I FSK 1903/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2310/18 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 3 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2016-2017 oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 29 marca 2019 r., III SA/Wa 2310/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 3 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2016-2017 i uchylił tę decyzję. W skardze kasacyjnej od ww. orzeczenia organ zrzekając się rozprawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania. Swoje żądania dyrektor izby administracji skarbowej wsparł następującymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej Ppsa) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. c w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu, że w sprawie nie zaszły przesłanki do określenia podatnikowi wysokości podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ powyższa regulacja nie znajduje zastosowania w istniejącym stanie faktycznym, a sankcyjne zobowiązanie zostało określone z naruszeniem obowiązujących przepisów, podczas gdy w ocenie organów podatkowych oraz Sądu w analizowanej sprawie doszło do nadużycia prawa, przez co wystąpiła przesłanka do ustalenia zobowiązania sankcyjnego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, - art. 141 § 4 Ppsa poprzez brak wyczerpującego odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do stanowiska organu podatkowego w zakresie uznania, że samo nadużycie prawa stanowi podstawę do ustalenia zobowiązania sankcyjnego zgodnie z art. 108 ustawy o VAT. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał jako podstawę uchylenia decyzji organu uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W motywach orzeczenia zaakcentowano, że przepis ten ma na celu eliminację ryzyka utraty wpływów podatkowych; stanowi on swego rodzaju zabezpieczenie mające przeciwdziałać sytuacji, w której podatek z tzw. pustej faktury nie zostałby zapłacony, przy jednoczesnym zagrożeniu jego nieuprawnionego odliczenia przez odbiorcę faktury. W związku z tym regulacja ta nie obejmuje sytuacji, w których podatek wykazany na fakturze dotyczy dostawy faktycznie zrealizowanej i prawidłowo wykazanej w deklaracji, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Jedynie w przypadku, gdy istnieje przynajmniej potencjalna możliwość uszczuplenia dochodów budżetowych może on znaleźć zastosowanie. Dlatego też Sąd uznał, że po stronie spółki nie powstanie obowiązek zapłaty podatku w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (s. 13-15 uzasadnienia wyroku). Kwestionując powyższe stanowisko organ wskazał, że wskazane unormowanie znajdzie zastosowanie również w sytuacji nadużycia prawa przez podatnika. W sprawie nie budzi zaś wątpliwości, że transakcje dokonane przez skarżącą zmierzały do osiągnięcia innych aniżeli gospodarcze korzyści, w szczególności do wywołania określonych skutków podatkowych w postaci skrócenia terminu zwrotu podatku VAT ze 180 do 60 dni od dnia złożenia deklaracji. Nabycie towarów i ich późniejsza odsprzedaż (pojedynczego telefonu [...] wraz z jednym urządzeniem sieciowym marki [...]) nie miało żadnej podstawy, w szczególności związanej z profilem działalności spółki. Według dyrektora izby administracji skarbowej istnieje przy tym ryzyko, że adresat faktur potraktuje wykazany w nich podatek jako podlegający odliczeniu, zaś to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia wyeliminowania uszczuplenia dochodów podatkowych. Wobec tego wykazanie podatku w deklaracji VAT nie zwalnia skarżącej z obowiązku uregulowania podatku wymierzonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu, skoro w przedmiotowej sprawie wykazano bezspornie, że czynności udokumentowane spornymi fakturami stanowiły nadużycie, to tym samym wykazana w fakturze kwota podatku nie była podatkiem należnym w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem faktura była "pusta" – nie dotyczyła rzeczywistej transakcji (s. 4-6 skargi kasacyjnej). Jednocześnie uzasadnienie stanowiska Sądu w ww. zakresie nie czyni zadość wymogom art. 141 § 4 Ppsa (s. 7-8 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do powyższych ustaleń skład orzekający zauważa na wstępie, że stanowisko Sądu pierwszej instancji zostało uzasadnione zgodnie z wymogami art. 141 § 4 Ppsa; w szczególności przedstawiono wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i skonfrontowano ją z ustaleniami faktycznymi sprawy. Natomiast organ nie wskazuje w istocie, na czym miałaby polegać zbytnia lakoniczność motywów orzeczenia (s. 8 skargi kasacyjnej). Po wtóre, nie jest kwestionowany w środku odwoławczym przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, tj. w szczególności ustalenia o istnieniu towarów i faktycznej realizacji dostaw (s. 14 uzasadnienia wyroku). Swoje stanowisko organ opiera w istocie na tezie, że transakcje stanowiące nadużycie nie mogą być traktowane jako realizacja dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, a zatem stają się przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 108 ww. ustawy. Faktura dokumentująca transakcję zmierzającą do uzyskania korzyści podatkowej powinna być zaś traktowana jako "pusta". Z tym zapatrywaniem nie można się jednak zgodzić, ponieważ faktury puste, to takie, które dokumentują czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., I FSK 2131/16, CBOSA). Z definicji służą zatem dokonaniu oszustwa podatkowego nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, którego nie można utożsamiać – co czyni organ – z nadużyciem podatkowym w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz – od 15 lipca 2016 r. – w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, CBOSA). Nadużycie prawa w zakresie VAT jest bowiem również podejmowane wprawdzie w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku, niemniej polega na osiągnięciu skutku (w postaci np. określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.). Zatem faktury wystawionej w związku z rzeczywistą transakcją stanowiącą nadużycie podatkowe nie można traktować jako "pustej", do której znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie organ nie kontestuje wykładni, zgodnie z którą art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji ryzyka zaistnienia uszczuplenia wpływów podatkowych z tytułu podatku VAT. Natomiast wobec braku podważenia ustaleń o zrealizowaniu transakcji i jej wykazaniu na potrzeby podatku od towarów i usług niezrozumiałe jest twierdzenie, iż powyższe nie zwalnia spółki z obowiązku uregulowania podatku wymierzonego na podstawie ww. przepisu (s. 5 skargi kasacyjnej). W stanie faktycznym sprawy nie było bowiem podstaw do przyjęcia, że doszło do uszczuplenia podatkowego związanego z wystawieniem faktury, której nie towarzyszyła rzeczywista transakcja, bądź zaistniało ryzyko takiego uszczuplenia wynikające z tego typu faktury. Przeciwnie, z wiążących ustaleń faktycznych wynika, że dostawy miały miejsce, zaś podatek wykazany na fakturze został zadeklarowany (opłacony). Z tych powodów, na podstawie art. 182 § 2 w zw. z art. 184 Ppsa, orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej.