I SA/Sz 1047/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 22.10.2018 r., znak: [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. B. ("Organ I instancji") z dnia 29.08.2018 r. znak [...] określającą podatnikowi P. C. ("N. "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 rok - w kwocie [...]zł. Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco: Organ I instancji na mocy postanowienia z dnia 07.06.2018 r., znak: [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok od gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. W toku postępowania Organ I instancji ustalił, że przez teren N. [...] C. w obrębie Gminy B. B. przebiegają linie energetyczne, których łączna powierzchnia za okres od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. wynosiła [...] W toku postępowania stwierdzono, że N. w roku 2013 nie wykazało do opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (dotyczyło gruntów pod liniami energetycznymi). Zatem, uwzględniając stawki podatku od nieruchomości za 2013 rok, Organ I instancji określił N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok - w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji ustalił powierzchnię gruntów pod liniami energetycznymi w oparciu o przesłaną przez N. dokumentację, tj. załączony do pisma N. z dnia 20.06.2018 r., znak [...] wykaz nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu na terenie Gminy B. B. na rzecz Spółki oraz aktu notarialnego z dnia 04.07.2012 r., Repertorium A numer [...] - umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Organ wskazał, że kwestią sporną jest opodatkowanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, na których posadowione są linie energetyczne firmy prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalność inną niż działalność leśna bądź rolna. Organ podatkowy wyjaśnił, że N. nie są podatnikami podatku od nieruchomości jako posiadacze, lecz jako zarządcy nieruchomości, stanowiących własność Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu P. G. L. L. P., obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych L. P. faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.03.2017 r., sygn. akt II FSK 2224/16 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.02.2016 r., sygn. akt II FSK 829/14 i wskazał, że posiadanie służebności przesyłu, nie wiąże się z uzyskaniem posiadania gruntu. Zgodnie z tym, E. – O. S. A. z siedzibą w G. (dalej także "Spółka energetyczna"), w wyniku zawarcia umowy służebności przesyłu nie stała się automatycznie posiadaczem gruntów Skarbu Państwa, tj. gruntów pod liniami energetycznymi. Organ I instancji wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego, w tym treści umowy o ustanowienie służebności przesyłu, wynikało, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest N.. Na mocy umowy służebności Spółka uzyskała prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. W rozpatrywanej sprawie zakłady energetyczne jedynie korzystały z nieruchomości zgodnie z zawartą w akcie notarialnym umową, z której wynikało, że N. nadal było zarządcą opisywanych gruntów pod liniami. Jak również, zgodnie z ustaleniami umowy o ustanowienie służebności przesyłu, N. przysługiwało wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie było ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu. Jednocześnie Organ I instancji wskazał, że w pkt 5 § 4 umowy zawarto informację, że w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji wykonalnej lub objętej rygorem natychmiastowej wykonalności zmieniającej wysokość zapłaconego podatku w danym roku podatkowym od gruntów, przez które przebiegają urządzenia elektroenergetyczne będące własnością Spółki energetycznej, objęte niniejszą służebnością przesyłu, Spółka energetyczna zobowiązała się do wyrównania N. kwoty zapłaconego podatku za okres ustalony decyzją organu podatkowego. Według Organu I instancji, w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że Spółka energetyczna prowadziła działalność gospodarczą w zakresie, m.in. dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie N. posadowione były linie energetyczne będące własnością Spółki energetycznej. Grunty te zostały udostępnione zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakład energetyczny, musi mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Zdaniem Organu I instancji, grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę energetyczną, która prowadziła działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, tj. działalność inna niż działalność leśna. W celu wykonywania wskazanej działalności, Spółka energetyczna wykorzystywała w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, były niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, Spółka energetyczna była zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także "Organ odwoławczy), w wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania, wyżej opisaną zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy ww. decyzję Organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu i stwierdził, że chybione były zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, co nie pozwoliło ustalić, czy grunt leśny stanowiący pas pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wykluczał wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej. Organ wskazał, że samo N. ograniczyło swą działalność na gruntach, które oddało ww. Spółce na pasy technologiczne zabezpieczające przesył energii elektrycznej. Organ odwoławczy dodał, że Organ I instancji przeprowadził w dniu 08.08.2018 r. oględziny działek gruntu pod liniami elektroenergetycznymi przebiegającymi przez gminę B. B., w toku których stwierdzono, że na gruncie pod liniami nie jest prowadzona przez N. gospodarka leśna ani żadna inna. Z oględzin sporządzono materiał fotograficzny, który ten stan obrazował. Na podstawie oględzin i umowy o ustanowienie służebności przesyłu Organ podatkowy I instancji ustalił, że na pasach gruntu leśnego wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego, która to działalność była realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie była wykluczona działalność leśna, a jedynie, że działalność ta doznała znacznego ograniczenia poprzez konieczność spełnienia wymogów przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej odbywającej się nad pasem gruntu. Działalność gospodarcza przedsiębiorstwa energetycznego, która zabezpieczana była przez pasy gruntu pod liniami energetycznymi, przez co były one zajęte na tę działalność, była działalnością zarobkową. Odnosząc się do stanowiska N. o potrzebie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, Organ odwoławczy stwierdził, że zarówno tok postępowania jak i treść zgromadzonych dowodów wskazywały, iż biegli nie wnieśliby do sprawy żadnej takiej wiedzy, której nie dało się uzyskać z istniejących dowodów, zwłaszcza z umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Z tych dowodów jednoznacznie wynikało, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją na pasach gruntu pod liniami elektrycznymi nie była prowadzona gospodarka leśna w jej pełnym, nieograniczonym kształcie. Bezprzedmiotowe było więc hipotetyczne rozważanie, czy grunty te mogły być wykorzystywane w działalności leśnej, bowiem w prawie podatkowym liczy się tylko rzeczywisty stan sprawy, a stan ten opisywały ww. dowody. Zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określa umowa o ustanowienie służebności przesyłu, wynikały one także z definicji służebności przesyłu (art. 3052 K.c.), do którego umowa taka nawiązywała. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że Organ I instancji zgromadził w aktach sprawy materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, iż zasadne było objęcie przedmiotowego gruntu pod napowietrznymi liniami elektrycznymi podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych ww. Spółki nie był bowiem stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej było mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim było służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. Powołując się na znaną Organowi odwoławczemu z innych postępowań inwentaryzację przyrodniczą gruntów w zarządzie L. P. przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi i przedstawioną w niej koncepcję ich zagospodarowania dla celów gospodarki leśnej i ochrony przyrody, Kolegium wskazało, że związanie gruntu z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego było tak silne, że gospodarka leśna ograniczona była właściwie do wykorzystywania tej przestrzeni na gospodarowanie zwierzyną leśną, realizowaną w przeważającym stopniu przez koła łowieckie, zbiory runa leśnego tam, gdzie rodzaj gruntu na to pozwalał, czy na drogi stanowiące szlaki komunikacyjne dla prowadzonej w sąsiedztwie gospodarki leśnej. Prowadzenia plantacji choinek specjaliści w ww. inwentaryzacji przyrodniczej nie zalecali, zwłaszcza pod liniami średniego napięcia, z powodu zbyt wąskich pasów, specyficznego mikroklimatu, kosztownej ochrony przed zwierzyną, restrykcyjnymi zasadami stosowania na gruntach leśnych środków ochrony roślin, a także, dużej konkurencji prywatnych gospodarstw choinkowych. Zalecali wykorzystywanie pasów gruntu pod liniami elektrycznymi na pasy przeciwpożarowe, obszary ochrony roślin, owadów, ptaków - innymi słowy na korytarze ekologiczne. Ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego spowodowało, że przedmiotowe grunty były trwale zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. Trwałość zajęcia gruntów na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego polegała na tym, że przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntami odbywał się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, zatem zadaniem tego gruntu było zapewnienie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii każdego dnia, w sposób ciągły. W granicach służebności przesyłu mieściła się eksploatacja przez przedsiębiorstwo energetyczne sieci energetycznych, a pojęcie to obejmowało ciągły, nieprzerwany przepływ energii elektrycznej przez sieci. Stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musiał więc spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom (np. brak zadrzewienia bądź tylko niskie zakrzewienie). Wszystkie wymienione okoliczności świadczyły o podporządkowaniu gruntu pod liniami elektrycznymi działalności gospodarczej właściciela tych linii, grunt nie był zajęty na działalność leśną. W ocenie Organu odwoławczego, przedmiotowe grunty zasadnie zostały opodatkowane stawką jak za grunty związane z działalnością gospodarczą, a decyzja Organu I instancji nie naruszyła prawa materialnego ani procesowego, zaś zarzuty podniesione w odwołaniu były niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22.10.2018 r., utrzymującą w mocy decyzję Organu I instancji, N. zarzuciło tej decyzji: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 roku, Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej "u.p.o.l.") w związku z art. 336 K.c. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarte przez N. umowy ustanowienia służebności przesyłu nie należą do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., gdyż nie przenoszą posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowy te zawierają element posiadania zależnego i przenoszą posiadanie nieruchomości, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na N., lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym; 2) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l, a także art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 roku, poz. 465 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.l.") poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej "O.p.") przez: a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie N., stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; b) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie N., stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniu, jakoby prowadzona na spornym gruncie przez przedsiębiorcę energetycznego działalność miała charakter dominujący, podczas gdy wniosek taki winien być rezultatem postępowania dowodowego i czynności procesowych podjętych w indywidualnej sprawie podatnika; 2) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez: a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na gruncie leśnym w zarządzie N. stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w okresie objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych; b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności, z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją oraz o zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów skargi N. szczegółowo odniosło się do poszczególnych wyżej wskazanych zarzutów skargi. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2013 są grunty - stanowiące własność Skarbu Państwa, w imieniu którego P. G. leśne L. P. - N. [...] C. sprawuje zarząd tymi gruntami - znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do E.-O. S. A. z siedzibą w G. (dalej "Spółka energetyczna"), zaś istota sporu sprowadza się ustalenia, czy organy podatkowe w zgodzie z prawem uznały te grunty jako grunty zajęte na działalność gospodarczą. W skardze Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Organy w zaskarżonych decyzjach został ustalony z zachowaniem zasad postępowania przewidzianymi przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do kontroli, czy organ podatkowy do tak ustalonego stanu faktycznego zasadnie zastosował przepisy prawa materialnego. Sąd stwierdził, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. są niezasadne. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego, zawarta w art. 187 O.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197 § 1 O.p., w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Zgodnie natomiast z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 P.p.s.a., nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, a jedynie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów. W ocenie Sądu, Organy w rozpoznawanej sprawie dochowały wskazanym wymogom i zasadom, nie naruszając żadnego ze wskazanych przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazywało przyczyny jej wydania, w tym podstawy faktyczne poczynionych ustaleń, a także zawiera odniesienie się do żądań odwołania i znanego z urzędu organowi odwoławczemu dokumentu, tj. opracowania inwentaryzacji przyrodniczej, co wypełnia dyspozycję art. 210 § 4 O.p. Poza sporem były zapisy ewidencji gruntów i budynków, umowy służebności oraz wykaz gruntów pod liniami energetycznymi złożony przez Skarżącego. Wyprowadzona przez organy podatkowe ocena prawna sprawy wynikała z ustaleń faktycznych znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym, w szczególności z treści umowy o ustanowienie służebności przesyłu zawartej w formie aktu notarialnego i - zdaniem Sądu - nie przekracza ta ocena zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), natomiast odpowiada zasadzie prawdy obiektywnej i materialnej (art. 122, art. 187 O.p.) oraz zasadzie legalizmu (art. 120 O.p.). Zbędne w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, było przeprowadzenie innych dowodów, np. dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki i z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność faktycznego czy też hipotetycznego prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej czy też działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne. Zdaniem Sądu, ustalenie właściwego stanu faktycznego w badanej sprawie nie wymagało bowiem wiadomości specjalnych, jak również nie wymagało zebrania dodatkowych dokumentów, ani też przeprowadzenia dodatkowych ustaleń. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione na podstawie ww. umowy o ustanowienie służebności przesyłu operatorowi energii E. - O. zawartych w celu zapewnienia stabilnego prowadzenia działalności gospodarczej poprzez znoszenie przez właściciela gruntu (tutaj zarządcę) usytuowanych na nich słupów przesyłowych, rozciągniętych pomiędzy nimi sieci elektrycznej, a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Bez tych bowiem elementów, zagwarantowanych umową, Spółka energetyczna nie mogłaby na tych gruntach prowadzić swojej statutowej działalności gospodarczej w sposób ciągły i trwały do chwili obowiązywania umowy służebności przesyłu, tj. istnienia prawa służebności przesyłu w myśl § 7 umowy. Trwałość tę gwarantują wpisy dokonywane na rzecz Spółki energetycznej w Dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla danej nieruchomości, obejmujące wpisy ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu (art. 244 K.c.), zgodnie z Jej wnioskiem, stosownie do zapisów § 10 umowy. Organy podatkowe nie kwestionowały, co do zasady, że na tym terenie obciążonym prawem służebności przesyłu na podstawie ww. umowy (tj. obszarze pasów technicznych położonych na terenie Gminy, a znajdujących się w zarządzie Skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności przez Skarżącego, jednakże jak zasadnie wskazywały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie bowiem uzależnionym od faktu prowadzenia przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu, które musi być dokonywane w sposób niezakłócony. Sumując, w wyniku kontroli przeprowadzonej w rozpoznawanej sprawie postępowania Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i ust. 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.l., Sąd także i tych zarzutów nie podzielił. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, (...); b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie P. G. L. L. P. - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych L. P., faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Z kolei w myśl art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że właścicielem spornych gruntów jest Skarb Państwa, w imieniu którego P. C. ("N.") sprawuje zarząd tymi nieruchomościami. N. to - jako państwowa jednostka organizacyjna Skarbu Państwa, która faktycznie włada tymi nieruchomościami jak właściciel, a więc jest posiadaczem samoistnym gruntu - jest obciążone podatkiem podatku od nieruchomości jako posiadacz samoistny (zarządca nieruchomości, działający w imieniu właściciela - Skarbu Państwa, stosownie do art. 3 ust. 2 i 3 u.p.o.l.). W myśl art. 336 K.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Stosownie zaś do art. 337 K.c., posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. To samo dotyczy służebności przesyłu, co uzasadniają niżej przytoczone regulacje prawne. Zgodnie z art. 244 § 1 K.c., ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. Przepis ten świadczy, że służebność nie wchodzi w zakres posiadania zależnego. Przy czym stosownie do art. 305ą K.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Przepis zaś art. 352 § 1 K.c. stanowi, że: "Kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności.". Już ten przepis świadczy, że istotą prawa "posiadania służebności" jest wyłącznie korzystanie z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, a nie przeniesienie jej posiadania. W myśl bowiem art. 352 § 2 K.c., do posiadania służebności stosuje się tylko odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy, co nie jest jednak równoznaczne z przeniesieniem posiadania rzeczy (tutaj, nieruchomości). Z przytoczonych wyżej przepisów wprost zatem wynika, że przedsiębiorca, na rzecz którego obciążono nieruchomość prawem służebności przesyłu, jest tylko uprawniony do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, tj. w zakresie odpowiadającym treści służebności (art. 352 § 1 in fine K.c.). Ustanowienie zatem służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy (tutaj, Spółki energetycznej) nie ogranicza właściciela nieruchomości (tutaj, zarządcy) w rozporządzaniu jego prawem własności, nie przenosi posiadania nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy (Spółki energetycznej), a jedynie ogranicza właściciela (zarządcę) w korzystaniu z części gruntu obciążonego służebnością przez: po pierwsze - znoszenie istnienia posadowionych na tym gruncie urządzeń elektroenergetycznych Spółki energetycznej oraz, po drugie - ustanowienie prawa na rzecz Spółki energetycznej do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, i to w sposób określony umową, tj. w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew lub krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Spółki, jej następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Spółka posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. Okoliczność ta jednoznacznie świadczy, że obciążona służebnością nieruchomość, będąca w zarządzie Skarżącego (N. ), jest zajęta trwale na prowadzenie przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej w sposób ciągły i bez zakłóceń. Przy czym - jak wynika z postanowień umownych (§ 5 ust. 1 umowy o ustanowienie służebności przesyłu) – powyższe czynności o charakterze porządkującym Spółka energetyczna może wykonywać na obciążonej nieruchomości wyłącznie po uprzednim pisemnym uzgodnieniu ze Skarżącym - N.. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2013), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasów, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., a pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1). Definicja "lasów" została natomiast precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "lasy". W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasów i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006, Nr 136, poz. 969 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.r.") opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz.1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Zgodnie z § 67 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001, Nr 38, poz. 454) Użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na m.in. grupę: grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione. W myśl natomiast § 68 ust. 2 rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz. Od wskazanej wyżej reguły co do związania organu podatkowego przy wymierzaniu podatku danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r., a także art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna), wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego, gdzie zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie zwrotu "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w której uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości od opodatkowania podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych. Taki problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 09.06.2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z dnia 17.06.2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z dnia 01.02.2017 r., II FSK 3714/14, z dnia 09.03.2017 r., II FSK 1987/15, z dnia 22.10.2018 r., II FSK 1846/18. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wykładnię terminu "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną we wskazanych wyrokach. Podziela więc stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą takiego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tutaj, leśnej). W powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach z dnia 09.06.2016 r. w sprawach o sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Naczelny Sąd Administracyjny poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów oraz upraw leśnych. Zatem, w przypadku regulacji z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., posługującej się terminem "zajęcia", a nie "posiadania gruntu", nie ma zastosowania odnoszące się do posiadania unormowanie z art. 348 K.c., bowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy", a nie "posiadaniem rzeczy", uregulowanym w art. 336 i następnych K.c. Jak wskazał Sąd Apelacyjny w G. w wyroku z dnia 26.08.2015 r., sygn. akt V ACa 232/15 (LEX nr 1856525), cyt.: "Ustawodawca stworzył domniemania samoistności posiadania i domniemania ciągłości posiadania (art. 339 k.c. i 340 k.c.) w celu ochrony interesów posiadacza, a nie przeciwko niemu.". Natomiast w postanowieniu z dnia 06.12.2013 r., sygn. akt I CSK 137/13 (LEX nr 1444326), Sąd Najwyższy stwierdził, że, cyt.: "Na korzyść podmiotu, który faktycznie włada rzeczą, działa domniemanie ustanowione w art. 339 k.c., oparte na założeniu, że władztwo świadczy o posiadaniu samoistnym. Z art. 340 k.c. wynika nadto domniemanie ciągłości posiadania. Domniemania te, poparte domniemaniami procesowymi, wiążą sąd, dopóki nie zostaną obalone (art. 234 k.p.c.). Ich obalenie jest jednak obowiązkiem strony, która sprzeciwia się stwierdzeniu zasiedzenia. Możliwość dysponowania nieruchomością, zarówno przejawiająca się w formie pozytywnej (oddanie w posiadanie zależne), jak i negatywnej (odmowa ustanowienia określonego prawa), należy do zachowań właścicielskich. Do takich zachowań należy też podejmowanie decyzji co do tego, w jaki sposób nieruchomość będzie wykorzystywana (...).". Odnosząc więc powyższe uwagi do okoliczności występujących w rozpoznawanej sprawie, przypomnieć należy, że Spółka energetyczna prowadziła w 2013 roku działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na obciążonych służebnością przesyłu gruntach, będących w zarządzie Skarżącego (N. ), posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne, stanowiące własność tej Spółki energetycznej (niesporne). Z tytułu zawartej pomiędzy [...] a Skarżącym (N. ) umowy służebności przesyłu z dnia 04.07.2012 r. [...] korzystała w powyższym okresie z gruntów Skarżącego (. ) pod liniami napowietrznymi w zakresie odpowiadającym ustanowionej służebności (art. 353 K.c.). Z akt administracyjnych badanej sprawy nie wynika by strony tej umowy ją rozwiązały. Nie wynika także by doszło do wygaśnięcia tej służebności przesyłu. W każdym razie Skarżący nie podniósł tych okoliczności. Zatem nie budzi wątpliwości, że korzystanie z tych gruntów odbywało się i nadal odbywa na zasadach określonych tą umową. Według zapisów umowy o ustanowienie służebności przesyłu, uprawnienie Spółki energetycznej z tytułu ustanowionej służebności przesyłu polegało m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Spółki energetycznej oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Spółka ta posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto, Skarżący [...] zobowiązał się (§ 3 pkt 1 umowy) do znoszenia posadowionych na nieruchomościach obciążonych urządzeniach elektroenergetycznych postaci m.in. energetycznych linii napowietrznych, "ograniczających korzystanie" z opisanych części działek, na których wycięto pasy o wskazanych w umowie szerokościach. W § 4 ust. 1 umowy, strony umowy również ustaliły, że N. przysługuje wynagrodzenie (w wysokości poniesionych podatków i opłat) od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu, a której powierzchnia określona została w § 3 umowy. Zdaniem Sądu, już same te postanowienia umowne przesądzają, że trafnie organy podatkowe uznały, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę energetyczną, która prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb swojej statutowej działalności gospodarczej, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią, i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, Spółka energetyczna jako posiadacz służebności (art. 352 K.c.) jest z mocy ww. umowy zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. To zobowiązanie umowne trwa i zabezpiecza Spółce energetycznej ciągłość korzystania z tej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści ustanowionej służebności przesyłu, a więc prowadzenia przez Nią na tych gruntach w sposób ciągły działalności gospodarczej. Okoliczność ta świadczy jednoznacznie, że wskazane grunty były w okresie podatkowym (2013 r.) nie tylko związane, ale także zajęte na prowadzenie przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie przeszkadza w możliwości prowadzenia na tych gruntach działalności leśnej, jednakże tylko w ograniczonym zakresie ze względu wiążące strony postanowienia umowy ustanowienia służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy energetycznego. Odnosząc się więc do argumentu Skarżącego, że - co do zasady - jest możliwe wykorzystywanie przedmiotowego gruntu na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej należy powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej, nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich działalności leśnej, jednakże tylko w ograniczonym zakresie. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z dnia 19.12.2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa. Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.) w art. 3 pkt 12 określa przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, zaś w art. 3 pkt 11, definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 K.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznych, do których niewątpliwie należą linie, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art. 3051 K.c. terminy "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tę służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc te uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy Skarżącym [...] a Spółką energetyczną doszło do zawarcia ww. umowy o ustanowienie służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma jej treść, z której jednoznacznie wynika sposób uregulowania przez Strony tej umowy kwestii udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. (postanowienie SN z 29.03.2017 r., I CSK 389/16 – LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie konieczne przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartej zaś w rozpoznawanej sprawie ww. umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie wynika, aby powyższa sytuacja miała miejsce, gdyż ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Skarżącego [...] z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowie. Sąd zauważa przy tym, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą – pierwsze to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski, Prawo rzeczowe w zarysie, s. 368 i następne, W. Rozwadowski, Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną "służebną" – ex definitione (ex-natura) – funkcję, a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona. Tym samym Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie przez Spółę energetyczną działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, czy chociażby fakt prowadzenia na tych gruntach określonych czynności w ramach działalności leśnej, gdyż jest to możliwe tylko w ograniczonym zakresie z uwagi na węzeł prawny, jaki wiąże strony umowy służebności przesyłu, oraz wpis służebności przesyłu jako ograniczonego prawa rzeczowego na rzecz Spółki energetycznej w Dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości obciążonej tą służebnością. Uprawnione było zatem stanowisko Organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej ww. Spółki energetycznej powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22.09.2011 r., II FSK 548/10, wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Podkreślić należy, że zawarta umowa ustanowienia służebności przesyłu istotnie nie przenosiła posiadania. Z ww. umowy wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie N.. Zdaniem Sądu, Spółka zajęła jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Przytoczone powyżej postanowienia umowy służebności przesyłu wskazują, że ww. spółce na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, bowiem miała uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 K.c. Jednakże w świetle powyższych rozważań – wbrew zarzutom skargi – uznać należy, że brak posiadania spornych gruntów przez Spółkę energetyczną, nie wyklucza możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący [...] jako jednostka organizacyjna L. P. jest przy tym obciążony obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od nieruchomości jako posiadacz samoistny, gdyż jako faktycznie władający nieruchomością jak właściciel (art. 3 ust. 2 i 3 u.p.o.l.), mimo ustanowienia służebności przesyłu na rzecz Spółki energetycznej, nadal sprawuje w imieniu właściciela tej nieruchomości - Skarbu Państwa - zarząd tą nieruchomością. Sytuacja ta uległaby zmianie w przypadku przekazania przez Skarżącego [...] tego gruntu na rzecz innego podmiotu na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wówczas obowiązek podatkowy przeszedłby na nowego zarządcę jako posiadacza samoistnego. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie wystąpiła, co wynika z zapisów ww. umowy o ustanowienie służebności przesyłu, gdyż realizacja ich postanowień nie spowodowała przeniesienia posiadania gruntu na rzecz Spółki energetycznej, a jedynie ograniczyła zarządcę tego gruntu (Skarżącego - N.) w korzystaniu z niego w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tej umowie. Fakt obciążenia gruntów prawem służebności przesyłu na rzecz Spółki energetycznej nie spowodował bowiem - wbrew twierdzeniu Skarżącego - przeniesienia posiadania tych gruntów na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Posiadanie bowiem służebności, w doktrynie prawa cywilnego oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest utożsamiane z posiadaniem rzeczy, a jedynie z posiadaniem prawa, co oznacza, że ustanowienie służebności – w tym przesyłu - nie pozbawia osoby uprawnionej władztwa nad nieruchomością a jedynie ogranicza prawo właściciela (tu zarządcy) nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej. Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad cudzą rzeczą w dosłownym znaczeniu wynikającym z art. 336 K.c. (por. K.A. Dadańska, Prawo rzeczowe, 2017, s. 34.; S. Kołodziejski, Posiadanie samoistne, zależne i służebne, Palestra 10/12, 1966 r., s. 44; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s.154; E. Skowrońska – Bocian (w:) Kodeks cywilny, red. K. Pietrzykowski, t.1, 2011, s. 1228; P. Księżak, Glosa do uchwały SN z 17 czerwca 2005 r., III CZP 29/05-OSP 2006/3/35; M. Balwicka – Szczyrba, Lex, komentarz do art. 352 Kc). Skarżący nie wykazał również, aby doszło do wydania spornych gruntów przedsiębiorstwu przesyłowemu w myśl art. 348 K.c. Charakter posiadania przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegał również ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 07.03.2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 861/16, w którym wskazano, że ustawodawca w art. 352 K.c. wyraźnie uregulował także posiadanie służebności. Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Fakt pozostawania spornych gruntów w zarządzie i posiadaniu Skarżącego [...] nie został skutecznie podważony przez Skarżącego. Skarżący wprawdzie kwestionuje prawidłowość założenia organu podatkowego, że umowa służebności przesyłu nie przenosi posiadania objętych tą umową gruntów na rzecz przedsiębiorcy energetycznego (Spółkę energetyczną), to jednak w świetle wskazanych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie zachodzi podstawa prawna do opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (art. 1 ust. 1 u.p.l.), gdyż w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że Spółka energetyczna w 2013 roku z tytułu ustanowienia przez Skarżącego na Jej rzecz służebności przesyłu wykorzystywała te grunty na prowadzenie swojej statutowej działalności gospodarczej, spełniając tym samym swoim zachowaniem ustawową przesłankę "zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej" przewidzianej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (art. 1 ust. 1 u.p.l.), co w konsekwencji skutkowało zasadnym przyjęciem, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a więc podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie możliwość lub fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym umową zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zatem, grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., pomimo ich posiadania przez N. jako posiadacza samoistnego. Skoro bowiem "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej", na co wyżej wskazano, jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", to grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu zasadne było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2013 roku związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób ciągły (aktywny) w takiej działalności. Przez te grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne w celu przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę energetyczną. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Także treść znajdującej się w aktach sprawy umowy o ustanowienie służebności przesyłu wskazuje, że sporne grunty były wykorzystywane przez ww. Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał również za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do argumentacji skargi co do potrzeby wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów z uwzględnieniem uzasadnienia do zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 roku, poz. 1588) zauważyć należy, że art. 3 tejże ustawy stanowi, że: "W ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu: 4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: 1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, 2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, 3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1. 5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1.". Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa ta weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2016 i 2017 roku. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Jak wykazano wyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Zdaniem Sądu, za prezentowanym przez Skarżącego stanowiskiem, że ww. nowelizacja ma charakter doprecyzowujący, a nie normatywny, nie przemawia też podniesiony w skardze argument, że nowelizacja ta "została wprowadzona bez przepisów przejściowych". Zmiana przepisów u.p.l. weszła bowiem w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, zatem nie było potrzeby uchwalenia przepisu przejściowego. Okoliczność ta jednak też uzasadnia, że przepisy te nie znajdują zastosowania w stanach faktycznych rozpoznanych spraw. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. Powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: [...]