmiot widniał w otrzymywanych przez nią fakturach. Wyłączną istotną i podnoszoną przez nią cechą tak wykazywanej fakturowo współpracy ze Spółkami K. i T. były korzystne ceny oferowanych produktów oraz dostępność towaru od ręki. Przy takim nastawieniu, odmiennie niż wywodziła Skarżąca, pozostałe podnoszone przez nią w skardze kasacyjnej elementy [rzekomej] współpracy nie mogły dowieść ziszczenia się po jej stronie dobrej wiary na tle transakcji ujętych w spornych fakturach z 2014 r. 3.8. W ślad za tym nie sposób było również uznać, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 106 § 4 P.p.s.a. (zarzut z pkt 1.5 ppkt 2 niniejszego uzasadnienia) w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo tylko tego rodzaju wadliwość procesowa mogłaby prowadzić do uchylenia wyroku. Przede wszystkim wypowiedź Sądu tak uplasowana przez Skarżącą niewiele wspólnego miała z kluczowymi motywami wyrokowania. W uzasadnieniu wyroku w obszarze kwestionowanym zarzutem stwierdzono, że "W 2014 r. informacja o skali nieprawidłowości tam występujących [tj. na terenie W.] była już powszechna.". Zdanie takie nie świadczyło o tym, że na jego podstawie Sąd zbudował okoliczność o doniosłym prawnie znaczeniu z perspektywy negatywnej oceny dobrej wiary po stronie Skarżącej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. O tym, że tej nie dochowano zadecydowały zasadniczo inne względy, co zostało już wcześniej omówione. 3.9. Do uwzględnienia wniesionego środka zaskarżenia w żadnej mierze nie mogły przyczynić się również zarzuty przywołane w pkt 1.5 ppkt 5 i ppkt 6 tego uzasadnienia, które dotyczyły naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej zarzut naruszenia tych przepisów, według uzasadnienia skargi kasacyjnej, był efektem wadliwej oceny jej staranności w zakresie weryfikacji Spółek K. i T. oraz przyjętego w tym zakresie modelu oceny tej staranności. Takie podejście oznaczało, że Skarżąca w istocie dążyła do wykazania, że naruszenie wymienionych przepisów prawa materialnego było konsekwencją naruszenia przepisów prawa procesowego. Skoro zatem w rozpoznanej sprawie Skarżąca nie zdołała dowieść, aby doszło do zarzucanych skargą kasacyjną naruszeń prawa procesowego w zakresie ustaleń faktycznych, to zarzuty materialne - jako mające w tym przypadku charakter wynikowy - nie mogły zostać uznane za zasadne. Z kolei zasygnalizowana wyłącznie w petitum skargi kasacyjnej kwestia przeniesienie prawa własności nabywanych towarów, nie mogła mieć żadnego znaczenia dla wyniku sprawy sądowoadministracyjnej. Prawo do odliczenia podatku VAT nie wiąże się bowiem z prawem własności, lecz z ekonomicznym władztwem nad rzeczą i ta kategoria pojęciowa jest decydująca w tej materii. Do niej jednak Skarżąca nie nawiązywała w treści skargi kasacyjnej. Dalej idące wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym obszarze nie były zatem konieczne i celowe. 3.10. Skarżąca zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez nieuprawnione jego zastosowanie przyjmowała również, że z uwagi na zaistniałe w sprawie podatkowej okoliczności faktyczne Sąd pierwszej instancji zobligowany był wskazać na zastosowanie w jego miejsce art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. (zarzut z pkt 1.5 ppkt 3 niniejszego uzasadnienia). 3.10.1. Zgodnie ze wstępem do wyliczeń w art. 88 ust. 3a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy: - sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący (pkt 1 lit. a); - wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (pkt 4 lit. a). 3.10.2. Wobec sposobu ujęcia zarzutu w skardze kasacyjnej stwierdzić należało, po pierwsze, że niezależnie od podanej wyżej podstawy prawnej jako właściwej do zastosowania w odniesieniu do sytuacji Skarżącej, w obu przypadkach podatnik nie ma prawa do odliczenia. Z tej zatem perspektywy - nawet jeśli tego rodzaju błąd by wystąpił, to i tak nie miałby on wpływu na wynik sprawy rozumiany jako wyrokowanie o oddaleniu skargi. Co najwyżej na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany byłby stwierdzić, że zaskarżony wyrok mimo błędnego w tej części uzasadnienia odpowiada prawu. 3.10.3. Po drugie, ustalenia faktyczne poczynione wokół kwestionowanych transakcji między Skarżącą a Spółkami K. i T. prowadziły do zakwalifikowania tychże transakcji jako niezgodnych z rzeczywistością pod względem podmiotowym. Ustalono bowiem, że wskazane Spółki nie mogły dostarczyć towarów Skarżącej, chociaż ta nim dysponowała. W takim stanie rzeczy nie było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Przepis ten odnosi się do podmiotów nieistniejących, natomiast w kontrolowanej sprawie podatkowej nie zostało ustalone, aby Spółki K. i T. prawnie oraz faktycznie w ogóle nie istniały. Z kolei stwierdzona niezgodność podmiotowa faktur z rzeczywistością objęta jest dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Powołując się na ten właśnie przepis organy podatkowe prawidłowo wydały swoje decyzje, oczywiście przy niepodważonym ustaleniu dotyczącym strony podmiotowej spornych transakcji, czyli że Spółki K. i T. nie mogły dostarczyć towarów Skarżącej. 3.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 3.12. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, w której wartość przedmiotu zaskarżenia mieściła się w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się pełnomocnik Dyrektora IAS, który reprezentował organ w pierwszej instancji, wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Skarżącej. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ, jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna przy ustalonej w sprawie wartości przedmiotu zaskarżenia wynosi 5.400 zł, o czym stanowi § 2 pkt 6 powołanego rozporządzenia. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przywołanych w tym punkcie przepisów, zasądzając kwotę 2.700 zł (50% z 5.400 zł). s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA H. Sęk s. NSA J. Zubrzycki