I SA/Gl 173/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K.(dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania E. J. (dalej: podatnik, skarżący) na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.(dalej: organ I instancji) z dnia [...]., nr [...], utrzymał w mocy decyzję ustalającą podatek od spadku i darowizn w kwocie [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Podatnik E. J., jako spadkobierca testamentowy, nabył w całości spadek po zmarłej matce I. J. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] 2007 r. sygn. akt [...]. Następnie E.J. w dniu 15 kwietnia 2008 r. zgłosił nabycie spadku do opodatkowania, składając zeznanie podatkowe SD-3, dwukrotnie korygowane (w dniu 4 czerwca 2008 r. oraz 12 marca 2010 r.). Ostatecznie z zeznania wynikało, że w skład spadku wchodzi: - udział w 4/9 częściach w nieruchomości o powierzchni gruntu 540 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 137,5 m2 położonej w S. przy ul. [...], o wartości [...] zł, - środki pieniężne zgromadzone w A Banku (w kwocie [...]zł) oraz B (w kwocie [...]zł), a także jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych: C o wartości [...]zł i D (wykazane w korekcie zeznania złożonej w dniu 12 marca 2010 r.) o wartości [...]zł. W toku postępowania nie kwestionowano również wykazanego w zeznaniu ciężaru w postaci obowiązku wykonania zapisu (przeniesienia własności udziału w ww. nieruchomości) na rzecz E. S., o wartości [...]zł. W sprawie sporna pozostała kwestia, czy w skład spadku po zmarłej I. J. wchodziła nieruchomość niezabudowana, położona w G. przy ul. [...], o powierzchni gruntu 766 m2 oraz nieruchomość położona w G. przy ul. [...], o powierzchni gruntu 961 m2, zabudowana budynkiem biurowym o powierzchni 279 m2, budynkiem związanym z działalnością gospodarczą o powierzchni 300 m2 oraz wiatą o powierzchni 70 m2, które to nieruchomości podatnik wymienił w zeznaniu z dnia 15 kwietnia 2008 r., a także w pierwszej korekcie z dnia 4 czerwca 2008 r., określając ich wartości na kwoty odpowiednio: [...]zł i [...]zł, lecz nie wykazał w korekcie z dnia 12 marca 2010 r. Wyjaśniając przyczyny korekty podatnik wskazał, iż nie uwzględnił tychże nieruchomości, gdyż zostały one nabyte przez spadkodawczynię w ramach umowy powierniczej. W uzasadnieniu dokonania korekty podatnik powołał się także na pismo z dnia 9 grudnia 2009 r., w którym podnosił, iż nieruchomości położone w G. zostały nabyte przez I.J. w ramach umowy powierniczej, zawartej pomiędzy nim i matką w formie ustnej, a w której wykonaniu podatnik przekazał swojej matce środki na zakup przedmiotowych nieruchomości, z zastrzeżeniem zwrotu ich wartości lub przeniesienia własności nieruchomości na każde wezwanie. Organ podatkowy I instancji uznał jednak, że sporne nieruchomości wchodziły w skład spadku (zmarła I. J. nabyła je we własnym imieniu i na własny rachunek i do dnia śmierci nie przeniosła ich własności na syna E. J.) i decyzją z dnia [...]. ustalił wartość nabytych przez podatnika rzeczy i praw majątkowych na łączną kwotę [...]zł, zaś wysokość należnego zobowiązania w podatku od spadków i darowizn na kwotę [...]zł. Decyzja na skutek złożonego odwołania została uchylona w całości i przekazana do ponownego rozpatrzenia na postawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Wykonując zalecenia organu odwoławczego, organ I instancji przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające, w konkluzji którego uwzględnił istnienie umowy powierniczej pomiędzy stronami, kwestionując jednocześnie jej wykonanie w związku z nieprzeniesieniem do dnia śmierci własności przedmiotowej nieruchomości przez I. J.. Zdaniem organu nabycie nieruchomości położonej w G. w drodze spadku doprowadziło do wygaśnięcia roszczenia skarżącego o przeniesienie własności. Organ podatkowy nie uwzględnił również żądania podatnika dotyczącego potrącenia (tytułem długów i ciężarów) nakładów poniesionych na nieruchomości położone w G. przy ul. [...] i [...] przez dzierżawcę tych nieruchomości firmę E Sp. z o.o., w związku z oświadczeniem wiceprezesa zarządu o nieistnieniu takich roszczeń. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organ I instancji decyzją z dnia [...]ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu przedmiotowego nabycia w kwocie [...]zł. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy uznając, że znajduje ona uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem organu odwoławczego bezspornie spadkodawczyni w chwili śmierci była właścicielką nieruchomości położonych w G. przy ul. [...] i [...], co wynika z notarialnej umowy sprzedaży z dnia [...]1992 r. (Rep. [...]), odpisów z ksiąg wieczystych, a także decyzji w sprawie podatku od nieruchomości. Bezspornym jest także, że I. J. do chwili śmierci nie wypełniła wynikającego z zawartej umowy zobowiązania. Odnosząc się do treści art. 748 k.c. (zgodnie z którym w braku odmiennej umowy zlecenie wygasa wskutek śmierci przyjmującego zlecenie) organ odwoławczy uznał, że umowa powiernicza, zawarta pomiędzy E.J. i zmarłą I.J. wygasła wskutek jej śmierci. Dalej organ II instancji argumentował, że zgodnie z wypracowaną definicją, na mocy umowy powierniczej jedna ze stron (powiernik) zobowiązuje się do dokonania określonej czynności (tu: nabycia nieruchomości) we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie - w zależności od konstrukcji umowy: po ziszczeniu się warunku, upływie terminu bądź na każde żądanie powierzającego - przenieść na jego rzecz nabytą rzecz lub prawo oraz wszystkie korzyści związane z umową. Podkreślił przy tym, iż właścicielem rzeczy w wyniku wykonania umowy jest powiernik i może on - wbrew zobowiązaniu - rzecz zbyć, natomiast dającemu zlecenie nie przysługują żadne uprawnienia związane z prawem własności nieruchomości. Rozporządzenie rzeczą przez powiernika jest przy tym skuteczne, co oznacza, iż powierzający nie ma prawa domagać się wydania rzeczy od nabywcy. Nabywca bowiem nabył ją od osoby uprawnionej - właściciela. Powierzający może jedynie dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych. Dopiero po przeniesieniu własności nieruchomości - które musi być dokonane w formie aktu notarialnego - dający zlecenie zostanie ujawniony jako właściciel nieruchomości. Dalej organ odwoławczy powołując się na treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2001 r., nr 124, poz. 1361 ze zm.) wskazał na domniemanie istnienia prawa wpisanego w księdze wieczystej, a także na domniemanie, że przysługuje ono osobie wymienionej we wpisie akcentując, że ujawnione prawo ma taką treść i takie pierwszeństwo, jakie wynika z dokonanego wpisu. Następnie nawiązując do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 417/08 organ II instancji podniósł, że treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn powinna być odczytywana ściśle, bowiem dotyczy przedmiotu opodatkowania i ma bezpośredni wpływ na wymiar podatku, oraz z uwzględnieniem przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków, z których wynika, iż długi spadkowe można podzielić na dwie kategorie: długi powstałe za życia spadkodawcy, a więc istniejące w chwili śmieci spadkodawcy przechodzące na spadkobierców w chwili otwarcia spadku (są to wszystkie długi, które nie wygasają z chwilą otwarcia spadku, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w których spadkodawca był dłużnikiem lub też pewne zobowiązania mogące powstać na skutek wygaśnięcia stosunku prawnego, którego podmiotem był spadkodawca w chwili śmierci) oraz długi spadkowe nieistniejące za jego życia, ale powstałe w chwili otwarcia spadku lub później. Organ odwoławczy oceniając skutki powołania podatnika do spadku, nie kwestionując zawartej umowy powierniczej, odniósł się także do twierdzeń podatnika dotyczących wygaśnięcia wierzytelności na skutek konfuzji. W podsumowaniu swoich wywodów uznał, że w przypadku połączenia się długu i wierzytelności zobowiązanie wygasa na skutek zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego, a w konsekwencji przestaje istnieć więź o charakterze prawnym (vinculum iuris). Brak z kolei istniejącego zobowiązania ciążącego na spadkobiercy powoduje, iż brak jest jednocześnie długów i ciężarów podlegających potrąceniu z podstawy opodatkowania w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na koniec organ II instancji odniósł się do żądania potrącenia (tytułem długu i ciężaru) nakładów poniesionych przez dzierżawcę nieruchomości położonych w G. przy ul. [...] - firmę E sp. z o.o. Powołując art. 676 kodeksu cywilnego w związku z art. 694 kodeksu cywilnego organ uznał, że zawarta pomiędzy I. J., a E sp. z o.o. umowa dzierżawy nieruchomości położonych w G. przy ul. [...],[...] i [...] (aneks nr 5 z dnia 1 maja 1998 r.) przewiduje jedynie, iż zmiany budowlane lub adaptacyjne w lokalach są dopuszczalne po uzyskaniu ustnej zgody od wydzierżawiającej, zaś po zakończeniu umowy dzierżawy dzierżawca nie ma obowiązku przywrócić stanu poprzedniego (§ 15 pkt 1 i 2). W razie wypowiedzenia urnowy dzierżawy przed określonym okresem, na jaki została zawarta, dzierżawcy przysługuje (punkt 3) zwrot nakładów poniesionych przez niego na zmiany budowlane lub adaptacyjne. Wobec braku umownego uregulowania wzajemnych rozliczeń związanych z nakładami poniesionymi na przedmiot dzierżawy, organ stwierdził (stosownie do art. 676 kodeksu cywilnego), że roszczenie dzierżawcy o zwrot wartości ulepszeń powstanie dopiero przy wystąpieniu dwóch zdarzeń: zwrotu przedmiotu dzierżawy (nieruchomości) i wykonaniu przez wydzierżawiającego prawa wyboru określonego w tymże przepisie (zatrzymanie ulepszeń za zapłatę ich wartości albo przywrócenie stanu poprzedniego przedmiotu dzierżawy, w niniejszej sprawie z wyłączeniem zmian budowlanych lub adaptacyjnych w poszczególnych lokalach). Wspomniane prawo wyboru można określić jako uprawnienie kształtujące przysługujące wydzierżawiającemu, które powinno być wykonane wobec byłego dzierżawcy. Nie wymaga ono żadnej formy i może być dokonane w każdy sposób (art. 60 kodeksu cywilnego). Z treści art. 676 kodeksu cywilnego wynika ponadto wyraźnie, że ocena wartości ulepszeń ma nastąpić w "chwili zwrotu" przedmiotu dzierżawy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II CSK 85/10). Oznacza to, że w chwili śmierci I. J. nie istniały jakiekolwiek roszczenia osób trzecich o zwrot nakładów poniesionych na nieruchomości będące przedmiotem spadku, co potwierdza oświadczenie Wiceprezesa Zarządu E sp. z o.o. z dnia 9 marca 2012 r., zgodnie z którym na dzień śmierci I. J. roszczenia w stosunku do niej z tytułu nakładów poniesionych na przedmiotowe nieruchomości nie istniały ze względu na kontynuowanie zawartej umowy dzierżawy. Jedynie, jak wynika z przytoczonego oświadczenia, w przypadku wypowiedzenia umowy przez następcę prawnego I. J. przed określonym terminem (przed tj. 31 grudnia 2018 r.) takie sporne roszczenia mogłyby powstać, jednakże ich wysokość oraz sposób dochodzenia są trudne do ustalenia. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy: 1. art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: u.p.s.d.) poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie składu i "czystej wartości" spadku, albowiem błędnie wliczono w skład masy spadkowej nieruchomości położone w G. przy ul. [...] i [...], które nie wchodzą w skład spadku z uwagi na istnienie umowy powierniczej, 2. art. 748 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej k.c.) poprzez jego błędną interpretację i uznanie, iż wskutek śmierci I. J. wygasła umowa powiernicza z konsekwencją konfuzji uprawnień i obowiązków powodującą opodatkowanie środków nabytych przez powierzającego w ramach istnienia umowy powierniczej, II. naruszenie przepisów postępowania: art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. polegające na niewyjaśnieniu istotnych okoliczności wpływających na postępowanie podatkowe i treść rozstrzygnięcia oraz pominięcie wniosków dowodowych składanych przez skarżącego. Ponadto pełnomocnik skarżącego z ostrożności zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez błędną interpretację i ustalenie przez organ, że nakłady dokonane na nieruchomość nie podlegają odliczeniu od wartości spadku, podczas gdy prawidłowa analiza sprawy prowadzi do wniosku, iż roszczenia osób trzecich, które obciążają masę spadkową stanowią zawsze dług i obciążają masę spadkową, a jako dług winny zostać odliczone od wartości spadku będącej przedmiotem opodatkowania. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wywodził, że organ podatkowy przyjmując istnienie umowy powierniczej nie ocenił w ogóle istoty tej umowy oraz przyjął błędne konsekwencje prawne jej zawarcia. Z istoty umowy powierniczej wynika, że matka skarżącego nabyła nieruchomości na swoją rzecz, jednakże na rachunek skarżącego. Matka skarżącego jako formalny powiernik (właściciel) mogła korzystać z uprawnień właścicielskich tylko w zakresie wyznaczonym umową powierniczą zawartą ze skarżącym, albowiem to skarżący z racji zawartej umowy posiadał uprawnienia do przedmiotu umowy powierniczej. Nie może mieć miejsca sytuacja, w której podatnik płaci podatek od własnych środków pieniężnych, które przekazał matce w ramach umowy powierniczej na nabycie nieruchomości. Dalej pełnomocnik skarżącego podniósł, że roszczenie dzierżawcy o zwrot wartości poniesionych nakładów istniało już w chwili poczynienia tych nakładów i powstało jeszcze za życia spadkodawczyni, tyle że nie było jeszcze wymagalne. Dzierżawca posiada jednak uprawnienie do żądania zwrotu wartości poczynionych nakładów, a nigdy nie miało miejsce zrzeczenie się takiego roszczenia przez uprawnionego. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącego powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 960/02. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1419/13 oddalił skargę. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2711/13 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1419/12 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że Sąd przeprowadza sądową kontrolę zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wykładni prawa przedstawionej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2711/13. "Na mocy art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne." (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10) Sąd I instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II GSK 727/10) Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt IV SA/Wa 755/14) Natomiast wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ zasadniczej zmianie lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw., Warszawa 2005, str. 577) Wobec niezaistnienia wskazanych powyżej przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2711/13 dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji uwzględniają zatem wykładnię prawa przyjętą przez NSA. Istotnie budzą zastrzeżenia przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne dotyczące nieistnienia długu w postaci ceny nabycia nieruchomości objętych umową powierniczą bądź jej równowartości, o ile doszłoby do zażądania przez skarżącego skutecznego wezwania do zwrotu nieruchomości. Organy podatkowe nie podważyły jej istnienia, jak i chwili oraz formy jej zawarcia. Przyjęły, że umowa była ważna, mimo ustnej formy, i skuteczna. Przeniesienie własności nieruchomości nabytych przez spadkodawczynię (powiernika) było ważne i skuteczne oraz zostało ujawnione w księgach wieczystych. Z dowodu z przesłuchania skarżącego oraz aktu notarialnego z dnia [...]1992 r. (Rep. [...]) wynika, że spadkodawczyni nabyła tym aktem notarialnym w wyniku zawartej umowy sprzedaży dz. gr. [...] (961 m2), [...] (766 m2) oraz [...] (5 m2) i [...] (92 m2) za cenę [...]zł (tj. po denominacji [...]zł), przy czym za zgodą skarżącego w 2004 r. sprzedała nieruchomości położone przy ul. [...] (tj. dz. 189/11 i 190/11) za cenę [...]zł, którą otrzymał skarżący. Skarżący w swoich zeznaniach twierdził, że pieniądze na zakup nieruchomości pochodziły z prowadzonej przez niego w Niemczech działalności gospodarczej (95%), pożyczki od B. Z. w wysokości [...] DEM oraz sprzedaży samochodu osobowego przez K. K. (też pieniądze skarżącego, jak zeznał). Zeznał ponadto, że wwożone do Polski pieniądze zostały zgłoszone w Urzędzie Celnym. Z niekwestionowanych zaś ustaleń faktycznych organów podatkowych, wynika, że wartość rynkową nieruchomości położonych w G. objętych umową powierniczą określono w następujący sposób: - dz. Nr [...] (961 m2) zabudowana – [...]zł; - dz. nr [...] (766 m2) niezabudowana – [...]zł. Z zeznań tych, jak też z innych dowodów, a przede wszystkim z przyjętych ustaleń faktycznych nie wynika, czy skarżący żądał - a jeżeli tak, to kiedy - zwrotu nieruchomości. Istotne jest tutaj, że nabycie spadku nastąpiło z chwilą otwarcia spadku, to jest z dniem 15 sierpnia 2006 r., kiedy to zmarła spadkodawczyni. To oznaczałoby, że obowiązek podatkowy powstawałby wówczas (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) z chwilą przyjęcia spadku. Wówczas skarżący (art. 17a ust. 1 u.p.s.d.) powinien złożyć zeznanie podatkowe w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem skarżący złożył je dopiero w dniu 15 kwietnia 2008 r., a więc w sprawie zachodzi sytuacja opisana w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Obowiązek podatkowy powstaje wówczas z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu z dnia 21 lutego 2007 r. o stwierdzeniu nabycia spadku. Ma to znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem art. 7 ust. 1 wskazuje, że "podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego". Organy podatkowe przyjęły, że umowa powiernicza, zawarta między skarżącym a jego matką (spadkodawczynią) była ważna, ale wygasła. Jednakże z treści art. 748 k.c. wynika, że "w braku odmiennej umowy zlecenie wygasa wskutek śmierci przyjmującego zlecenie albo wskutek utraty przez niego pełnej zdolności do czynności prawnych". Oznacza to więc, że mogą istnieć sytuacje faktyczno - prawne, które powodują, iż mimo śmierci powiernika umowa powiernicza zachowuje swoją moc. Niewątpliwie istnienie spadkobierców może być tego przykładem, ale z brzmienia przepisu wynikałoby, że umowa może tę kwestię uregulować odmiennie. Czy tak było w rozpoznawanej sprawie, nie zostało ustalone. To powoduje, że trafny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie przyjętego stanu faktycznego. Jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Doszło zatem do naruszenia art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wskazane naruszenie przepisów proceduralnych mogło więc mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Ponadto jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną, zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.s.d. podatek od spadków i darowizn jest podatkiem od nieodpłatnego przyrostu majątku. Przedmiotem opodatkowania jest tu nabycie przyrostu czystego majątku, a więc wzbogacenie się podatnika. Zatem o długi i ciężary należy pomniejszyć nie podstawę opodatkowania, lecz wartość rzeczy i praw majątkowych i w ten sposób obliczyć tzw. czystą wartość, będącą podstawą opodatkowania. (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3435/14). Poza tym wartość długów i ciężarów należy odnosić do każdej rzeczy i prawa majątkowego z osobna, a nie w odniesieniu do sumy wartości wszystkich rzeczy i praw majątkowych. Ponadto jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę kasacyjną, brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wskazuje, że określenie "stan rzeczy i praw majątkowych" odnosi się nie tylko do składu spadku, ale także do stanu długów i ciężarów z dnia nabycia i ich wartości z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jednakże w zakresie długów i ciężarów zastosowanie ma również zasada nominalizmu, określona w art. 3581 § 1 k.c. To oznacza, że w zależności od ustaleń faktycznych sprawy długiem może być cena nabycia nieruchomości, o ile nie doszło do zażądania zwrotu nieruchomości przez skarżącego (powierzającego) od spadkodawczyni za jej życia. Jeżeli bowiem skarżący zażądał zwrotu nieruchomości, to nie sposób przyjąć, że umowa powiernicza przynajmniej w zakresie długów wygasła. Przejście własności nieruchomości nastąpiło bowiem na podstawie innego tytułu prawnego (art. 922 § 1, art. 924 k.c.) - dziedziczenia, ale dług, jako taki pozostał i powinien on kształtować podstawę opodatkowania. Skoro spadek obciążają długi spadkodawcy, to na spadkobiercy ciąży obowiązek - jeżeli umowa powiernicza zakończy się - rozliczenia się z powierzającym. Obejmuje on również zwrotne przeniesienie na powierzającego przewłaszczonych powierniczo rzeczy lub praw. W rozpoznawanej sprawie kwestia przeniesienia na powierzającego przewłaszczonej nieruchomości nie wchodzi w grę, bowiem skarżący stał się jej właścicielem z chwilą otwarcia spadku. Jednakże nie można się zgodzić ze stanowiskiem organów podatkowych, że dług powierniczy wynikający z umowy powierniczej mimo tego albo wskutek tego wygasł. Dług ten w chwili śmierci spadkodawczyni istniał i okoliczność, że skarżący stał się jedynym spadkobiercą nie oznacza, iż wskutek konfuzji przestał istnieć. Właśnie ze względu na treść art. 7 ust. 1 u.p.s.d. dług w postaci ceny nabycia nieruchomości albo jej równowartości (w zależności od ustaleń faktycznych) powinien pomniejszać rynkową wartość nieruchomości i tym samym kształtować podstawę opodatkowania tej nieruchomości, czyli wpływać na wartość czystą. Niemniej w postępowaniu podatkowym w ślad za treścią notarialnej umowy sprzedaży nie wyodrębniono wartości poszczególnych nieruchomości, a tylko przyjęto wartość wszystkich nieruchomości nabywanych przez spadkodawczynię. Jednakże jedna z nieruchomości - położona przy ul. [...]- została zbyta w 2004 r. Jaka część ceny sprzedaży dotyczyła nieruchomości przy ul. [...] i [...] – to nie zostało ustalone. Zatem z wykładni art. 7 ust. 1 u.p.s.d. i art. 748 k.c. wynika, że w przypadku śmierci powiernika spadkodawcy i nabycia spadku przez jedynego spadkobiercę (powierzającego) i wygaśnięcia umowy powierniczej dług - w postaci zapłaconej ze środków powierzającego ceny nabycia własności nieruchomości lub jej równowartość - powinien zostać potrącony od wartości rynkowej nieruchomości według jego stanu z dnia nabycia (spadkobrania). Zasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy: art. 7 ust. 1 u.p.s.d. i art. 748 k.c. (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.). Natomiast nie budzi wątpliwości Sądu stanowisko organów podatkowych związane z nieujęciem do długów i ciężarów spadku wartości nakładów dzierżawcy na przedmiot dzierżawy, tj. na nieruchomości położone w G. przy ul. [...] nr [...] i [...]. Z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych organów podatkowych wynika, że umowa dzierżawy nie zawierała żadnych postanowień dotyczących rozliczenia tych nakładów. Oznacza to, że zastosowanie mają w takim przypadku art. 676 k.c. w zw. z art. 691 k.c. Z nich wynika, że wynajmującemu (wydzierżawiającemu) w takim wypadku służy uprawnienie przemienne. Może on według swojego wyboru albo zatrzymać ulepszenia (tu nakłady) za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu rzeczy, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Z przepisu wynika wprost, że uprawnienia te wydzierżawiający może wykonać w chwili zwrotu rzeczy, a więc po zakończeniu umowy. Tymczasem do jej zakończenia (wypowiedzenia, rozwiązania) nie doszło. Także skarżący, jako następca prawny, umowy nie wypowiedział albo nie rozwiązał. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy dokona prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, uzupełnionego o okoliczności dotyczące istnienia długu w chwili otwarcia spadku, a także co do możliwości ustalenia jego wysokości oraz przyjmie wskazaną wyżej wykładnię art. 1 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 748 k.c. Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 5.117 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 1.500 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł, określone w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461). Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz.1800), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. stanowi bowiem w § 21, że do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.