III SA/Wa 887/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., i 2012 r. oddala skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") 29 grudnia 2015 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), dalej "O.p.", złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2014 r., określającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za wrzesień i październik 2012 r. oraz kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535, z późn. zm.), dalej "ustawy o VAT", do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w okresie od sierpnia 2011 r. do czerwca 2013 r., wskazując jako przesłankę wznowienia postępowania, iż w sprawie zaszły nowe okoliczności faktyczne, nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji lecz nieznane organowi. Według Spółki, tymi nowymi dowodami było przeświadczenie, iż to inne osoby w sposób bezprawny posłużyły się danymi wystawiając faktury, które były przedmiotem ww. decyzji ostatecznej, zatem sfałszowały je. Oczywistość sfałszowania dowodów w postaci faktur Spółka upatrywała na podstawie różnic w szacie graficznej faktur, kształtu pieczątek firmowych, nieścisłości w treści faktur tj. podanie nr NIP i nr rachunku bankowego nie należącego do Spółki czy braku nr REGON. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., nie stwierdzając istnienia wskazanej przez Spółkę przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., odmówił uchylenia ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. odmawiającą uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a następnie w związku z wyrokiem WSA sygn. akt III SA/Wa 2549/16 oddalającym skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w swoim orzeczeniu odniósł się także do podnoszonych przez Spółkę twierdzeń dotyczących sfałszowania faktur, nie odnajdując oczywistego fałszerstwa faktur. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt I FSK 582/18 z 14 czerwca 2018 r. oddalił skargę kasacyjną. W dniu 20 września 2018 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął kolejny wniosek Strony, w którym Strona na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p. ponownie wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2014 r., wskazując jako przesłankę wznowienia postępowania okoliczność, iż dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Dodatkowo w treści wniosku, na podstawie art. 246 § 1 O.p., Strona wniosła o wstrzymanie wykonania ww. decyzji ostatecznej. Postanowieniem z [...] października 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wznowił, na wniosek Strony, postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z [...] sierpnia 2014 r. w części dotyczącej określenia kwoty podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty z tytułu faktur wystawionych przez Stronę w okresie od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. Co do pozostałej części wniosku Strony z 20 września 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie z [...] października 2018 r. o odmowie wszczęcia postanowienia w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ww. ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2014 r., z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2011 r. do listopada 2012 r. Spółka na przedmiotowe postanowienie złożyła 13 listopada 2018 r. zażalenie. Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu z [...] sierpnia 2014 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r. oraz kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty z tytułu faktur wystawionych przez Stronę w okresie od sierpnia 2011 r. do czerwca 2013 r. Na ww. postanowienie Strona, pismem z 27 grudnia 2018 r., złożyła zażalenie zarzucając mu naruszenie art. 246 § 1 O.p., poprzez odmówienie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, zdaniem Strony, na zaistnienie przesłanek wstrzymania wykonania decyzji. W uzasadnieniu zażalenia Strona prezentowała pogląd, iż organ podatkowy powinien wstrzymać wykonanie decyzji, gdyż rozważania Spółki, zawarte we wniosku, dotyczące oczywistości sfałszowania faktur, wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji. Dodatkowo Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji, iż w ocenie prawdopodobieństwa uchylenia decyzji wszedł w kompetencje orzeczenia merytorycznego, właściwego dla decyzji, co do zaistnienia przesłanki, tj. oczywistego sfałszowania faktur, skutkującej uchyleniem decyzji ostatecznej. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wstrzymanie wykonania decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") postanowieniem z [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia DIAS stwierdził, że powoływane przez Stronę okoliczności faktyczne nie wskazywały na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2014 r. w wyniku wznowienia postępowania. Strona na okoliczność potwierdzenia sfałszowania dowodów podniosła takie okoliczności, jak różna szata graficzna faktur, różne pieczątki postawione na fakturach, podpisy osób które rzekomo nie były uprawnione do reprezentacji Spółki, rachunek bankowy- nienależący do Strony. W ocenie DIAS nie są to jednak okoliczności jednoznacznie dowodzące fałszywości dokumentów. DIAS wskazał również, że częściowo tożsame dowody i argumentacja Strony o fałszywości dowodów była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 25 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2549/16 nie dopatrzył się ich oczywistej fałszywości. Stanowisko to potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 582/18 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Stronę na ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W ocenie DIAS w okolicznościach rozpatrywanej sprawy na dzień wydania zaskarżonego postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2014 r., nie zaistniały okoliczności sprawy wskazujące na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p., to jest sfałszowania dowodu i wydania decyzji w wyniku przestępstwa. Wniosek Strony o wstrzymanie wykonania decyzji może bowiem zostać uwzględniony jedynie wówczas, kiedy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Przy czym przez prawdopodobieństwo uchylenia decyzji należy rozumieć obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie przesłanki dającej podstawę do uchylenia decyzji jest wysoce prawdopodobne, a z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że takie prawdopodobieństwo nie zaistniało. W ocenie DIAS powyższe okoliczności, w świetle art. 246 § 1 O.p. w pełni uzasadniają dokonanie przez organ pierwszej instancji odmowy wstrzymania wykonania decyzji. Do zaistnienia prawdopodobieństwa uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. konieczne jest bowiem stwierdzenie wyrokiem właściwego sądu sfałszowania dowodu i wydania decyzji w wyniki przestępstwa, w niniejszej sprawie nie zapadł zaś tego rodzaju wyrok. Również zawarta we wniosku z 20 września 2018 r. argumentacja nie wskazuje, zdaniem organu odwoławczego, na oczywistą fałszywość dowodów, na których organ pierwszej instancji oparł się w pierwotnym postępowaniu, co zresztą w odniesieniu do analogicznej argumentacji Strony zwartej we wniosku z 29 grudnia 2015 r., potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 582/18. Pismem z 27 marca 2019 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 246 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2014 r., podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na zaistnienie przesłanek ku temu. W uzasadnieniu skargi Strona powieliła stanowisko i argumentację zawartą w zażaleniu z 27 grudnia 2018 r. i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowi art. 246 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Warunkiem wstrzymania wykonania decyzji w myśl przywołanego przepisu jest istnienie prawdopodobieństwa uchylenia decyzji. Przez prawdopodobieństwo uchylenia decyzji należy, w ocenie Sądu, rozumieć obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie przesłanki dającej podstawę do uchylenia decyzji jest wysoce prawdopodobne. Fakt powoływania przez podatnika określonych argumentów nie oznacza sam przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało. Wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji może zostać uwzględniony jedynie wówczas, kiedy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Zatem gdy na podstawie akt sprawy organ wstępnie jest przekonany o możliwości uchylenia decyzji wstrzymuje jej wykonanie, jeżeli zaś takiego przekonania nie ma, odmawia wstrzymania wykonania tej decyzji. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym tylko uprawdopodobnienie, że przesłanka wznowieniowa doprowadzi do uchylenia decyzji, obliguje organ do jej wstrzymania na podstawie art. 246 O.p. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1059/12 i wyrok WSA z Łodzi z 2 października 2014 r., sygn. akt. I SA/Łd 642/14, publ. w bazie internetowej CBOSA). Zgodnie zaś z brzmieniem art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p., przesłankami do wznowienia postępowania są: sfałszowanie dowodu i wydanie decyzji w wyniku przestępstwa. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że katalog podstaw wznowienia postępowania zawarty w art. 240 § 1 O.p. ma charakter zamknięty, co oznacza niedopuszczalność wznowienia postępowania na podstawie jakiejkolwiek innej przesłanki, niż wymieniona w powołanym przepisie. Sfałszowanie dowodu i wydanie decyzji w wyniku przestępstwa powinno być, co do zasady, stwierdzone wyrokiem właściwego sądu, ponieważ organy podatkowe nie są uprawnione do wyrokowania w tym zakresie. Teza ta znajduje uzasadnienie nie tylko w braku kompetencji organów podatkowych do orzekania w przedmiocie sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa w procesie wydawania decyzji, ale ma oparcie w treści art. 240 § 2 i § 3 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Zgodnie zaś z § 3, z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. W każdym z tych przepisów mowa jest o orzeczeniu sądu w przedmiocie sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. Odstępstwo od tej zasady może mieć miejsce tylko wtedy, gdy sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste lub gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte. Podkreślenia wymaga więc fakt, iż w rozpatrywanej sprawie nie zapadł jeszcze żaden prawomocny wyrok, z którego wynikałoby, że doszło do sfałszowania wskazanych przez Stronę dowodów i wydania decyzji w wyniku przestępstwa. Natomiast oczywistość sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p. zachodzi wtedy, gdy nie ma żadnych wątpliwości, że przestępstwo zostało popełnione. Sąd uznał za prawidłową ocenę organu, co do zaistnienia w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Organ zasadnie podniósł, że fałszerstwo dowodu musi być na etapie wnioskowania o wszczęcie postępowania wznowieniowego oczywiste, co w sprawie nie miało miejsca. W ocenie Sądu wskazywane przez Stronę okoliczności faktyczne nie wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2014 r. w wyniku wznowienia postępowania. Strona na okoliczność potwierdzenia sfałszowania dowodów podniosła takie okoliczności, jak różna szata graficzna faktur, różne pieczątki postawione na fakturach, podpisy osób, które rzekomo nie były uprawnione do reprezentacji Spółki, rachunek bankowy nienależący do Strony. Nie są to jednak okoliczności jednoznacznie dowodzące fałszywości dokumentów. Podkreślić ponadto należy, że częściowo tożsame dowody i argumentacja Strony o fałszywości dowodów była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 25 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2549/16 nie dopatrzył się ich oczywistej fałszywości. Stanowiska to potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 582/18 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Stronę od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, w sprawie nie zaistniały okoliczności wskazujące na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p., to jest sfałszowania dowodu i wydania decyzji w wyniku przestępstwa. Fakt powoływania przez Stronę określonych we wniosku z 20 września 2018 r. argumentów na okoliczność sfałszowania dowodów nie oznacza sam przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało. Wniosek Strony o wstrzymanie wykonania decyzji może bowiem, jak wykazano powyżej, zostać uwzględniony jedynie wówczas, kiedy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Przy czym przez prawdopodobieństwo uchylenia decyzji należy rozumieć obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie przesłanki dającej podstawę do uchylenia decyzji jest wysoce prawdopodobne, a z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że takie prawdopodobieństwo nie zaistniało. Do zaistnienia prawdopodobieństwa uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. konieczne jest bowiem, stwierdzenie wyrokiem właściwego sądu sfałszowania dowodu i wydania decyzji w wyniki przestępstwa, w niniejszej sprawie nie zapadł zaś tego rodzaju wyrok. Zatem, w ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo ocenił, że okoliczności sprawy nie wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy, wydając zaskarżone postanowienie, nie był przekonany o zasadności uchylenia decyzji ostatecznej, a zatem nie był zobligowany do jej wstrzymania na wniosek strony. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 246 § 1 O.p. za chybione. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), oddalił skargę.