I FSK 752/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1035/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2019 r., nr 1401-IOV-5.4103.6.2018.ES w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1035/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. Stan sprawy był następujący. 1.2. Kontrola podatkowa przeprowadzona w spółce w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za pierwszy i drugi kwartał 2015 r., wykazała zawyżenie podatku naliczonego związane z odliczeniem podatku naliczonego w oparciu o faktury wystawione przez B. sp. z o. o. (jedynego dostawcy strony w pierwszym i drugim kwartale 2015 r.). Z treści tych faktur, szczegółowo przedstawionych na stronie 3 i 4 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 22 listopada 2017 r., wynikało, że dotyczą one zakupu aluminium w sztabkach oraz farby S.. W toku prowadzonej kontroli ustalono, że strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz tylko ją pozorowała i była uczestnikiem "karuzeli podatkowej". W związku z powyższymi nieprawidłowościami postanowieniem z 13 stycznia 2017 r., Naczelnik US wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2015 r. i drugi kwartał 2015 r., a następnie powyższej wskazaną decyzją z 22 listopada 2017 r. określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za pierwszy kwartał 2015 r. w wysokości 4.443,00 zł i za drugi kwartał 2015 r. w wysokości 0,00 zł, a także kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącą jednocześnie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za te okresy również w wysokości 0,00 zł. 1.3. Dyrektor IAS decyzją z 25 lutego 2019 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z 22 listopada 2017 r. Dyrektor IAS ustalił, że łańcuch obrotu towarem, w których uczestniczyła strona rozpoczynał się od podmiotu pełniącego rolę znikającego podatnika, tj. R. sp. z o.o. i T. Ltd sp. z o.o. Od tych podmiotów zaczynało się fakturowanie poszczególnych partii towaru na rzecz E. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. - podmioty te pełniły rolę bufora, a również w niektórych przypadkach rolę znikającego podatnika. Strona w niniejszej sprawie pełniła rolę "brokera", czyli podmiotu, który nabywa towar od bufora, którym jest też B. sp. z o.o. (kolejny bufor w łańcuchu, na którego towar fakturowały E. sp. z o.o. i P. sp. z o.o.), a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu wiodącego T2. s.r.o. Bufor zarejestrowany jest w tym samym państwie co "firma - znikający podatnik". Broker otrzymuje zwrot VAT, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IAS potwierdził stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym to strona osiągnęła największe korzyści z całego procederu mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy wskazywał, że obrót aluminium i farbami związany był z oszustwem podatkowym i wyłudzeniem podatku, albowiem: 1. w łańcuchu dostaw towarów wystąpił znikający podatnik, tj. podmiot który nie zadeklarował należnego podatku wynikającego z tych transakcji, 2. spółki posiadały mały kapitał rzędu od 5.000,00 zł do 15.000,00 zł, wykazywały w krótkim czasie obrót rzędu kilkunastu milionów złotych miesięcznie, kontakt z ich przedstawicielami był utrudniony, 3. spółki nie posiadały środków finansowych na zakup towarów, a ich udziałowcy na zakup udziałów - np. W. P., czy też J. K., lecz nie miały żadnych trudności ani problemów ze znalezieniem dostawców i odbiorców na polskim rynku, zakupione towary natychmiast w tej samej ilości były sprzedawane do następnego podmiotu, przy czym na każdym etapie towar kupowany i sprzedawany jest w takiej samej partii - ta sama partia towaru fakturowana jest przez kolejne podmioty do kolejnych ogniw łańcucha transakcji, 4. żaden z opisanych w decyzji podmiotów nie dzieli towaru na mniejsze partie, nie dzieli na kilku odbiorców, nie magazynował w żadnej części i nie przenosił części towaru na inną dostawę (w realnym obrocie gospodarczym nie zdarzają się takie sytuacje, zwłaszcza w tak znaczących rozmiarach), 5. podmioty występujące w łańcuchu transakcji na wcześniejszych etapach również nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, 6. przeprowadzano transakcje dotyczące hurtowych ilości towarów w bardzo krótkim okresie czasu, tj. z zasady w ciągu jednego dnia, co jest niespotykane w faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, 7. podmioty, pomimo że zajmowały się hurtowym obrotem, nie posiadały żadnych zapasów towarów, 8. podmioty nabywały towar dopiero gdy znalazły na niego nabywcę, brak było możliwości ustalenia miejsca składowania towaru na terytorium Polski pomimo przeprowadzania dużej ilości transakcji, przy czym w większości przypadków towar był fizycznie odbierany dopiero w T2 s.r.o., 9. ceny towarów stosowane na pewnych etapach łańcucha transakcji nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Organ odwoławczy stwierdził też, że działania spółki były zamierzone i celowe. Celem strony nie był typowy zysk z działalności gospodarczej, a jedynie korzyści pochodzące z udziału w transakcjach łańcuchowych. Spółka stała się świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego polegającego na tym, że przedsiębiorstwa stojące na początku łańcucha dostaw nie deklarowały podatku należnego w dalszej kolejności odliczanego przez pozostałe podmioty, w konsekwencji czego jako ostatnie ogniwo dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru skutkującej zwrotem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od jej kontrahenta. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. Na decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do WSA w Warszawie, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 235 oraz art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M. M. i K. W. oraz z przesłuchania strony, 2. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p., polegające na poczynieniu niewynikającego z zebranego materiału dowodowego błędnego ustalenia, że: a. dokonywane przez skarżącą transakcje obrotu aluminium i farbami odzwierciedlone w fakturach nie miały charakteru rzeczywistego, b. skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze nazywanym karuzelą VAT, c. skarżąca w okresie objętym kontrolą nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonała żadnej czynności opodatkowanej. W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z 22 listopada 2017 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podzielił i przyjął za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. 3.3 Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe obu instancji zebrały kompletny i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie. Wszystkie dowody zgłoszone oraz przedłożone przez stronę, jak wynika z akt sprawy, zostały poddane wnikliwiej analizie i ocenie. Organy podatkowe pominęły natomiast te wnioski dowodowe skarżącej, które nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Mianowicie, przesłuchanie świadka K. W. organ odwoławczy zasadnie uznał za zbędne, po pierwsze z uwagi na fakt, że pismem z 29 stycznia 2016 r. organ I instancji wezwał D. B. do przedstawienia faktury wystawionej przez skarżącą na jej rzecz, ewidencji nabyć VAT, w której uwzględniono ten dokument oraz dowodu zapłaty za tę fakturę. Pismem z 10 lutego 2015 r. D. B. poinformowała, że nie otrzymała faktury z 9 marca 2015 r. Ponadto z maila z 11 lutego 2016 r. podpisanego przez D. B. wynikało, że transakcja "C." M. B. ze stroną miała miejsce w 2014 r. Było to wykonanie prototypu torebki. Fakturę wystawiono na kwotę brutto 1.350,00 zł. Jedyny kontakt z osobami reprezentującymi spółkę był w 2014 r. Od tego czasu kontaktu więcej nie było. Wykonania prototypu torebki w 2015 r. nie potwierdziła również K. W., która do protokołu przesłuchania świadka z 6 kwietnia 2017 r. sporządzonego w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w W. zeznała, między innymi, że była odpowiedzialna za stronę projektową. Dla ustalenia zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego zbędne było także w ocenie sądu przesłuchanie świadka M. M., prezesa zarządu N. sp. z o. o., bowiem przedmiotem postępowania nie było przesądzenie, że skarżąca w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej lecz, że nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przedstawionym w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do farb i aluminium. Ponadto przesłuchanie tej osoby było także zbędne wobec zeznań reprezentanta strony E. B., która potwierdziła, że skarżąca miała produkować akcesoria metalowe i futrzarskie, np. bransoletki, biżuterię. K. W., która miała zajmować się stroną artystyczną i projektowaniem oferowanych akcesoriów, zachorowała i została podjęta decyzja o zmianie profilu działalności spółki. We wrześniu 2014 r. E. B. zaczęła się rozglądać za innym obszarem działalności spółki, tj. w zakresie technologii i nowatorskiej techniki. Przez 7 lat była konsultantem w firmie H. w W. (obecnie A.) zajmującej się executive search – "łowieniem głów". We wrześniu 2014 r. podjęła współpracę z firmą N. z D. sp. z o.o. zajmującej się nanotechnologią i nowoczesnymi technologiami chemicznymi. Strona i N. podjęły rozmowy z kilkoma firmami w Polsce w zakresie współpracy w obszarach nowoczesnej chemii i przemysłu z tym związanego. Niezależnie od tych kontaktów skarżąca miała zajmować się inną działalnością handlową, miała handlować technologiami N., której właścicielem jest M. M., lecz nie doszło do współpracy. Z powyższego wynika więc, że działalność obejmująca współpracę z N. nie była prowadzona. Ponadto uczestnictwo M. M. w rzekomym obrocie aluminium i farbami, czy też opisywanych spotkaniach i negocjacjach (których istnienie organ zakwestionował) nie zostało wskazane przez E. B., ani świadków P. G., M. L. czy A. D.. Skoro strona podnosiła, ze w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą, to była zobowiązana wykazać tę okoliczność dokumentami. W niniejszej sprawie skarżąca natomiast żadnej dokumentacji w tym przedmiocie nie przedłożyła, w tym nie przedstawiła dokumentów potwierdzających wykonanie usługi na rzecz firmy D. B. Sąd wskazał m.in., że w sprawie skarżąca nie wykazała, że zaistniała potrzeba ponownego przesłuchania E. B.. Wyżej wymieniona bowiem została przesłuchana w zakresie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Ponadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego, by przesądzić, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu aluminium i farbami. Trafnie organ odwoławczy ocenił, że gdyby spółka prowadziła taką działalność, to E. B. wiedziałaby, kto podpisywał faktury w imieniu B. sp. z o. o., jakie było miejsce nadania towaru - skoro podpisywała się na dokumentach CMR, znałaby wysokość uzyskanej przez spółkę marży, czy też znała źródło pochodzenia towaru. Odpowiedzi na pytania w tej kwestii E. B. nie potrafiła udzielić, co potwierdza protokół z jej przesłuchania jako strony z 6 listopada 2015 r. 3.4. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie organy wykazały, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z istnieniem oszustwa karuzelowego. W zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, co przedstawiono w uzasadnieniu, a także transakcji kontrahentów strony ze ich kontrahentami. Wykazano również, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, w tym stwierdzenia, że spółka była uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, skoro ustalono, że towar krążył pomiędzy opisanymi w decyzji podmiotami mającymi siedziby w różnych krajach Unii Europejskiej. Ponadto ustalono, że transakcje w ramach łańcucha nie miały rzeczywistego charakteru i zmierzały wyłącznie do wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Dokumentujące tymi fakturami transakcje nie mogły stanowić dostawy, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych skoro opisane w decyzji podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy podatkowe dokonały również szczegółowej analizy poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, w których brała udział bezpośrednio skarżąca, B. sp. z o. o. i T2.s.r.o. Dyrektor IAS przedstawił także szczegółową argumentację wyjaśniającą, z jakich przyczyn przyjął świadomy udziału spółki w tych łańcuchach transakcji. Za dowód istnienia grupy podmiotów tworzących elementy łańcucha karuzeli podatkowej oraz fikcyjności transakcji dopuszczalnym było uznanie ustaleń poczynionych w toku postępowań kontrolnych oraz podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, jak i podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha, co również szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. Prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, iż podmioty występujące przedstawionych w zaskarżonej decyzji łańcuchach dostaw nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Po pierwsze, przedstawiciele podmiotów opisanych w skarżonej decyzji składali rozbieżne zeznania w tych samych kwestiach - istotnych dla odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego, po drugie ich zeznania nie pokrywały się innymi pozyskanymi w toku postępowania dowodami, albo nie potrafili wyjaśnić, czy wskazać istotnych dla sprawy okoliczności. Doświadczenie życiowe potwierdza, że sytuacja taka nie może mieć miejsca w sytuacji prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Stanowisko powyższe sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Skarżąca świadomie uczestniczyła w zakwestionowanych transakcjach. 3.5. Zdaniem Sądu za chybione należało uznać także zarzuty skargi, że organ odwoławczy z góry założył, iż skarżąca świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej i do tej tezy starał się wybiórczo dopasować materiał dowodowy oraz że decyzja obrazuje wybór z materiału dowodowego jedynie takich elementów, które w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i 108 ustawy o VAT mają stwarzać pozór istnienia okoliczności uzasadniających pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 3.6. Rację ma także skarżąca, że określone podmioty gospodarcze nie muszą posiadać własnych magazynów, środków transportowych czy też zatrudniać pracowników ale np. powinny posiadać wiedzę odnośnie np. miejsca załadunku towaru skoro podpisują dokumenty na tę okoliczność. W niniejszej sprawie przedstawiciel strony podpisywał dokumenty CMR jednak w rzeczywistości nie wiedział, skąd towar był transportowany. Podobnie rzecz się miała w odniesieniu do przedstawiciela B. sp. z o. o. i T2.s.r.o. Przedstawicie strony, jak i np. B. sp. z o. o. wiedzę w tym zakresie powinni posiadać również uwagi na wielomiesięczną współpracę pomiędzy tymi podmiotami. Trudno więc w tych okolicznościach wymagać, aby organy podatkowe poszukiwały ewentualnych miejsc, w których wskazane wyżej podmioty np. posiadały magazyny skoro po pierwsze - brak jest możliwości dotarcia do kilku podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, po drugie część ich przedstawicieli np. P. G. nie była w stanie wskazać pod jakim adresem znajdowały się magazyny B. sp. z o. o., czy też magazyny podmiotów, od których rzekomo nabywał towary będące przedmiotem dalszej "odsprzedaży" przez B. sp. z o. o. na rzecz strony. Po trzecie - z uwagi na fakt, że to reprezentant skarżącej przez kilka miesięcy z nimi "współpracował", co uzasadnia twierdzenie, że wiedzę w zakresie winien posiadać i przedstawić ją organom podatkowym. Jednak nie posiadał elementarnej wiedzy odnośnie przedmiotu transakcji, jak i okoliczności zakwestionowanych transakcji, co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu skarżonej decyzji. 3.7. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż udokumentowane fakturami VAT dostawy towarów i usługi na rzecz skarżącej w istocie nie miały miejsca, a skarżąca o tym wiedziała. Skarżąca świadomie uczestniczyła w nadużyciach podatkowych utożsamianych z tzw. oszustwem karuzelowym. Pełniła bowiem w niej rolę brokera. Istnienie podmiotu, który występuje w charakterze brokera, stanowi podstawę (sens) funkcjonowania całej karuzeli podatkowej (podatnik dokonujący WDT do innego państwa członkowskiego po nabyciu towarów od podmiotu krajowego). Zatem podmiot pełniący tę funkcję nie może być co do zasady podmiotem przypadkowym i niewtajemniczonym w reguły oraz zasady funkcjonowania karuzeli podatkowej. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ prawidłowo pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur oraz uznał, iż nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, "sprzedaż" aluminium i farb nie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, co skutkowało również pozbawieniem prawa do odliczenia podatku z tytułu faktur kosztowych dotyczących np. usług prawniczych. Skarżąca także nie wykazała, aby wykonała jakiekolwiek usługi w spornym okresie na rzecz "C." B. B. D. B. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu: I. naruszenie przepisów postępowania: art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) polegające na sformułowaniu przez Sąd nieznajdującej oparcia w aktach hipotezy, że dokonane przez skarżącą transakcje miały charakter fikcyjny; art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie rozważenia kwestii związanych z prowadzeniem przez skarżącą działalności innej niż handel farbami i aluminium; art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia opierającego się na wewnętrznie sprzecznych ustaleniach faktycznych i poglądach podanych w wielu przypadkach bez wyjaśnienia ich podstawy prawnej; art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z: art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 235 oraz art. 229 O.p. przez niedostrzeżenie wskazanego w skardze sprzecznego z prawem działania organu, polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M. M. i K. W. oraz z uzupełniającego przesłuchania strony, a ponadto przez uznanie, że zeznaniami świadków strona nie może dowodzić faktu prowadzenia działalności gospodarczej; art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. polegające na poczynieniu nie wynikającego z zebranego materiału dowodowego błędnego ustalenia, że: dokonywane przez skarżącą transakcje obrotu aluminium i farbami odzwierciedlone w fakturach nie miały charakteru rzeczywistego; skarżąca osiągnęła korzyść podatkową; skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze nazywanym tzw. karuzelą VAT; skarżąca w okresie objętym kontrolą nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonała żadnej czynności opodatkowanej. II. naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) poprzez przyjęcie, że skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego, względnie zwrotu podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Kancelarię Adwokacką A. Sp. k. 4.2. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji, ew. o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jednakże nie mogą być one uznane za skuteczne, a Naczelny Sąd Administracyjny w całości podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w wyroku z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1046/20. Spór w sprawie koncentrował się wokół prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. i stwierdzenia, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu farbami, lecz była uczestnikiem karuzeli podatkowej. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne było stanowisko sądu wojewódzkiego, zgodnie z którym organy podatkowe prawidłowo uznały, że udokumentowane fakturami VAT dostawy towarów na rzecz skarżącej spółki w istocie nie miały miejsca, o czym skarżąca wiedziała. Skarżąca świadomie uczestniczyła w nadużyciach podatkowych, a dokładnie w oszustwie karuzelowym, pełniąc rolę brokera. To zaś doprowadziło do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur oraz uznania, że nie była ona podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej ustawa o VAT), a "sprzedaż" farb nie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, co skutkowało dalszym pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku z tytułu faktur kosztowych dotyczących np. usług prawniczych. 5.3. Przede wszystkim z wnikliwej lektury zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynikają żadne nowe okoliczności sprawy. Kasator poprzestaje na bardzo ogólnikowym i będącym de facto powtórzeniem twierdzeń przezeń formułowanych na wcześniejszych etapach postępowania, kwestionowaniu ustalonego przez organy (i zaakceptowanego następnie przez sąd I instancji) stanu faktycznego sprawy, twierdząc, że organ dokonał swych ustaleń niezgodnie z wiedzą i doświadczeniem życiowym w celu ukształtowania go tak, aby pasował do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej nie prezentuje jednak żadnych nowych okoliczności, które mogłyby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie czy też do uchylenia zarówno orzeczenia pierwszoinstancyjnego, jak i decyzji. Argumentacja skargi kasacyjnej opiera się na dwóch podstawach – na niesłusznej, w przekonaniu strony, odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M. M. i K. W. oraz z przesłuchania reprezentanta strony oraz na tym, że wskazywane w sprawie nieprawidłowości odnoszą się do podmiotów, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak tego stanowiska pełnomocnika spółki. 5.3.1. Po pierwsze bowiem, organy pominęły te wnioski dowodowe skarżącej, które nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Rzeczywiście, przesłuchanie świadka K. W. organ odwoławczy uznał za zbędne, ale wskazał, że została ona już w sprawie przesłuchana w charakterze świadka. K. W. zeznała do protokołu przesłuchania świadka w dniu 6 kwietnia 2017 r., że sprzedała własne udziały w skarżącej spółce 8 maja 2015 r., całkowicie odeszła od firmy i nie miała już wiedzy odnośnie do transakcji przeprowadzanych przez skarżącą. Trudno zatem oczekiwać, aby po upływie dodatkowego czasu zyskała w sprawie nową wiedzę o okolicznościach zawieranych transakcji. W sposób uprawniony także organy podatkowe uznały za zbędne dla ustalenia zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego przesłuchanie świadka M. M., prezesa zarządu N. sp. z o. o. Przedmiotem postępowania nie było bowiem przesądzenie, że skarżąca w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz że nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przedstawionym w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do obrotu farbami. Ponadto uczestnictwo M. M. w rzekomym obrocie farbami, czy też opisywanych spotkaniach i negocjacjach (których istnienie organ zakwestionował) nie zostało potwierdzone przez E. B., ani świadków P. G. – reprezentanta B. sp. o.o., M. L., czy A. D.. Nie sposób nie zauważyć też, że skoro skarżąca twierdziła, że w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą, to była zobowiązana wykazać tę okoliczność również stosownymi dokumentami, czego jednak skutecznie nie uczyniła. Same zeznania świadków, bez potwierdzenia prowadzenia działalności również dokumentami, nie byłyby wystarczające do uznania stanowiska strony. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego by przesądzić, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w 2015 r., w tym w zakresie handlu farbami. Organ odwoławczy trafnie ocenił, że gdyby spółka prowadziła taką działalność, to E. B. wiedziałaby, kto podpisywał faktury w imieniu B. sp. z o.o., jakie było miejsce nadania towaru, znałaby wysokość uzyskanej przez spółkę marży czy też źródło pochodzenia towaru. Odpowiedzi na pytania w tej kwestii E. B. nie potrafiła udzielić, co potwierdza protokół z jej przesłuchania w charakterze strony. Prawidłowo zatem sąd przyjął, że nie zaistniała potrzeba ponownego przesłuchania reprezentanta skarżącej, E. B., która została już przesłuchana co do wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. 5.3.2. Następnie, NSA zauważa, że nie można zarzucać organom ani sądowi, że odwoływały się także do sytuacji podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Wprost przeciwnie, jest to działanie niezbędne w przypadku tzw. karuzeli podatkowej, gdzie mnogość podmiotów biorących udział w obrocie ma utrudnić wykrycie procederu. W zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, a także transakcji kontrahentów strony z ich kontrahentami i to właśnie ta analiza pozwoliła ostatecznie stwierdzić, że spółka była uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, a towar krążył pomiędzy opisanymi w decyzji podmiotami mającymi siedziby w różnych krajach Unii Europejskiej. 5.4. W tym miejscu należy poczynić też kilka uwag natury formalnej. Otóż, w przypadku zarzutów skierowanych wobec przepisów proceduralnych strona wnosząca skargę kasacyjną, oprócz wskazania, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnych przepisów postępowania, ma obowiązek wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. W opinii NSA takiego istotnego wpływu autor skargi kasacyjnej nie zdołał wykazać. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważają skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Podatnik forsuje oczywiście własną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, ale, jak słusznie zauważył sąd wojewódzki, robi to w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnej relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. 5.5. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA (spr.) sędzia NSA