I SA/Kr 1203/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 2 maja 2018r. nr [...] J. F. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ I instancji podał, że Sąd Rejonowy dla [...] w K. I Wydział Cywilny w postanowieniu z dnia 8 września 2017r. sygn. akt [...] [...] data uprawomocnienia 25 października 2017r. stwierdził, że spadek po R. M. O. - O. zmarłej w dniu 12 grudnia 2015r. na podstawie testamentu notarialnego z dnia 21 lipca 2015r. Rep. A nr [...] nabyła Fundacja im. T. i J. O. wpisana do Rejestru Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji oraz Samodzielnych Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej KRS pod nr [...] w całości oraz, że J. J. nabyła na podstawie testamentu opisanego w pkt I nieruchomość stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny nr [...] w budynku położonym przy ul. [...] i [...] w K., obj. Kw nr [...] tytułem zapisu windykacyjnego. W związku z nabyciem w drodze zapisu windykacyjnego podatniczka złożyła zeznanie podatkowe SD-3 w dniu 28 listopada 2017r. oraz korekty tego zeznania w dniu: 27 grudnia 2017r., 30 stycznia 2018r., i w dniu 23 marca 2018r. Zgodnie z ww. deklaracjami przedmiot zapisu windykacyjnego stanowi samodzielny lokal mieszkalny nr [...] o pow. użytkowej 68,66 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości obj. Kw nr [...] [...] oraz udziałem w nieruchomości gruntowej obj. Kw nr [...], poł. w K. przy ul. [...] nr [...] o wartości [...] zł. Ponadto przedmiot zapisu stanowi wyposażenie opisanego wyżej lokalu, meble, sztućce o wartości [...] zł. Jako długi i ciężary strona wskazała: hipotekę umowną wpisaną w Dziale IV Księgi wieczystej nr [...] [...] - [...] zł; zaliczkę na poczet ceny sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład spadku, wynikającą z § 7 umowy przedwstępnej z dnia 10 czerwca 2009r. Rep. A nr [...] - [...] zł; zaliczkę na poczet ceny sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład spadku, wynikającą z § 7 umowy przedwstępnej z dnia 10 czerwca 2009r. Rep. A nr [...] - [...] zł. Organ I instancji wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego, w oparciu o zebrany materiał dowodowy wartość przedmiotu nabycia ustalono w łącznej kwocie [...]zł, nie uwzględniono natomiast wymienionych w deklaracjach podatkowych długów i ciężarów, stąd do podstawy opodatkowania przyjęta została ww. wartość przedmiotu zapisu windykacyjnego. Po odliczeniu kwoty wolnej od podatku [...] zł właściwej dla III grupy podatkowej ustalono podatek od spadków i darowizn w kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji podatkowej podatniczka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Dodatkowo w toku postępowania odwoławczego złożyła pismo z dnia 17 lipca 2018 r. zawierające stanowisko w sprawie. Do pisma dołączona została kolejna korekta zeznania podatkowego SD-3, w której oprócz uprzednio wymienionych w deklaracjach długów i ciężarów wskazano nowe obciążenie spadku, którym jest roszczenie o zapłatę wynagrodzenia w kwocie [...]zł, z tytułu umowy z dnia 21 sierpnia 2007r. o obsługę prawną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 9 sierpnia 2018r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W konsekwencji ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał ww. decyzję z dnia 28 maja 2019r. nr [...] ustalił J. F. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł. W odwołaniu J. F. - J. zarzuciła naruszenie: - art.122, art. 187 § 1 i art 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. przyjęcie przez organ podatkowy, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że: wierzytelność z umowy o obsługę prawną z dnia 21 sierpnia 2007r. związana jest z konkretnym przedmiotem masy spadkowej - nieruchomością odzyskaną w sytuacji, gdy niniejsze nie wynika z treści ww. umowy i zawartego w niej roszczenia o zapłatę; na dzień nabycia brak było ciężarów obciążających przedmiot zapisu windykacyjnego – hipoteka wygasła; na dzień nabycia zapisu windykacyjnego roszczenia o zwrot zaliczek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład spadku oraz roszczenie o zwrot nakładów na nieruchomość nie istniały - co skutkowało błędnym przyjęciem, iż brak jest podstaw do uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania długów i ciężarów wykazanych w zeznaniu podatkowym SD-3 oraz jego korektach, - art.121, art. 122, art. 123, art. 188 i art. 216 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy, - art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w decyzji wykładni prezentowanej w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek podatniczki - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej znak: [...] z dnia 16 marca 2017r., co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. - art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 10341 § 1 Kodeksu cywilnego., poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie uznanie, iż podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jaką jest wartość przedmiotu zapisu, nie powinna zostać obniżona o wartość wierzytelności wynikającej z umowy o obsługę prawną, gdyż wierzytelności tej nie można "przypisać" do przedmiotu zapisu windykacyjnego, co skutkowało ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn bez potrącenia wartości ww. wierzytelności, - art.7 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 102 ustawy o księgach wieczystych i hipotece poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne przyjęcie, jakoby hipoteka kaucyjna obciążająca nabyte przez stronę prawo do lokalu mieszkalnego nie stanowiła ciężaru, który zgodnie z tym przepisem obniża podstawę opodatkowania, w sytuacji, gdy orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje na to, że hipoteka, która ciąży na nieruchomości wchodzącej w skład spadku zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a więc powinna być odliczona od wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego, - art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 922, art. 924, art. 925 i art. 10341 Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie uznanie, iż podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jaką jest wartość przedmiotu zapisu, nie powinna zostać obniżona o wartość długów spadkowych w postaci - roszczenia o zwrot zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład spadku, w sytuacji gdy do umowy sprzedaży nie doszło oraz o zwrot nakładów na masę spadkową, co skutkowało ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn bez potrącenia długów i ciężarów obciążających rzeczy nabyte. Mając na uwadze powyższe podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn po potraceniu wskazanych przez nią w zeznaniu podatkowym ciężarów i długów, tj. hipoteki kaucyjnej w wysokości [...] zł, wierzytelności z tytułu zaliczek uiszczonych na poczet ceny sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład spadku, wartości nakładów poczynionych na masę spadkową oraz wierzytelności z tytułu wynagrodzenia przysługującego pełnomocnikowi Spadkodawczyni na mocy § 3 umowy o obsługę prawną z dnia 21 sierpnia 2007r.- w kwocie [...]zł, względnie - przy przyjęciu, iż podstawa opodatkowania jest równa [...] zł - uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W piśmie z dnia 24 lipca 2019r. podatniczka podtrzymała dotychczasowe stanowisko zawarte w odwołaniu oraz odniosła się do treści pisma organu I instancji sporządzonego na podstawie art. 227 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 26 sierpnia 2019r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że skutki zapisu windykacyjnego w postaci przejścia przedmiotu zapisu na zapisobiorcę powstają ex legę w chwili otwarcia spadku, bez konieczności podejmowania przez zapisobiorcę dodatkowych czynności. Sytuacja zapisobiorcy windykacyjnego jest zatem zbliżona do sytuacji spadkobiercy, który także nabywa prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego). Przedmiot zapisu windykacyjnego nie wchodzi w skład spadku, a po stronie spadkobiercy nie powstaje obowiązek wykonania zapisu windykacyjnego. Stwierdzenie nabycia przedmiotu zapisu windykacyjnego następuje w drodze postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku albo w akcie poświadczenia dziedziczenia, sporządzonym przez notariusza (art. 1025 § 1 w związku z art. 10291 Kodeksu cywilnego). Uzyskanie tego dokumentu pozwala na korzystanie przez zapisobiorcę windykacyjnego z domniemania nabycia prawa będącego przedmiotem zapisu windykacyjnego (art. 1025 § 2 w związku z art. 10291 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z art. 677 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego, w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku sąd stwierdza nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego, wymieniając osobę, dla której spadkodawca uczynił zapis windykacyjny, oraz przedmiot tego zapisu. W przypadku nabycia tytułem zapisu windykacyjnego powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, określony w art. 6 ust. 1 pkt 2b ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ II instancji wskazał, że nabycie w drodze zapisu windykacyjnego nastąpiło w dniu 12 grudnia 2015r., a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu tj. w dniu 25 października 2017r., co potwierdza pieczęć sądu na odpisie postanowieniu, przesłanym organowi podatkowemu przy piśmie z dnia 19 grudnia 2017r. DIAS w K. przytoczył w tym miejscu przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, jak również przywołał prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko judykatury dotyczące długów i ciężarów w tym z zakresu ustalania podstawy opodatkowania. Wyjaśnił on, że długi spadkowe można podzielić na dwie kategorie: długi powstałe za życia spadkodawcy, a więc istniejące w chwili śmierci spadkodawcy przechodzące na spadkobierców w chwili otwarcia spadku (są to wszystkie długi, które nie wygasają z chwilą otwarcia spadku, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w których spadkodawca był dłużnikiem lub też pewne zobowiązania mogące powstać na skutek wygaśnięcia stosunku prawnego, którego podmiotem był spadkodawca w chwili śmierci) oraz długi spadkowe nieistniejące za jego życia, ale powstałe w chwili otwarcia spadku lub później. Warunkiem uznania długów i ciężarów, jest stosowne ich udokumentowanie. Wymóg udokumentowania długów i ciężarów wynika z treści art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn. Nadto mając na uwadze przepisy k.c. DIAS w K. wskazał, że wejście w ogół praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy powoduje m.in., że spadkobierca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania, których podmiotem był zmarły. Ponadto z otwarciem spadku ustawa łączy powstanie innych zobowiązań, których podmiotem staje się spadkobierca. Wszystkie te zobowiązania są obejmowane określeniem "długi spadkowe". W literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, że Księga czwarta kodeksu cywilnego "Prawo spadkowe" zawiera uregulowania dotyczące wyłącznie skutków prawnych śmierci osoby fizycznej, a ściślej rzecz ujmując, następstwa prawnego po osobie zmarłej. Z zasady następstwo to zapewniając kontynuowanie stosunków majątkowych osoby fizycznej po jej śmierci, jednocześnie służy bezpieczeństwu obrotu cywilnoprawnego, a tym samym stanowi także zabezpieczenie interesów osób trzecich, w szczególności wierzycieli osoby zmarłej". W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż w związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera na własne potrzeby pojęcia długów i ciężarów, niezbędne jest odniesienie się do znaczenia, jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 102 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, DIAS w K. wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia 22 listopada 2011r. Rep. A nr [...] "Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowa sprzedaży" wynika, iż R. O. - O. nabyła od Gminy Miejskiej K. lokal mieszkalny nr [...] znajdujący się w kamienicy narożnej położonej przy ul. [...]/[...] w K.. Z własnością tego lokalu związany jest udział w nieruchomości wspólnej tj. budynku i innych urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali lub dotychczasowego właściciela. Cenę nabycia określono w kwocie [...]zł (lokal mieszkalny) oraz [...] zł (udział w nieruchomości gruntowej). Ww. lokal oraz udział w nieruchomości zostały sprzedane po uprzednim zastosowaniu 90% bonifikaty obliczonej od ww. ceny za kwotę [...]zł (lokal mieszkalny) oraz [...] zł (udział w nieruchomości gruntowej). W dalszej części aktu postanowiono, że nabywca lokalu ustanawia na nieruchomości lokalowej hipotekę do kwoty: [...] zł celem zabezpieczenia zwrotu udzielonej przez Gminę Miejską K. bonifikaty stanowiącej 90% wartości lokalu powiększonej o stosowną waloryzację wynikającą z przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. gospodarce nieruchomościami i przepisów prawa miejscowego. W treści aktu notarialnego przywołano odpowiednie przepisy ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami. Hipoteka umowna została wpisana w dziale IV księgi wieczystej nr [...] założonej dla nabytego lokalu mieszkalnego. W związku z wykupem mieszkania od gminy przy zastosowaniu dla nabywcy bonifikaty ustanowiono hipotekę w celu zabezpieczenia wierzytelności - tj. zwrotu udzielonej przez Gminę Miejską K. bonifikaty stanowiącej 90% wartości wykupionego lokalu powiększonej o stosowną waloryzację. Organ II instancji wskazał, że w przypadku nabycia nieruchomości lokalowej obciążonej hipoteką co do zasady obciążenie to stanowi ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania wartość nieruchomości powinna być pomniejszona o wartość hipoteki. Podstawę opodatkowania stanowi bowiem czysta wartość nieruchomości (po odliczeniu wartości hipoteki). Jednakże w realiach rozpatrywanej sprawie brak jest faktycznych przesłanek do uznania, że wartość nabytej tytułem zapisu windykacyjnego nieruchomości lokalowej powinna zostać pomniejszona o wartość ustanowionej na tej nieruchomości hipoteki umownej w związku z wykupem przez spadkodawczynię lokalu od Gminy K. z przyznaną nabywcy przez tę gminę 90% bonifikatą. R. O.-O. opisany wyżej lokal mieszkalny nabyła od Gminy K. w dniu 22 listopada 2011r. W celu zachowania prawa do bonifikaty bez konieczności jej zwrotu jako nabywca lokalu nie mogła go zbyć przez okres 5 lat licząc od dnia nabycia tj. do 22 listopada 2016r. Zmarła ona w dniu 12 grudnia 2015r. DIAS w K. wskazał, że z orzeczeń Sądu Najwyższego bezspornie wynika, iż obowiązek zwrotu bonifikaty zachodzi w przypadku zbycia mieszkania przez właściciela albo osoby bliskie (przed upływem okresu karencji). Przy czym przez zbycie należy rozumieć dokonywanie czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności nieruchomości lokalowej. Stąd też przejście własności nieruchomości na podstawie innych zdarzeń prawnych (np. dziedziczenia) nie jest zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 4 pkt 3b ustawy o gospodarce nieruchomościami, a zatem nie może nim być także w rozumieniu art. 68 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem organu II instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby spadkodawczyni R. O.-O. dokonała zbycia mieszkania w okresie karencji tj. przed upływem 5 lat od dnia nabycia mieszkania od Gminy K. jak również brak jest dowodów potwierdzających wystąpienie pozostałych wymienionych w art.68 ust.2 ustawy o gospodarce nieruchomości okoliczności, które aktualizowałoby obowiązek zwrotu bonifikaty zabezpieczonej hipoteką umowną. Zatem w realiach niniejszej sprawy śmierć spadkodawczyni jako pierwotnego nabywcy lokalu oznacza wygaśnięcie ustawowego obowiązku zwrotu bonifikaty, co oznacza że roszczenie Gminy K. o zwrot bonifikaty wygasło. Skoro w dacie otwarcia spadku po zm. R. O.-O. nie istniał obowiązek zwrotu bonifikaty brak jest podstaw do uznania, że obowiązek ten przeszedł na podatniczkę jako nabywcę lokalu mieszkalnego w drodze zapisu windykacyjnego. W świetle powyższego nie jest w ocenie organu zasadny zarzut naruszenia art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 102 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. DIAS w K. podkreślił, że stanowiący o hipotece kaucyjnej art. 102 ustawy o księgach wieczystych i hipotece został uchylony z dniem 20 lutego 2011r. DIAS w K. wyjaśnił, iż w orzecznictwie nie budzi wątpliwości pogląd, że hipoteka jako ciężar nieruchomości w rozumieniu art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece winna być uwzględniona w obliczaniu "czystej wartości" nieruchomości. Jednak przytoczone przez podatniczkę poglądy judykatury oraz stanowisko organów interpretacyjnych w tej kwestii, nie znajdują zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy, bowiem brak jest przesłanek do uznania hipoteki umownej za ciężar podlegający odliczeniu od wartości mieszkania nabytego tytułem zapisu windykacyjnego. Odpowiadając na zarzut naruszenia art.7 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 10341 § 1 Kodeksu cywilnego organ II instancji podał, że rozliczenia między spadkobiercami i osobami, na których rzecz zostały uczynione zapisy windykacyjne, następują proporcjonalnie do wartości otrzymanych przez nich przysporzeń. Spadkobiercom uwzględnia się ich udział w wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku. O solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania stanowi natomiast art. 366 Kodeksu cywilnego., zgodnie z którym wierzyciel spadku będzie mógł żądać spełnienia całości lub części świadczenia od spadkobierców i zapisobiorców łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z nich zwolni pozostałych. DIAS w K. wskazał, że na gruncie prawa spadkowego przewidziano przepisy stanowiące o odpowiedzialności spadkobierców i zapisobiorców za długi i ciężary spadku. O ile przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn zawierają kryteria dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania w tym i wskazują co należy uznać za dług i ciężar podlegający odliczeniu o wartości przedmiotu nabycia, to jednak w ustawie o podatku od spadków i darowizn brak jest przepisu który w kwestii zasad dotyczących odpowiedzialności za długi i ciężary spadku nie tylko w przypadku dziedziczenia ale również zapisu windykacyjnego odsyłałby nawet pośrednio do przepisów Kodeksu cywilnego. Organ II instancji podkreślił, że ustawa o podatku od spadków i darowizn jest autonomicznym aktem prawa podatkowego, stąd też w realiach przedmiotowej sprawy winny być stosowane zawarte w niej postanowienia ustawodawcy, w tym i znajdująca się w art. 7 ustawy definicja podstawy opodatkowania jako jednego z najbardziej istotnych elementów podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów ustalona według stanu z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W świetle powyższego istotnym jest, że dla celów jej ustalenia brana jest pod uwagę wyłącznie wartość nabytej konkretnej rzeczy lub prawa majątkowego oraz wartość długów i ciężarów obciążających tę rzecz czy prawo majątkowe. Wobec powyższego należy zdaniem organu II instancji zaakceptować prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że długi i ciężary należy przypisać konkretnej rzeczy lub prawu majątkowemu a nie obciążające cały spadek. DIAS w K. wskazał, że spadek po zmarłej dnia 12 grudnia 2015r. R. O.-O. nabyła w całości na podstawie testamentu notarialnego z dnia 21 lipca 2015r. Rep. A nr [...] - Fundacja im. T. i J. O.. Z treści postanowienia sądu wynika również, iż strona nabyła na podstawie testamentu tytułem zapisu windykacyjnego nieruchomość stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny nr [...] w budynku poł. przy ul. [...] i [...] w K., obj. Kw nr [...] W opisanej sytuacji niezależnie od poczynionego zapisu windykacyjnego spadek nabyła Fundacja jako jedyny spadkobierca ustanowiony w testamencie przez R. O.-O., co oznacza, że nie będzie przeprowadzany dział spadku. Organ II instancji podkreślił, że ustawodawca nie uregulował w art. 10341 Kodeksu cywilnego przypadku, gdy do spadku dojdzie tylko jeden spadkobierca, a dział spadku nie będzie w ogóle możliwy do dokonania, co prowadzi do wniosku, że solidarna odpowiedzialność spadkobiercy i zapisobiorcy za długi i ciężary nie ustanie aż do wygaśnięcia zobowiązań. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że do spadku po R. O.-O. oprócz lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w K. przy ul. [...] i [...], należy również nieruchomość obj. Kw nr [...] poł. K. [...] składająca się z działki nr [...] o pow.0,0217ha, której częścią składową jest budynek położony u zbiegu [...] i ul. [...]. Z przedłożonej do akt sprawy umowy o obsługę prawną z dnia 21 sierpnia 2007r. zawartej pomiędzy adwokatem M. J. (Zleceniobiorca) a R. O.-O. (Zleceniodawczynią) wynika, że R. O.-O. jako następca prawny poprzednich właścicieli nieruchomości, które zostały przejęte przez Skarb Państwa tj.: 1. nieruchomości zabudowanej położonej w K. przy Pl. [...] i [...], obj. dawniej wykazem Lwh 424 gm. kat[...] księgami wieczystymi Kw 4164, Kw 8279, a aktualnie nr [...]; nieruchomości zabudowanej położonej w K. przy ul. [...] objętej wykazem hipotecznym Lwh 425, gm. kat. [...], księgami wieczystymi Kw nr [...],Kw 8279 a aktualnie [...]; nieruchomości położonych w Rzeszotarach, obj. wykazami hipotecznymi Lwh 814 cd. Kwnr2896, Lwh 577, Lwh 736 i Lwh 739 gm. R. zamierzała podjąć wszechstronne działania prawne i faktyczne celem odzyskania powyższych nieruchomości, bądź uzyskania za nie rekompensaty finansowej. Tytułem wynagrodzenia za wykonanie umowy zlecenia Zleceniodawczyni zobowiązała się świadczyć na rzecz Zleceniobiorcy w następujący sposób: wypłata kwoty [...]zł w dacie zawarcia umowy zlecenia, honorarium o wartości stanowiącej 12% wszelkich świadczeń uzyskanych przez Zleceniodawczynię w następującej postaci: I. w wypadku uzyskania jakiejkolwiek kwoty pieniężnej, w szczególności z tytułu odszkodowania, wynagrodzenia lub ceny - Zleceniodawczyni zapłaci Zleceniobiorcy kwotę stanowiącą 12% kwoty przez Nią uzyskanej; II. w wypadku, jeśli Zleceniodawczyni-uzyskawszy zwrot którejkolwiek z nieruchomości, ich części lub udziałów w naturze - postanowi ich nie zbywać, zobowiązuje się zapłacić Zleceniobiorcy kwotę stanowiącą równowartość 12% wartości odzyskanych praw lub przeniesie na jego rzecz własność udziałów w uzyskanych prawach w wysokości [...]. W dniu 10 czerwca 2009r. w Kancelarii Notarialnej przy ul. [...]. [...] w K. przed notariuszem I. U. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży - Akt Notarialny Rep. A Nr [...] - pomiędzy R. O.-O. a małżonkami M. J. i M. J.. W § 5 umowy strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży, na podstawie której R. O. - O. miała sprzedać małżonkom M. J. i M. J. udział wynoszący [...] część nieruchomości położonej w K. przy Pl. [...] i ul. [...]. Do ww. umowy przedwstępnej zostały sporządzone aneksy z dnia: 21 czerwca 2010r., 14 grudnia 2012r., 9 marca 2015r. W każdym z aneksów Strony postanowiły, że w przypadku wykonania umowy w sposób opisany w § 5 M. J. nie będzie uprawniony do żądania jakiegokolwiek wynagrodzenia, z tytułu zawartej przez niego z R. O.-O. umowy o obsługę prawną, w zakresie odnoszącym się do wartości opisanej w § 1 nieruchomości. Z treści zawartego w dniu 9 marca 2015r. aneksu do przedwstępnej umowy sprzedaży wynika, iż strony ustaliły, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta najpóźniej do dnia 1 lipca 2017r. Z ustaleń organu I instancji dokonanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy wynika, że na dzień otwarcia spadku po zmarłej R. O. - O. roszczenie o zapłatę wynagrodzenia wynikającego z łączącej ją umowy z M. J. o obsługę prawną pozostawało aktualne. DIAS w K. wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż łącząca strony umowa miała charakter umowy zlecenia, o której stanowi art. 747 Kodeksu cywilnego. Z przepisu tego wynika, że choć co do zasady śmierć dającego zlecenie nie powoduje wygaśnięcia zlecenia, to w umowie zlecenia mogą zostać zawarte w tym zakresie ustalenia odmienne. Natomiast, jeżeli pomimo śmierci zleceniodawcy stosunek prawny zlecenia nie wygasa, w miejsce dającego zlecenie wstępują jego spadkobiercy. W związku z powyższym mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy organ stwierdził, że nie doszło do wygaśnięcia łączącej strony umowy o obsługę prawną. Ustalony stan faktyczny wskazuje także w opinii organu, że należności wynikające z umowy o obsługę prawną nie zostały uregulowane za życia spadkodawczyni, a umowa nie wygasła również z chwilą jej śmierci. Na dzień śmierci spadkodawczyni nie zachodziły również uzgodnione przez strony umowy przesłanki zrzeczenia się przez M. J. jego roszczenia wynikającego z umowy o obsługę prawną. W konsekwencji, na dzień otwarcia spadku, tj. 12 grudnia 2015r. istniała wierzytelność M. J. w stosunku do R. O.-O. wynikająca z umowy o obsługę prawną. Analiza treści umowy o obsługę prawną oraz podjęte przez Zleceniobiorcę czynności w celu odzyskania nieruchomości utraconych przez rodzinę Oświecimskich uzasadniają twierdzenie, że wierzytelność wynikająca z tej umowy, nawet pośrednio nie jest związana z przedmiotem zapisu windykacyjnego - lokalem mieszkalnym w budynku przy ul. [...] i ul. [...]. Wobec czego wierzytelność powinna być odnoszona do nieruchomości położonej przy Pl. [...] i ul. [...], co do której M. J. posiadał roszczenie o przeniesienie udziałów w prawie jej własności w wysokości [...] lub o zapłatę ich równowartości, wynikające z odzyskania tej nieruchomości. Dla uzasadnienia powyższego stanowiska DIAS w K. wskazał, że z wyjaśnień złożonych przez podatniczkę wynika, że przed dniem 12 grudnia 2015r. (data śmierci R. O.-O.) zleceniobiorca wypełnił zobowiązanie umowne - odzyskując na rzecz spadkodawczyni m.in. nieruchomość położoną na Placu [...] objętą księgą wieczystą KRI [...], na dowód czego przedłożono wydruk księgi wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości. Ww. nieruchomość stanowiła własność T. O., który zmarł, a spadek po nim na podstawie postanowienia wydanego przez Sąd Powiatowy dla Miasta K. Wydział II Nieprocesowy w dniu 6 lutego 1970r. sygn. akt II Ns II [...] nabył J. K. O.. Ostateczną decyzją z dnia 4 grudnia 1980r. Naczelnik [...] przejął ww. zabudowaną nieruchomość na własność Skarbu Państwa. J. K. O. zmarł, a spadek po nim zgodnie z postanowieniem wydanym przez Sąd Rejonowy dla Krakowa- Śródmieścia w K. Wydział l Cywilny z dnia 4 lipca 1997r. sygn. akt I Ns [...] nabyła spadkodawczyni R. O.-O.. Na skutek działań pełnomocnika, podejmowanych w oparciu o przedłożoną umowę, decyzją z dnia 11 sierpnia 2008r. sygn. akt SKO [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., stwierdziło nieważność ww. decyzji Naczelnika Dzielnicy Kraków-Śródmieście z dnia 4 grudnia 1980r. Skarga na to orzeczenie wniesiona przez Prezydenta Miasta K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie została odrzucona postanowieniem tegoż Sądu z dnia 22 grudnia 2008 r. wydanym w sprawie do sygn. akt II SA/Kr [...], zaś skarga kasacyjna Prezydenta Miasta K. została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I OSK [...]. Na wniosek spadkodawczyni - R. O. - O. pełnomocnik wszczął postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji komunalizacyjnej Wojewody Krakowskiego z dnia 4 lipca 1991r. Nr [...], jak też postępowanie to było prowadzone przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji i w rezultacie czego doszło do wydania dwóch decyzji (odpowiednio nr [...] z dnia 27 stycznia 2011r. [...] stwierdzającej nieważność decyzji Wojewody Krakowskiego z dnia 4 lipca 1991r. Nr [...] i decyzji nr [...] z dnia 1 kwietnia 2011r. [...] utrzymującej w mocy decyzję nr [...] Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27.01.2011r. Znak: [...]. 32018- [...]). Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż wynikające z umowy o obsługę prawną roszczenie M. J. jest związane z odzyskaniem przez R. O.-O. nieruchomości położonej w K. przy Pl. [...] i ul. [...] (stanowiącej uprzednio własność rodziny O. ). Stąd też zdaniem organu odwoławczego wierzytelność wynikająca z umowy powinna być odnoszona wyłącznie do nabytej przez Fundację tytułem dziedziczenia nieruchomości położonej przy Pl. [...] i ul. [...], co do której zleceniobiorca M. J. w przypadku odzyskania tej nieruchomości posiadał (stosownie do postanowień umowy o obsługę prawną) roszczenie o przeniesienie udziałów w prawie jej własności w wysokości [...] lub o zapłatę ich równowartości. DIAS w K. podkreślił, że z włączonego do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy aktu notarialnego z dnia 29 czerwca 2018r. - umowa sprzedaży -sporządzonego przez notariusza A. C. w Kancelarii Notarialnej w K. wynika, iż J. F. i M. J. jako reprezentanci fundacji pod nazwą "Fundacja im. T. i J. O." z siedzibą w K. sprzedali M. i M. małżonkom Jagielskim udział wynoszący [...] część we współwłasności nieruchomości położonej w K. przy Pl. [...] i ul. [...]. Zgodnie z treścią przedłożonego oświadczenia z dnia 29 czerwca 2018r. M. J. zrzekł się wszelkich roszczeń przysługujących mu w stosunku do masy spadkowej względem zobowiązanego solidarnie (art. 10341 k.c.) zapisobiercy windykacyjnego J. F.. W świetle powyższego, w ocenie DIAS w K. brak jest uzasadnienia do uznania jako ciężar nabytego przez podatniczkę zapisu windykacyjnego roszczenia wynikającego z ww. umowy o obsługą prawną. Jak wyjaśnił organ, przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają uregulowań dot. solidarnej odpowiedzialności spadkobierców i zapisobiorców windykacyjnych. Organ II instancji wskazał, że do spadkodawczyni na dzień otwarcia spadku należała nieruchomość poł. w K. przy Placu [...] nabyta tytułem dziedziczenia przez powołaną w testamencie do spadku Fundację im. T. i J. O. oraz samodzielny lokal mieszkalny znajdujący się w budynku poł. w K. przy ul. [...] i ul. [...] nabyty tytułem zapisu windykacyjnego przez J. F.. Z powyższego wynika, iż pozostawione w spadku przez R. O.-O. nieruchomości zostały nabyte przez dwa podmioty na podstawie odrębnych tytułów: spadkobrania i zapisu windykacyjnego. Stąd też w opinii organu w przedmiotowej sprawie ustalenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn - w myśl której dla celów ustalenia podstawy opodatkowania zasadniczym kryterium jest wyłącznie wartość nabytej konkretnej rzeczy lub prawa majątkowego oraz wartość długów i ciężarów obciążających tę rzecz lub prawo majątkowe. W związku z powyższym nie można wierzytelności wynikającej z umowy o obsługę prawną, jako nie związanej z przedmiotem zapisu windykacyjnego zaliczyć do długów i ciężarów obciążających tenże zapis windykacyjny. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 922, art.. 924, art. 925 i art. 1034ą Kodeksu cywilnego DIAS w K. wskazał, że jak wynika z treści złożonego zeznania podatkowego SD-3 korekt tego zeznania oraz załączonych kserokopii aktów notarialnych jako długi i ciężary obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, wykazano m.in.: zaliczkę w kwocie [...]zł na poczet ceny sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład spadku po zbywcy wynikającą z § 7 umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 10 czerwca 2009r., zawartej pomiędzy R. O.- O. a S. W. i S. W., zaliczkę na poczet ceny sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład spadku po zbywcy wynikającą z przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 10 czerwca 2009 r. w kwocie [...]zł, zawartej pomiędzy R. O.-O. a T. J. i M. J.. Zgodnie z treścią ww. umów przedwstępnych umowy przyrzeczone miały zostać zawarte w terminie 1 miesiąca od prawomocnego zakończenia postępowań wskazanych w § 2 umowy w sposób pozytywny dla spadkodawczyni. W dalszej części każdej z ww. umowy przedwstępnej strony ustaliły, iż część ceny sprzedaży ma zostać uiszczona w formie zaliczki w kwocie [...]zł płatnej w terminie 7 dni od dnia zawarcia umowy przedwstępnej. W postanowieniach umów strony przewidziały również obowiązek zwrotu zaliczki w kwocie nominalnej na wypadek niekorzystnego zakończenia postępowań sądowych wskazanych w umowie, tj. w sytuacji, gdy spadkodawczyni nie zostałoby przywrócone prawo własności do wymienionych w akcie nieruchomości. Zaliczki zostały spadkodawczyni zapłacone w ustalonych terminach. W dniu 12 grudnia 2015r. spadkodawczyni zmarła. Do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nie doszło. Zdaniem podatniczki roszczenie z tytułu zwrotu pobranych przez spadkodawczynię zaliczek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład masy spadkowej po zmarłej, stanowi dług spadkowy i obciąża w świetle art. 10431 Kodeksu cywilnego solidarnie spadkobiercę oraz osobę na rzecz której ustanowiony został zapis windykacyjny. Zdaniem organu odwoławczego z przepisów art. 922, art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego oraz art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika zdaniem organu, że długi i ciężary pomniejszające wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych muszą istnieć w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. W kwestii odpowiedzialności za długi i ciężary spadku na wniosek strony wypowiedział się Dyrektor K. Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji. W dopuszczonej jako dowód w sprawie przez organ podatkowy I instancji interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2017r. znak: [...] uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni, iż przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania z tytułu podatku od spadków i darowizn wartość nieruchomości lokalowej, stanowiącej przedmiot zapisu windykacyjnego może zostać pomniejszona o długi obciążające całą masę spadku, tj.: kwotę [...]zł, stanowiącą wierzytelność z tytułu zwrotu uiszczonej w ramach umowy przedwstępnej zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości gruntownej, oraz wierzytelność z tytułu zwrotu nakładów Gminy Miejskiej K. na jeden z przedmiotów wchodzących w skład masy spadkowej. Organ interpretacyjny stwierdził, "że według zawartych we wniosku informacji na dzień śmierci spadkodawcy czyli na dzień nabycia przedmiotu zapisu windykacyjnego wskazane we wniosku roszczenia nie istniały. Jak sama wnioskodawczyni wskazała, dopiero w sytuacji wydania nieruchomości spadkobiercy testamentowemu, Gmina M. będzie mogła wystosować stosowne roszczenia na podstawie art. 226 Kodeksu cywilnego o zwrot poczynionych na nią nakładów w deklarowanej przez Gminę kwocie [...]zł. Ponadto na dzień sporządzania przedmiotowego wniosku nie doszło i może nie dojść do zawarcia urnowy przyrzeczonej co aktywować może roszczenie kupującego o zwrot uiszczonej zaliczki w kwocie [...]zł. Biorąc pod uwagę, że nabycie przez wnioskodawczynię przedmiotu zapisu windykacyjnego nastąpiło 12 grudnia 2015r., a ww. roszczenia dopiero w przyszłości mogą (ale nie muszą) wystąpić - roszczenia te nie mogą pomniejszyć wartości przedmiotu zapisu windykacyjnego, gdyż pomniejszenie to dotyczyć może wyłącznie tych roszczeń (długów i ciężarów), które istniały w dniu nabycia przedmiotu zapisu windykacyjnego". Ww. interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w wyroku z dnia 20 grudnia 2017r. I SA/Kr 1160/17 oddalił skargę. Od wyroku została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pomimo faktu, że wyrok sądu I instancji nie posiada przymiotu orzeczenia ostatecznego to jednak Dyrektor wyjaśnił, że akceptuje przedstawione w tym wyroku stanowisko w przedmiocie odpowiedzialności zapisobiorcy za długi spadku oraz ustalania podstawy opodatkowania. Reasumując, po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego DIAS w K. stwierdził, że brak jest podstaw do uznania za długi i ciężary spadku po zm. R. O.-O. wykazanych w złożonym zeznaniu podatkowym i jego korektach obciążeń spadku. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania w decyzji organu I instancji zasadnie nie uwzględniono długów i ciężarów wykazanych w deklaracjach, gdyż na dzień śmierci spadkodawcy czyli na dzień nabycia przedmiotu zapisu windykacyjnego tj. 12 grudnia 2015r. roszczenie Gminy K. o zwrot bonifikaty wygasło, a co za tym idzie wygasła zabezpieczająca je hipoteka, nie istniały roszczenia Gminy K. z tytułu nakładów poczynionych na nieruchomość należącą do spadku oraz roszczenia o zwrot zaliczek z tytułu zawartych przez spadkodawczynię umów przedwstępnych, natomiast wierzytelności wynikającej z umowy o obsługę prawną, jako nie związanej z przedmiotem zapisu windykacyjnego nie można zaliczyć do długów i ciężarów obciążających tenże zapis windykacyjny. W kontekście powyższego odnosząc się do twierdzeń strony w kwestii odpowiedzialności zapisobiorcy za długi i ciężary spadku i żądania ich odliczenia dla celów ustalenia podatku od spadków i darowizn organ II instancji wyjaśnił, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu z którego wynikałoby, że Gmina K. wystąpiła o zwrot bonifikaty jak również, że osoby posiadające roszczenia z tytułu niewykonanych przez spadkodawczynię zobowiązań wystąpiły o ich zaspokojenie w stosunku do strony jako zapisobiorcy odpowiedzialnego za długi i ciężary spadku. Roszczenia wynikające z umowy o obsługę prawną zostały zaspokojone ze spadku - nabytego przez Fundację - poprzez zawarcie opisanej wyżej umowy sprzedaży udziału w nieruchomości (akt notarialny z dnia 29 czerwca 2018 r.). W przypadku umowy przedwstępnej z dnia 10 czerwca 2009r. brak jest informacji, że umowa przyrzeczona sprzedaży została zawarta albo strony (S. i S. W.) wystąpiły do strony o zwrot uiszczonej spadkodawcy zaliczki. Odpowiadając na zarzuty naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej, DIAS w K. wskazał, iż zarzuty te nie znajdują uzasadnienia. Jego zdaniem, decyzja wydana została na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn przy zachowaniu zasad postępowania podatkowego określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji przywołano nie tylko obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego ale również prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko dot. długów i ciężarów spadku. Ponadto działania organu podatkowego I instancji nie naruszyły normy określonej w 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, a zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło w sposób wyczerpujący zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą tak, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do prawidłowej subsumcji przepisów prawa. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy został poddany analizie zgodnie z przyjętymi i powszechnie respektowanymi prawidłami. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w decyzji wykładni prezentowanej w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek podatniczki, DIAS w K. wyjaśnił, iż nie jest on zasadny. Z treści interpretacji z dnia 16 marca 2017r. Nr [...] wynika jakie zdarzenie przyszłe zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Natomiast w toku postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy odbiega od przedstawionego we wniosku o interpretację, gdyż we wniosku pominięto istotne dla sprawy okoliczności faktyczne związane z charakterem roszczenia, dla zabezpieczenia którego hipoteka została ustanowiona. Z ustaleń organu I instancji dokonanych oparciu o zebrany materiał dowodowy wynika, iż wykazana przez podatniczkę kwota wierzytelności wynikająca z ustanowionej na nieruchomości będącej przedmiotem zapisu windykacyjnego hipoteki umownej nie może stanowić długu obciążającego masę spadkową. DIAS w K. podkreślił, że w treści decyzji organu I instancji podano przesłanki z powodu których ww. interpretacja indywidualna nie posiada waloru ochronnego, o którym mowa w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że jeżeli w toku postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, iż stan faktyczny odbiega od przedstawionego we wniosku o interpretację, interpretacja taka nie może wywierać skutku ochronnego dla podatnika, o czym podatnik jest informowany przez organ interpretacyjny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. J. [...] zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. przyjęcie przez organ podatkowy, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że: wierzytelność z umowy o obsługę prawną z dnia 21 sierpnia 2007r. związana jest z konkretnym przedmiotem masy spadkowej - nieruchomością odzyskaną, w sytuacji gdy niniejsze nie wynika z treści ww. umowy i zawartego w niej roszczenia o zapłatę; na dzień nabycia zapisu windykacyjnego brak było ciężarów obciążających przedmiot zapisu windykacyjnego - hipoteka wygasła; na dzień nabycia zapisu windykacyjnego roszczenia o zwrot zaliczek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład spadku oraz roszczenie o zwrot nakładów na nieruchomość nie istniały - co skutkowało błędnym przyjęciem, iż brak jest podstaw do uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania długów i ciężarów wykazanych w zeznaniu podatkowym SD-3 oraz jego korektach, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, w szczególności przez dokonanie przez organ II instancji wykładni art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, - art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w decyzji wykładni prezentowanej w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek skarżącej - interpretacji indywidualnej Dyrektora K. Izby Skarbowej znak: [...] z dnia 16 marca 2017r., co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy decyzja ta obarczona jest wadami, przemawiającymi za jej uchyleniem. - art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 10341 §1 Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie uznanie, iż podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jaką jest wartość przedmiotu zapisu, nie powinna zostać obniżona o wartość wierzytelności wynikającej z umowy o obsługę prawną, gdyż wierzytelności tej nie można "przypisać" do przedmiotu zapisu windykacyjnego, co skutkowało ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn bez potrącenia wartości ww. wierzytelności. - art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 68 ust. 2 w związku z ust. 2b pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997r. (tj. Dz.U. z 2018r. poz.2204) i art. 94 Ustawy o księgach wieczystych i hipotece z dnia 6 lipca 1982r. (tj. Dz.U. z 2018r. poz.2204 ze zm.) poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne przyjęcie, jakoby hipoteka obciążająca nabytą nieruchomość wygasła na skutek wygaśnięcia obowiązku niezbywania nieruchomości o którym mowa w art. 68 tej ustawy z chwilą śmierci spadkodawczyni, a obowiązek ten nie przechodził w drodze spadku, mając na uwadze, iż tego rodzaju rozwiązanie nakładające obowiązek z art. 68 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami na nabywcę będącego osobą najbliższą, a jednocześnie niedostrzegające takiego obowiązku po stronie spadkobiercy, w szczególności niebędącego osobą najbliższą byłoby niespójne (a contrario tezy wyrażonej w Uchwale SN z dnia 17 grudnia 2010r. III CZP 102/10). Jednocześnie Skarżąca zarzuciła naruszenie organu poprzez uznanie, iż hipoteka obciążająca nabyte przez skarżącą prawo do lokalu mieszkalnego nie stanowiła ciężaru, który obniża podstawę opodatkowania, w sytuacji, gdy orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje na to, że hipoteka, która ciąży na nieruchomości wchodzącej w skład spadku zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a więc powinna być odliczona od wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego. - art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 922, art. 924, art. 925 i art. 10341 Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie uznanie, iż podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jaką jest wartość przedmiotu zapisu, nie powinna zostać obniżona o wartość długów spadkowych w postaci - roszczenia o zwrot zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład spadku, w sytuacji gdy do umowy sprzedaży nie doszło oraz o zwrot nakładów na masę spadkową, co skutkowało ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn bez potrącenia długów i ciężarów obciążających rzeczy nabyte. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, o rozważenie uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107 ze zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji. Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Analiza skargi wskazuje na to, że skarżąca zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019r., poz. 1813, powoływanej dalej jako "u.p.s.d") jak i szeregu przepisów postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 191, art. 233 § 1 pkt 1, art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1) regulowanego przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."), nakierowanych na wykazanie wadliwości przeprowadzonego postępowania. Istota sporu sprowadza się w niniejszej sprawie do rozstrzygnięcia, czy zasadne organ podatkowy I instancji, ustalając wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze zapisu windykacyjnego nieruchomości (samodzielnego lokalu mieszkalnego 9 w budynku położonym przy ul. [...] i Augustiańskiej 19 w K.) nie pomniejszył podstawy wartości przedmiotu zapisu o długi i ciężary wykazane przez skarżącą tj. hipoteki umownej w kwocie [...]zł, zaliczek w kwocie po [...] zł na poczet ceny sprzedaży nieruchomości wchodzącej skład spadku, wynikających z umowy przedwstępnej z dnia 10 czerwca 2009r. Rep. Nr [...] oraz z umowy przedwstępnej z dnia 10 czerwca 2009r. Rep. Nr [...], roszczenie o zapłatę wynagrodzenia w kwocie [...]zł oraz roszczenia o zwrot nakładów na masę spadkową. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w konfrontacji z przeprowadzonym w sprawie postępowaniem dowodowym, Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W opinii Sądu organy podatkowe obu instancji (wbrew zarzutom skarżącej) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości. Przy czym należy podkreślić, że skarżąca nie podważa kompletności i rzetelności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, kwestionuje jedynie jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe, zarzucając jej dowolność poprzez przyjęcie, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że: wierzytelność z umowy o obsługę prawną z dnia 21 sierpnia 2007r. związana jest z konkretnym przedmiotem masy spadkowej - nieruchomością odzyskaną, w sytuacji gdy niniejsze nie wynika z treści ww. umowy i zawartego w niej roszczenia o zapłatę; na dzień nabycia zapisu windykacyjnego brak było ciężarów obciążających przedmiot zapisu windykacyjnego - hipoteka wygasła; na dzień nabycia zapisu windykacyjnego roszczenia o zwrot zaliczek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład spadku oraz roszczenie o zwrot nakładów na nieruchomość nie istniały. Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, ze postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków skarżącej. Nadto skarżąca była informowana podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, wydane decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Jak wynika z ustalonego i niekwestionowanego stanu faktycznego, spadek po [...] zmarłej w dniu 12 grudnia 2015r. na podstawie testamentu notarialnego z dnia 21 lipca 2015r. Rep. A nr [...] nabyła Fundacja im. T. i J. O. w całości oraz, że skarżąca ([...]) nabyła na podstawie tegoż testamentu nieruchomość stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny nr [...] w budynku położonym przy ul. [...] i [...] w K. tytułem zapisu windykacyjnego (postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] o nabyciu spadku z dnia 8 września 2017r.). W przypadku nabycia tytułem zapisu windykacyjnego powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, określony w art. 6 ust. 1 pkt 2b u.p.s.d. Nie budzi w niniejszej sprawie, że nabycie lokalu mieszkalnego w drodze zapisu windykacyjnego nastąpiło w dniu 12 grudnia 2015r., a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku tj. w dniu 25 października 2017r. Ponieważ spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii czy przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania z tytułu podatku od spadków i darowizn wartość nieruchomości lokalowej, stanowiącej przedmiot zapisu windykacyjnego powinna zostać pomniejszona o długi i ciężary wskazane przez skarżącą, to w należy również przywołać treść art. 7 ust. 1 u.p.s.d., według którego podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Z kolei art. 7 ust. 3 u.p.s.d. stanowi, że do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. U.p.s.d. nie określa na własne potrzeby pojęcia długów i ciężarów, słusznie zatem jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, niezbędne zatem jest odniesienie do znaczenia, jakie mają te pojęcia w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów spadkowych wynika z definicji spadku zawartej w art. 922 Kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Są to wszystkie zobowiązania, których podmiotem był spadkodawca i które musiałby wypełnić kosztem swojego majątku, gdyby pozostał przy życiu. W myśl art. 922 Kodeksu cywilnego są to obowiązki mające charakter majątkowy, niezwiązany ściśle z osobą spadkodawcy i nieprzechodzące na określone osoby niezależnie od tego czy są one spadkobiercami; obowiązki te stają się obowiązkami spadkobiercy. Można zatem przyjąć, że takie długi obejmuje art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Ciężarem z kolei jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza wartość rynkową tej rzeczy lub prawa. Należy także podkreślić, że odliczenie długów i ciężarów od wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego nie może być traktowane jako ulga lub zwolnienie podatkowe. Natomiast ust. 3 będący w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i ponoszonych już przez spadkobiercę. Z powyższego wynika więc, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych. Pomniejszenie to dotyczyć może jednak wyłącznie tych długów i ciężarów, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Taki wniosek nasuwają przepisy art. 922, 924, 925 Kodeksu cywilnego. Jak wynika bowiem z przywołanego art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z kolei art. 925 Kodeksu cywilnego stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Z kolei przepis m.in. 1034ą § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że do chwili działu spadku wraz ze spadkobiercami solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe ponoszą także osoby, na których rzecz spadkodawca uczynił zapisy windykacyjne. Rozliczenia między spadkobiercami i osobami, na których rzecz zostały uczynione zapisy windykacyjne, następują proporcjonalnie do wartości otrzymanych przez nich przysporzeń. Spadkobiercom uwzględnia się ich udział w wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku (art. 1034ą § 2 Kodeksu cywilnego). Odpowiedzialność solidarna dłużników uregulowana została w treści art. 366 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, który mówi, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Z kolei art. 1034˛ Kodeksu cywilnego stanowi, że od chwili działu spadku spadkobiercy i osoby, na których rzecz zostały uczynione zapisy windykacyjne, ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe proporcjonalnie do wartości otrzymanych przez nich przysporzeń. Natomiast w myśl art. 1034? Kodeksu cywilnego odpowiedzialność osoby, na której rzecz został uczyniony zapis windykacyjny za długi spadkowe, jest ograniczona do wartości przedmiotu zapisu windykacyjnego według stanu i cen z chwili otwarcia spadku. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje Kodeksu cywilnego oraz przepisy podatkowe w tym art. 7 ust. 1 u.p.s.d., organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej uwzględnienia przy ustaleniu podstawy opodatkowania długów i ciężarów wykazanych w deklaracjach podatkowych SD-3. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że warunkiem uznania długów i ciężarów jest ich stosowne udokumentowanie. Wymóg udokumentowania długów i ciężarów wynika wprost z art. 17a u.p.s.d. oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn. Długi i ciężary, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., to wydatki tego rodzaju, o których istnieniu i wysokości wiedzę powinien posiadać podatnik. To również podatnik winien posiadać odpowiednią dokumentację potwierdzającą istnienie ciężarów i długów spadkowych bądź też wykazać ich występowanie innymi dowodami. Tak więc choć z przepisów O.p. jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), to nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Z uwagi na charakter okoliczności, które miałyby zostać wykazane w postępowaniu dotyczącym możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 u.p.s.d., w ocenie Sądu, w interesie podatnika tego postępowania leży, aby przedstawił wiarygodne dowody potwierdzające okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Ze stanowiskiem tym koresponduje regulacja zawarta w we wspomnianym wyżej § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. z 2015r. poz. 2068), zgodnie z którym, podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające istnienie długów i ciężarów (por. wyrok WSA z dnia 19 września 2019r., sygn. akt I SA/Wr [...]). W opinii Sądu ujawnione przez podatnika długi i ciężary, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. muszą mieć realny wymiar i charakter. Innymi słowy na spadkobiercy bądź nabywcy z tytułu zapisu windykacyjnego musi spoczywać realny ciężar wykonania określonego roszczenia, który dotyczył spadkodawcy i po jego śmierci przeszedł na spadkobiercę bądź nabywcę z tytułu zapisu windykacyjnego. Przechodząc zatem kolejno do ujawnionych przez skarżącą w zeznaniach podatkowych SD-3 długów i ciężarów, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji organ II instancji szczegółowo omówił wszystkie wskazane przez skarżącą długi i ciężary i ocenił, że w stanie faktycznym sprawy nie mogą one pomniejszać podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Sąd w składzie orzekającym w sprawie taką ocenę w całości podziela. Odnosząc się do nieuwzględnienia po stronie ciężarów hipoteki umownej ustanowionej do kwoty [...]zł wskazać należy, że ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia 22 listopada 2011r. Rep. A nr [...] "Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowa sprzedaży" wynika, iż R. O.-O. (spadkodawczyni) nabyła od Gminy Miejskiej K. lokal mieszkalny nr [...] znajdujący się w kamienicy narożnej położonej przy ul. [...] i [...] w K.. Powyższy lokal oraz udział w nieruchomości zostały sprzedane po uprzednim zastosowaniu 90% bonifikaty za kwotę [...]zł (lokal mieszkalny) oraz [...] zł (udział w nieruchomości gruntowej). W dalszej części aktu postanowiono, że nabywca lokalu ustanawia na nieruchomości lokalowej hipotekę do kwoty: [...] zł celem zabezpieczenia zwrotu udzielonej przez Gminę Miejską K. bonifikaty stanowiącej 90% wartości lokalu powiększonej o stosowną waloryzację wynikającą z przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. gospodarce nieruchomościami i przepisów prawa miejscowego. Hipoteka umowna została wpisana w dziale IV księgi wieczystej nr [...] założonej dla nabytego lokalu mieszkalnego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie kwestionowały, że w przypadku nabycia nieruchomości lokalowej obciążonej hipoteką, co do zasady obciążenie to stanowi ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. i w konsekwencji, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania wartość nieruchomości powinna być pomniejszona o wartość hipoteki. Podstawę opodatkowania stanowi bowiem czysta wartość nieruchomości (po odliczeniu wartości hipoteki). Organy podatkowe zasadnie jednak wykazały, że w realiach rozpatrywanej sprawy brak jest faktycznych przesłanek do uznania, że wartość nabytej tytułem zapisu windykacyjnego nieruchomości lokalowej powinna zostać pomniejszona o wartość ustanowionej na tej nieruchomości hipoteki umownej w związku z wykupem przez spadkodawczynię lokalu od Gminy K. z przyznaną nabywcy przez tę gminę 90% bonifikatą. Jak wynika bowiem z bezspornych ustaleń faktycznych R. O.-O. opisany wyżej lokal mieszkalny nabyła od Gminy K. w dniu 22 listopada 2011r. W celu zachowania prawa do bonifikaty bez konieczności jej zwrotu jako nabywca lokalu nie mogła go zbyć przez okres 5 lat licząc od dnia nabycia tj. do 22 listopada 2016r. Zmarła ona w dniu 12 grudnia 2015r. Według skarżącej ciężar w postaci przedmiotowej hipoteki powinien pomniejszyć wartość nieruchomości, należy zatem domniemywać, że skarżąca przyjęła, że ciężar spłaty tej hipoteki będzie na niej spoczywał w przypadku zbycia tej nieruchomości. Jednakże jak słusznie wskazał DIAS w K. w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, z orzeczeń Sądu Najwyższego bezspornie wynika, że obowiązek zwrotu bonifikaty zachodzi w przypadku zbycia mieszkania przez właściciela albo osoby bliskie (przed upływem okresu karencji). Przy czym przez zbycie należy rozumieć dokonywanie czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności nieruchomości lokalowej. Stąd też przejście własności nieruchomości na podstawie innych zdarzeń prawnych (np. dziedziczenia) nie jest zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 4 pkt 3b ustawy o gospodarce nieruchomościami, a zatem nie może nim być także w rozumieniu art. 68 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z akt sprawy nie wynika aby spadkodawczyni R. O.-O. dokonała zbycia mieszkania w okresie karencji tj. przed upływem 5 lat od dnia nabycia mieszkania od Gminy K. (na takie okoliczności nie powoływała się również skarżąca), jak również brak jest dowodów potwierdzających wystąpienie pozostałych wymienionych w art. 68 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomości okoliczności, które aktualizowałoby obowiązek zwrotu bonifikaty zabezpieczonej hipoteką umowną przez skarżącą. Według Sądu prawidłowa jest konstatacja organów podatkowych, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, śmierć spadkodawczyni jako pierwotnego nabywcy lokalu oznacza wygaśnięcie ustawowego obowiązku zwrotu bonifikaty, co oznacza że roszczenie Gminy K. o zwrot bonifikaty wygasło. Skoro w dacie otwarcia spadku po zmarłej R. O.-O. nie istniał obowiązek zwrotu bonifikaty, brak jest podstaw do uznania, że obowiązek ten przeszedł na skarżącą jako nabywcę lokalu mieszkalnego w drodze zapisu windykacyjnego. Przepis o obowiązku zwrotu bonifikaty wykładany winien być ściśle, bowiem wkracza on niewątpliwie w sferę prawa własności. Zgodnie z brzmieniem art. 68 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018r. poz. 2204) do zwrotu bonifikaty obowiązany jest nabywca nieruchomości lokalowej, jak i jego osoba bliska, jeżeli nabyła od niego lokal przed upływem 5 lat od jego nabycia od gminy, jeżeli w tym okresie zbędzie lokal na rzecz osoby trzeciej. Orzecznictwo powstałe na gruncie omawianej regulacji za nabywcę w jej rozumieniu uznaje jedynie osobę, która faktycznie zakupiła lokal z bonifikatą od gminy. Taki pogląd wyrażony został w uchwałach Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 2010r., sygn. akt III CZP 102/10 oraz z dnia 11 kwietnia 2008r., sygn. akt III CZP 130/07. Odnoszą się one do stanu prawnego sprzed zmiany dokonanej z dniem 22 października 2007r., na mocy ustawy z dnia 24 sierpnia 2007r. o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2007r. Nr 173, poz. 1218), jednak w ocenie Sądu dokonana zmiana przepisów nie miała znaczenia dla rozumienia pojęcia "nabywca" i nie powodowała zmiany w treści art. 68 ustawy, która uzasadniałaby inną wykładnie tego pojęcia. Podobne stanowisko zajął też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 października 2006r., sygn. akt III CSK 145/06. Wedle tych zgodnych ze sobą wypowiedzi obowiązek zwrotu bonifikaty ciąży na spadkobiercy nabywcy w sytuacji, gdy to nabywca (spadkodawca) zbył lokal osobie trzeciej (nie bliskiej) przed upływem 5 lat od jego nabycia. Wówczas przyjmuje się, że w tej sytuacji obowiązek zwrotu bonifikaty stanowi dług spadkowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2011r., sygn. akt II CSK 134/11). Powyższe poglądy w całej rozciągłości podziela też Sąd orzekający w niniejszej sprawie. W kontrolowanej sprawie występuje zupełnie inna sytuacja. Mianowicie skarżąca jest nabywcą lokalu mieszkalnego z tytułu zapisu windykacyjnego, a spadkodawczyni był jego właścicielem aż do śmierci. Nie może ulegać zatem wątpliwości, że nabywca lokalu z bonifikatą nigdy go nie zbył w znaczeniu wynikającym z art. 4 pkt 3b ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zatem skarżąca jako uprawniona z zapisu windykacyjnego nie otrzymała w spadku ciężaru w postaci obowiązku zwrotu bonifikaty. Dalej rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy podstawy obowiązku skarżącej w zakresie zwrotu bonifikaty można dopatrzeć się w art. 68 ust. 2b ustawy o gospodarce nieruchomościami. W ocenie Sądu takiemu wnioskowi sprzeciwia się dosłowne brzmienie art. 68 ust. 2a pkt 1 i ust. 2b ww. ustawy. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca wprowadzając do ustawy art. 68 ust. 2a pkt 1 i ust. 2b wyraźnie je redakcyjnie ze sobą połączył, zawierając w końcowej części art. 68 ust. 2a pkt 1 zwrot: "z zastrzeżeniem ust. 2b". Tym samym należy uznać, że określenie "osoba bliska" użyte w art. 68 ust. 2b ustawy odnosi się do osoby, o której mowa w art. 68 ust. 2a pkt 1, czyli takiej osoby bliskiej nabywcy, która nabyła od niej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat od daty jego pierwotnego nabycia. W kontekście tego okazuje się więc, że nie każda osoba bliska nabywcy lokalu mieszkalnego zobowiązana będzie do zwrotu zwaloryzowanej bonifikaty, a jedynie ta, która wcześniej nabyła (w rozumieniu z art. 4 pkt 3b ustawy) od nabywcy prawo własności tego lokalu przed upływem 5 lat od jego pierwotnego nabycia od gminy, a następnie przed upływem owych 5 lat zbyła lub wykorzystała ten lokal na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty. Natomiast bezsporne okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że nie zostały spełnione wskazane w art. 68 ust. 2a pkt 1i ust. 2b przesłanki, które zobowiązywałyby ją do zwrotu bonifikaty. Inne rozumienie art. 68 ust. 2b nie znajduje uzasadnienia w prawidłowej wykładni wskazanych przepisów, nadto prowadziłoby do nierównego traktowania spadkobierców w zależności od tego, czy są bliskimi spadkodawcy (w rozumieniu art. 4 pkt 13 ww. ustawy), czy też jako osoby niespokrewnione dziedziczą spadek na podstawie testamentu. Również sięgnięcie do uzasadnienia zmiany art. 68 dokonanej ustawą opublikowaną w Dz. U. z 2007r. Nr 173, poz. 1218 wprowadzającej obowiązujące od 22 października 2007r. brzmienie jego ust. 2a pkt 1 oraz 2b, przemawia przeciwko rozumieniu wskazanych przepisów przyjętemu przez skarżącą. W tym uzasadnieniu wyjaśniono, że "w ust. 2 ww. art. 68 zawarty został obowiązek zwrotu bonifikaty, jeżeli nieruchomość została zbyta lub wykorzystana na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty, przed upływem 10 lat, a w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od dnia nabycia. Powyższy okres karencji nie obowiązywał w przypadku zbycia na rzecz osoby bliskiej. Jednakże obowiązujące przepisy dotyczą jedynie pierwotnych nabywców, co przekłada się na to, że w razie dalszego zbycia nieruchomości przez osobę bliską organ nie ma możliwości wyegzekwowania należnych kwot z tytułu udzielonej bonifikaty. Zgodnie z projektem ustawy jedynie w przypadku, gdy właściwy organ stanowiący wyrazi zgodę na odstąpienie od zwrotu tej bonifikaty, nie będzie istniał obowiązek zwrotu udzielonej bonifikaty po jej waloryzacji". Tym samym wolą ustawodawcy nie było obciążenie obowiązkiem zwrotu bonifikaty spadkobierców nabywców, którzy po śmierci spadkobiercy zbędą lokal. Niezależnie od powyższego skarżąca nie wykazała, że Gmina K. zainicjowała wobec skarżącej jakiekolwiek postępowanie o zwrot udzielonej spadkodawczyni bonifikaty. Stosownie do art. 68 ust. 2 zdanie drugie ustawy o gospodarce nieruchomościami, zwrot następuje na żądanie właściwego organu. W świetle powyższego Sąd nie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 102 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Jeszcze raz należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości pogląd, że hipoteka jako ciężar nieruchomości w rozumieniu art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece winna być uwzględniona w obliczaniu "czystej wartości" nieruchomości. Jednak przytoczone w skardze poglądy judykatury oraz stanowisko organów interpretacyjnych w tej kwestii, nie znajdują bezpośredniego zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy, bowiem brak jest w opisanej wyżej sytuacji przesłanek do uznania hipoteki umownej za ciężar podlegający odliczeniu od wartości mieszkania nabytego przez skarżącą tytułem zapisu windykacyjnego. Według Sądu zasadne jest również nieuwzględnienie jako ciężaru spadkowego roszczenia o zapłatę wynagrodzenia w kwocie [...]zł z tytułu umowy o obsługę prawną. Jak wynika z akt sprawy spadek po zmarłej dnia 12 grudnia 2015r. R. O.-O. nabyła w całości na podstawie testamentu notarialnego z dnia 21 lipca 2015r. Fundacja im. T. i J. O. (skarżąca nabyła na podstawie testamentu tytułem zapisu windykacyjnego nieruchomość stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny nr [...] w budynku położonym przy ul. [...] i [...] w K.). Do spadku po R. O.-O. oprócz lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w K. przy ul. [...] i [...], należy również nieruchomość, której częścią składową jest budynek położony u zbiegu [...] i ul. [...]. Z kolei z umowy o obsługę prawną z dnia 21 sierpnia 2007r. zawartej pomiędzy adwokatem M. J. (zleceniobiorca) a R. O.-O. (zleceniodawczynią) wynika, że R. O.-O. jako następca prawny poprzednich właścicieli nieruchomości, które zostały przejęte przez Skarb Państwa tj.: 1. nieruchomości zabudowanej położonej w K. przy Pl. [...] i [...], obj. dawniej wykazem Lwh 424 gm. kat. [...], księgami wieczystymi Kw 4164, Kw 8279, a aktualnie nr [...]; nieruchomości zabudowanej położonej w K. przy ul. [...] objętej wykazem hipotecznym Lwh 425, gm.kat. Śródmieście, księgami wieczystymi Kw nr [...],Kw 8279 a aktualnie [...]; nieruchomości położonych w Rzeszotarach, obj. wykazami hipotecznymi Lwh 814 cd. Kwnr2896, Lwh 577, Lwh 736 i Lwh 739 gm. R. zamierzała podjąć wszechstronne działania prawne i faktyczne celem odzyskania powyższych nieruchomości, bądź uzyskania za nie rekompensaty finansowej. Tytułem wynagrodzenia za wykonanie umowy zlecenia zleceniodawczyni zobowiązała się świadczyć na rzecz zleceniobiorcy w następujący sposób: wypłata kwoty [...]zł w dacie zawarcia umowy zlecenia, honorarium o wartości stanowiącej 12% wszelkich świadczeń uzyskanych przez zleceniodawczynię w następującej postaci: I. w wypadku uzyskania jakiejkolwiek kwoty pieniężnej, w szczególności z tytułu odszkodowania, wynagrodzenia lub ceny - zleceniodawczyni zapłaci zleceniobiorcy kwotę stanowiącą 12% kwoty przez Nią uzyskanej; II. w wypadku, jeśli Zleceniodawczyni-uzyskawszy zwrot którejkolwiek z nieruchomości, ich części lub udziałów w naturze - postanowi ich nie zbywać, zobowiązuje się zapłacić Zleceniobiorcy kwotę stanowiącą równowartość 12% wartości odzyskanych praw lub przeniesie na jego rzecz własność udziałów w uzyskanych prawach w wysokości [...]. W dniu 10 czerwca 2009r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży - akt notarialny Rep. A Nr [...] - pomiędzy R. O.-O. a małżonkami M. J. i M. J.. W § 5 umowy strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży, na podstawie której R. O. - O. miała sprzedać małżonkom M. J. i M. J. udział wynoszący [...] część nieruchomości położonej w K. przy Pl. [...] i ul. [...]. Do ww. umowy przedwstępnej zostały sporządzone aneksy z dnia: 21 czerwca 2010r., 14 grudnia 2012r., 9 marca 2015r. W każdym z aneksów Strony postanowiły, że w przypadku wykonania umowy w sposób opisany w § 5 M. J. nie będzie uprawniony do żądania jakiegokolwiek wynagrodzenia, z tytułu zawartej przez niego z R. O.-O. umowy o obsługę prawną, w zakresie odnoszącym się do wartości opisanej w § 1 nieruchomości. Z treści zawartego w dniu 9 marca 2015r. aneksu do przedwstępnej umowy sprzedaży wynika, iż strony ustaliły, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta najpóźniej do dnia 1 lipca 2017r. Niewątpliwie z zebranego materiału dowodowy wynika, że na dzień otwarcia spadku po zmarłej R. O.-O. roszczenie o zapłatę wynagrodzenia wynikającego z łączącej ją umowy z M. J. o obsługę prawną pozostawało aktualne. Jednakże analiza treści umowy o obsługę prawną oraz podjęte przez zleceniobiorcę czynności w celu odzyskania nieruchomości utraconych przez rodzinę Oświecimskich uzasadniają stanowisko organów podatkowych, że wierzytelność wynikająca z tej umowy, nawet pośrednio nie jest związana z przedmiotem zapisu windykacyjnego - lokalem mieszkalnym w budynku przy ul. [...] i ul. [...]. Natomiast przedmiotowa wierzytelność powinna być odnoszona do nieruchomości położonej przy Pl. [...] i ul. [...], co do której M. J. posiadał roszczenie o przeniesienie udziałów w prawie jej własności w wysokości [...] lub o zapłatę ich równowartości, wynikające z odzyskania tej nieruchomości. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zasadnie stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż wynikające z umowy o obsługę prawną roszczenie M. J. jest związane z odzyskaniem przez R. O.-O. nieruchomości położonej w K. przy Pl. [...] i ul. [...] (stanowiącej uprzednio własność rodziny [...]). W ocenie Sądu uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, że wierzytelność wynikająca z umowy powinna być odnoszona wyłącznie do nabytej przez Fundację tytułem dziedziczenia nieruchomości położonej przy Pl. [...] i ul. [...], co do której zleceniobiorca M. J. w przypadku odzyskania tej nieruchomości posiadał (stosownie do postanowień umowy o obsługę prawną) roszczenie o przeniesienie udziałów w prawie jej własności w wysokości [...] lub o zapłatę ich równowartości. W świetle powyższych ustaleń dotyczących tej konkretnej sprawy brak jest uzasadnienia do uznania jako ciężar nabytego przez skarżącą zapisu windykacyjnego roszczenia wynikającego z ww. umowy o obsługą prawną. Jak słusznie zauważył organ II instancji w zaskarżonej decyzji pozostawione w spadku przez R. O.-O. nieruchomości zostały nabyte przez dwa podmioty na podstawie odrębnych tytułów: spadkobrania i zapisu windykacyjnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje, utrwalony już pogląd, że długi i ciężary należy przypisywać konkretnej rzeczy lub prawu majątkowemu, a nie obciążające cały spadek (por. wyrok WSA z dnia 18 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Gl 173/16). W wyroku z dnia 3 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 3435/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m. in. że "Z treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wynika, że o długi i ciężary należy pomniejszyć nie podstawę opodatkowania, lecz wartość rzeczy i praw majątkowych i w ten sposób obliczyć tzw. "czystą wartość" stanowiącą podstawę opodatkowania. W konsekwencji wartość długów i ciężarów należy odnosić do każdej rzeczy i prawa majątkowego z osobna, a nie w odniesieniu do sumy wartości wszystkich rzeczy i praw majątkowych". Stąd też w przedmiotowej sprawie ustalenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., w myśl której dla celów ustalenia podstawy opodatkowania zasadniczym kryterium jest wyłącznie wartość nabytej konkretnej rzeczy lub prawa majątkowego oraz wartość długów i ciężarów obciążających tę rzecz lub prawo majątkowe. W związku z powyższym nie można wierzytelności wynikającej z umowy o obsługę prawną, jako nie związanej z przedmiotem zapisu windykacyjnego zaliczyć do długów i ciężarów obciążających tenże zapis windykacyjny. Dodatkowo należy zauważyć, że z włączonego do akt sprawy aktu notarialnego z dnia 29 czerwca 2018r. - umowa sprzedaży wynika, że J. F. i M. J. jako reprezentanci fundacji pod nazwą "Fundacja im. T. i J. O." z siedzibą w K. sprzedali M. i M. małżonkom Jagielskim udział wynoszący [...] część we współwłasności nieruchomości położonej w K. przy Pl. [...] i ul. [...]. Zgodnie z treścią przedłożonego oświadczenia z dnia 29 czerwca 2018r. M. J. zrzekł się wszelkich roszczeń przysługujących mu w stosunku do masy spadkowej względem zobowiązanego solidarnie (art. 10341 Kodeksu cywilnego) zapisobiercy windykacyjnego J. F.. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 922, art. 924, art. 925 i art. 1034ą Kodeksu cywilnego w kontekście nie uwzględnienia po stronie długów i ciężarów roszczenia o zwrot zaliczek w kwocie po [...] zł oraz o zwrot nakładów na masę spadkową. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że spadkodawczyni w dniu 10 czerwca 2009r. zawarła z S. W. i S. W. a także z T. J. i M. J. umowy przedwstępne sprzedaży, na podstawie których zostały jej wypłacone zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości (§ 7 umowy). Zgodnie z treścią ww. umów przedwstępnych umowy przyrzeczone miały zostać zawarte w terminie 1 miesiąca od prawomocnego zakończenia postępowań wskazanych w § 2 umowy w sposób pozytywny dla spadkodawczyni. W postanowieniach umów strony przewidziały również obowiązek zwrotu zaliczki w kwocie nominalnej na wypadek niekorzystnego zakończenia postępowań sądowych wskazanych w umowie, tj. w sytuacji, gdy spadkodawczyni nie zostałoby przywrócone prawo własności do wymienionych w akcie nieruchomości. Zaliczki zostały spadkodawczyni zapłacone w ustalonych terminach. W dniu 12 grudnia 2015r. spadkodawczyni zmarła. Do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nie doszło. Zdaniem skarżącej roszczenie z tytułu zwrotu pobranych przez spadkodawczynię zaliczek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład masy spadkowej po zmarłej, stanowi dług spadkowy i obciąża w świetle art. 10431 Kodeksu cywilnego solidarnie spadkobiercę oraz osobę na rzecz której ustanowiony został zapis windykacyjny. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Z przepisów art. 922, art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego oraz art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wynika, że długi i ciężary pomniejszające wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych muszą istnieć w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Przenosząc powołane wyżej uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że aby dane świadczenie (obciążenie) stanowiło dług lub ciężar przedmiotu nabycia, musi istnieć na moment nabycia. Z powołanych przepisów wynika wprost, że nabycie tytułem zapisu windykacyjnego następuje z chwilą otwarcia spadku, czyli z chwilą śmierci osoby czyniącej zapis (spadkodawcy). W tym kontekście należy podkreślić, że na dzień śmierci spadkodawczyni, czyli na dzień nabycia przedmiotu zapisu windykacyjnego przedmiotowe roszczenia nie istniały. Biorąc pod uwagę, że nabycie przez skarżącą zapisu windykacyjnego nastąpiło w dniu 12 grudnia 2015r., a ww. roszczenia dopiero w przyszłości mogą (ale nie muszą) wystąpić, roszczenia te nie mogą pomniejszyć wartości przedmiotu zapisu windykacyjnego, albowiem pomniejszenie takie dotyczy tylko i wyłącznie roszczeń (długów i ciężarów), które istniały w dniu nabycia przedmiotu zapisu windykacyjnego. Stanowisko takie zajął WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Kr [...], oddalającym skargę skarżącej na interpretację indywidualną z dnia 7 września 2017r. nr [...] Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie to stanowisko w pełni akceptuje. Reasumując, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn zasadnie nie uwzględniono długów i ciężarów wykazanych w korygowanych kilkakrotnie deklaracjach SD-3, gdyż na dzień śmierci spadkodawcy czyli na dzień nabycia przedmiotu zapisu windykacyjnego tj. 12 grudnia 2015r. roszczenie Gminy K. o zwrot bonifikaty wygasło, a co za tym idzie wygasła zabezpieczająca je hipoteka, nie istniały roszczenia Gminy K. z tytułu nakładów poczynionych na nieruchomość należącą do spadku oraz roszczenia o zwrot zaliczek z tytułu zawartych przez spadkodawczynię umów przedwstępnych, natomiast wierzytelności wynikającej z umowy o obsługę prawną, jako nie związanej z przedmiotem zapisu windykacyjnego nie można zaliczyć do długów i ciężarów obciążających tenże zapis windykacyjny. W tym miejscu odpowiadając na argumentację skarżącej, co do odpowiedzialności zapisobiorcy za długi i ciężary spadku i żądania ich odliczenia dla celów ustalenia podatku od spadków i darowizn, należy także zaznaczyć, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu z którego wynikałoby, że Gmina K. wystąpiła o zwrot bonifikaty jak również, że osoby posiadające roszczenia z tytułu niewykonanych przez spadkodawczynię zobowiązań wystąpiły o ich zaspokojenie w stosunku do skarżącej jako zapisobiorcy odpowiedzialnego za długi i ciężary spadku. Przy czym nie można pominąć faktu, że roszczenia wynikające z umowy o obsługę prawną zostały zaspokojone ze spadku objętego przez Fundację na podstawie opisanej wyżej umowy sprzedaży udziału w nieruchomości (akt notarialny z dnia 29 czerwca 2018r.). W przypadku umowy przedwstępnej z dnia 10 czerwca 2009r. brak jest informacji, że umowa przyrzeczona sprzedaży została zawarta albo strony wystąpiły do skarżącej o zwrot uiszczonej spadkodawcy zaliczki. Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji wykładni przedstawionej w interpretacji Indywidualnej, stwierdzić należy, że interpretacja indywidualna z dnia 16 marca 2017r. Nr [...] została wydana na podstawie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Natomiast zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w którym to organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy odbiega od przedstawionego we wniosku o interpretację, gdyż we wniosku pominięto istotne dla sprawy okoliczności faktyczne związane z charakterem roszczenia, dla zabezpieczenia którego hipoteka została ustanowiona. Z ustaleń faktycznych sprawy dokonanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy wynika, iż wykazana przez skarżącą kwota wierzytelności wynikająca z ustanowionej na nieruchomości będącej przedmiotem zapisu windykacyjnego, hipoteki umownej nie może stanowić długu obciążającego masę spadkową. W zaskarżonej decyzji organ II instancji objaśnił wyczerpująco dlaczego ww. interpretacja indywidualna nie posiada waloru ochronnego, o którym mowa w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że jeżeli w toku postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, iż stan faktyczny odbiega od przedstawionego we wniosku o interpretację, interpretacja taka nie może wywierać skutku ochronnego, o czym skarżąca została poinformowana w tejże interpretacji. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.