III SA/Wa 2310/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2019 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 717 zł (słownie: siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzję z dnia [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. i 2017 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W. ("NUS") decyzją z dnia [...] maja 2018 r. wydaną wobec Spółki określił kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: "ustawa o VAT") do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od marca do października 2017 r.; określił kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 180 dni za październik 2017 r.; określił kwoty podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty za marzec 2017 r. i październik 2017 r. i umorzył postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2016 r. do lutego 2017 r. oraz za grudzień 2017 r. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie. DIAS decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka w okresie objętym postępowaniem podatkowym dokonała sprzedaży wyłącznie na podstawie dwóch faktur sprzedaży: z dnia 22 marca 2017 r. wystawionej na rzecz T. D. Sp. z o.o. (dalej: "T. ") na kwotę netto 673,42 zł, VAT 154,89 zł, której przedmiotem był Access Point (wzmacniacz sygnału w sieciach bezprzewodowych) model TP Link TL-RE580D - 1 szt.; z dnia 19 października 2017 r. wystawionej na rzecz Z. Z. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: "Z. Z. ") na kwotę netto 3750,21 zł, VAT 862,55 zł, której przedmiotem był telefon Apple iPhone 6 MQ8L2PM/A - 1 szt. Do powyższych faktur Strona przedłożyła dowody potwierdzające płatności. W innych okresach objętych postępowaniem podatkowym niż marzec i październik 2017 r. Spółka nie dokonywała sprzedaży i nie wykazała w deklaracjach VAT-7 podatku należnego. Dodatkowo odliczono podatek naliczony z tytułu poniższych wydatków związanych z ogólnym funkcjonowaniem spółki, tj. obsługę księgowo-biurową oraz prawną (5 faktur). Następnie organ odwoławczy zauważył, ze celem Spółki jest szeroko pojęta działalność deweloperska na rynku nieruchomości, a nie osiąganie zysków z handlu sprzętem elektronicznym (w przedmiotowym przypadku dokonano sprzedaży wyłącznie telefonu iPhone oraz urządzenia typu Access Point). DIAS stwierdził, że Spółka przedłożyła następujące dokumenty, potwierdzające dokonanie transakcji zakupu i sprzedaży, telefonu Apple iPhone 6 M08L2PM/A - 1 szt.: fakturę z dn. 9 października 2017 r. nr 60470342 - sprzedaż przez S. P. Sp. z o.o. na rzecz H. Sp. z o.o. - cena netto 3 234,96 zł, VAT 744,04 zł; fakturę z dn. 19 października 2017 r. nr 0001/10/17/FVS/CA - sprzedaż przez C. Sp. z o.o. na rzecz C. R. Sp. z o.o. - cena netto 3 431,97zł, VAT 789,35 zł; fakturę z dn. 19 października 2017 r. sprzedaż przez N. Sp. z o.o. na rzecz Spółki, cena netto 3 640,98 zł. VAT 837,42 zł; fakturę z dn. 19 października 2017 r. sprzedaż przez Stronę na rzecz Z. Z. , cena netto 3 750,21 zł VAT 862,55 zł. Natomiast w odniesieniu do transakcji zakupu i sprzedaży urządzenia Access Point TP Link TL-RF580D - 1 szt., Spółka przedłożyła następujące dokumenty: fakturę z dnia 22 marca 2017 r. nr 0001/03/17/FVS sprzedaż przez N. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, na kwotę netto 641,35 zł, VAT 147,51 zł; fakturę z dnia 22 marca 2017 r. nr 0001/03/17/FVS/KAL sprzedaż przez Stronę na rzecz T. , cena netto 673,42 zł, VAT 154,89 zł. W ocenie DIAS w przypadku transakcji, których przedmiotem był telefon, ewidentnie widać, że nie była to transakcja ekonomicznie uzasadniona. Pierwotnie telefon został nabyty w dniu 9 października 2017 r. w dużej sieci tzw. elektro marketów za cenę netto 3 234,96 zł. Telefon był obracany pomiędzy H. Sp. z o.o. oraz innymi podatnikami w dalszym łańcuchu transakcji, gdzie w dniu 19 października 2017 r. został sprzedany do C. Sp. z o.o. Następnie dokonano 3 transakcji w ciągu jednego dnia pomiędzy kolejnymi spółkami powiązanymi kapitałowo i osobowo, doliczając przy tym marżę, gdzie cena telefonu w ostatniej transakcji wyniosła 3750,21 zł netto, tj. była wyższa o 515,25 zł niż pierwotny zakup w sklepie S. DIAS wskazał, że w przypadku obrotu urządzeniem sieciowym typu access point, był on również dokonywany pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo. W ocenie organu odwoławczego analiza zakresu działalności Spółki, łańcuchów transakcji oraz powiązań spółek dokonujących tych transakcji ewidentnie świadczy o z góry powziętym założeniu, polegającym na dokonaniu sztucznego obrotu towarem, "przepuszczając" ten towar przez wiele spółek powiązanych osobowo i kapitałowo. Powyższe wskazuje, że decyzja o dokonaniu tych transakcji w zrealizowanym schemacie i łańcuchu firm została podjęta przez tą samą osobę bądź grapę osób (wymienionych powyżej), mającą siłę decyzyjną w tych podmiotach. DIAS podkreślił, iż poszczególne spółki uczestniczące w obrocie powyższym telefonem iPhone mogły bezpośrednio zakupić ten telefon w sieci elektromarketów Saturn (gdzie każdy podmiot czy osoba fizyczna może dokonać zakupu, a nie tak jak u globalnych dystrybutorów czy hurtowników - tylko podmiot prowadzący działalność handlową w szczególności elektroniką) i w ten sposób osiągnąć niższą cenę zakupu. Jednak w przedmiotowym przypadku celem nie było osiągnięcie maksymalnego zysku ze sprzedaży, lecz dokonanie tej sprzedaży, co w przypadku Skarżącej miało przynieść innego rodzaju korzyść. Korzyść ta polegała na wykazaniu sprzedaży opodatkowanej, co m.in. pozwoliło Spółce w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. wykazać kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni (a nie w terminie wydłużonym do 180 dni w przypadku braku sprzedaży opodatkowanej). DIAS zaznaczył, że faktyczną działalność deweloperską spółek z grupy T. D. potwierdzają realizowane obecnie oraz zrealizowane przedsięwzięcia polegające na wznoszeniu (budowie) osiedli mieszkaniowych położonych w kilku lokalizacjach Warszawy. Na stronie internetowej grupy T. D. (www.T. .com.pl) znajdują się informacje o realizacji pięciu inwestycji mieszkaniowych w W. w tym: F. S., S. City, Z. Z. , W. T. oraz Z. Z. W odniesieniu do wyżej przedstawionego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie DIAS stwierdził, iż osoby reprezentujące ww. spółki w analizowanych transakcjach, z uwagi na ustalone powiązania kapitałowo-osobowe tych spółek, musiały mieć pełną świadomość dotyczącą "specyfiki" tych transakcji. W przypadku przedmiotowej współpracy handlowej nie można mieć najmniejszej wątpliwości co do świadomego uczestniczenia tych podmiotów w transakcjach charakteryzujących się ich sztucznym powstaniem, dla osiągnięcia innego rodzaju korzyści, niż wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonywanie transakcji w kręgu firm powiązanych kapitałowo i zarządzanych przez te same osoby jest równoznaczne z tym, iż ww. osoby wiedziały o tym, iż czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty były działaniem pozornym. Zdaniem organu odwoławczego, w ocenie całości materiału oraz wyjaśnień Spółki o osiągniętym celu gospodarczym swojej działalności (tj. wygenerowaniu zysku) nie sposób stwierdzić, że Strona, dokonując transakcji kupna, a następnie sprzedaży towaru o wartości ok 4.500 zł z narzutem ok 3-4%, co daje 109,23 zl netto (w przypadku telefonu iPhone) i 32,07 zł (w przypadku urządzenia TP Link), mogła dążyć do właśnie takiego celu gospodarczego. DIAS wskazał, że Skarżąca rzeczywiście mająca na celu działalność deweloperską (co zostało odzwierciedlone w KRS, jak również w KRS innych spółek grupy T. D.), polegającą na sprzedaży mieszkań w ramach wcześniej wybudowanych osiedli mieszkalnych, dąży do osiągnięcia rentowności na zupełnie innym poziomie. Transakcje związane ze sprzedażą mieszkań opiewają na bardzo wysokie kwoty (nawet kilkumilionowe) i nie sposób porównać sprzedaży ponad 3.000 mieszkań (czym chwali się grupa T. D.) ze sprzedażą jednego telefonu komórkowego, nawet jeśli jest to urządzenie należące do wyższej grupy cenowej. Zdaniem organu, osobie reprezentującej przedsiębiorcę będącego w sytuacji procesowej winno zależeć na szczegółowym wyjaśnieniu wszelkich okoliczności towarzyszących przebiegowi transakcji mających stanowić źródło odliczenia podatku naliczonego. W zaistniałej sytuacji odnosząc się do złożonych wyjaśnień nie sposób uznać, że Spółka działała w dobrej wierze. Wyjaśnienia w tym zakresie, zawartego w piśmie z dnia 15 stycznia 2018 r. nie można uznać za wiarygodne. DIAS uznał, że celem przedmiotowych czynności było wywołanie określonych skutków podatkowych, które zmierzały do korzyści polegającej na skróceniu terminu zwrotu podatku VAT ze 180 do 60 dni od dnia złożenia deklaracji. Jak wykazano powyżej, nabycie towarów i ich odsprzedaż nie miało żadnej autonomicznej podstawy, jeżeli pominie się względy podatkowe. Na tle całokształtu okoliczności towarzyszących zawartym przez Stronę transakcjom organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca dokonała nadużycia prawa. Powyższe nieprawidłowości skutkują zawyżeniem zarówno podatku należnego z tytułu wykazywanych dostaw na terytorium kraju, jak i podatku naliczonego odliczonego przez Stronę, wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT-7. W konsekwencji DIAS uznał, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony oraz zawyżyła podatek należy wykazany w deklaracjach VAT-7 za marzec 2017 r. w kwocie 155 zł i za październik 2017 r. w kwocie 863 zł. DIAS stwierdził, że Strona nie prowadziła działalności handlowej w zakresie obrotu jednym telefonem komórkowym Apple iPhone 6 oraz jednym urządzeniem sieciowym marki TP Link. Spółka była świadomym uczestnikiem pozornych transakcji, mających na celu osiągnięcie innych niż gospodarczych korzyści. Zdaniem organu odwoławczego w stosunku do faktur wystawionych przez Stronę, dokumentujących dokonanie przez nią sprzedaży jednego telefonu komórkowego Apple iPhone 6 oraz jednego urządzenia sieciowego marki TP Link, znajdzie zastosowanie dyspozycja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z punktu widzenia stosowania tego przepisu nie ma bowiem znaczenia przyczyna wystawienia faktur. Następnie organ odwoławczy wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż Strona dotychczas nie podjęła czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju, zwolnionych z opodatkowania oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Niemniej jednak Spółka w okresie poprzedzającym postępowanie podatkowe poniosła wydatki na poczet zakupu nieruchomości. Skarżąca w okresie objętym postępowaniem podatkowym poniosła również wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki. Strona, w opinii organu, przedłożyła dowody świadczące o podejmowaniu czynności mieszczących się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, które w przyszłości mogą skutkować dokonaniem czynności opodatkowanych tym podatkiem. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że Spółce przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wskazany w deklaracjach VAT-7 za okres objęty postępowaniem podatkowym, pomimo iż do dnia wydania niniejszej decyzji Strona nie osiąga sprzedaży opodatkowanej, niemniej jednak podejmuje działania zmierzające do osiągania takiej sprzedaży, na co zgromadzono wystarczające dowody. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji DIAS z dnia [...] sierpnia 2018 r. oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące określeniem kwoty podatku do zapłaty w łącznej wysokości 1.018 zł; art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że odpłatna krajowa dostawa towarów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że nabycia oraz dostawy towarów zrealizowane przez Skarżącą stanowiły nadużycie prawa; art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wydanie towaru nabywcy nie skutkowało koniecznością rozpoznania obowiązku podatkowego, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż kwota otrzymanego wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o jego treść i stwierdzenie, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów będących następnie przedmiotem sprzedaży opodatkowanej w łącznej wysokości 985,00 PLN; naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p."), poprzez wydanie decyzji bez podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez zebranego kompletnego materiału dowodowego, w wyniku czego decyzja oparta została o ustalenia kontrfaktyczne; art. 191 O.p., poprzez oparcie uzasadnienia rozstrzygnięcia nie w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a jedynie na "dowolnej", sprzecznej ze zgromadzonym materiałem oraz zasadami doświadczenia życiowego, ocenie dowodów; art. 193 § 1, 4 i 6 O.p., poprzez nieuprawnione uznanie, iż przedłożone dowody, a w konsekwencji zapisy w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, prowadzone są nierzetelnie, pomimo nieprzeprowadzenia badania ksiąg w powyższym zakresie; art. 120-121 O.p., poprzez wydanie decyzji w sposób skutkujący utratą zaufania do organów podatkowych, w tym poprzez bezzasadne uznanie, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 193 § 1, 5 i 6 O.p. nie zasługują na "konstruktywne odniesienie"; art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez pominięcie w podstawie prawnej przepisów art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, pomimo, iż regulacje te stały się oparciem rozstrzygnięcia skarżonej decyzji, przywołanym w jej uzasadnieniu. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Strona podniosła zarzuty zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe i prawidłowa pod względem formalnym decyzja wydana po przeprowadzeniu takiego postępowania może być przedmiotem oceny Sądu pod względem jej poprawności z punktu widzenia prawa materialnego. A zatem najpierw odnieść należy się do podniesionych przez Skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zauważyć należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. Mając powyższe na uwadze, uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie zarówno NUS, jak i DIAS w ocenie Sądu sprostali opisanym powyżej wymogom proceduralnym stawionym organom podatkowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, 187 i 191 O.p., Sąd wskazuje, iż DIAS w niniejszej sprawie podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a ustalenia i wnioski organy zostały zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Zatem nie znajduje uzasadnienia zarzut, że działanie Organu wiązało się z zaniechaniem wyczerpującego rozpatrzenia sprawy. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono mechanizm naruszenia przepisów prawa podatkowego, do którego w ocenie organu doszło, a także wskazano przesłanki prowadzące do wniosków zawartych w decyzji. Ponadto należy zauważyć, iż gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz przede wszystkim tych. które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z sytuacją prawno-podatkową podatnika, w tym przypadku Spółki. Skuteczność prawna przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Ponadto Sąd zauważa, iż Spółka nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie brzmienia powyższych przepisów. Podzielić należy zatem stanowisko organów podatkowych, iż do zasady, rozbieżności między organami a Spółką sprowadzają się do odmiennej oceny materiału dowodowego, ale to nie świadczy o wadliwie prowadzonym postępowaniu dowodowym. Sąd wskazuje, iż w jego ocenie uzasadnienie skarżonej decyzji samo w sobie także nie narusza przepisów prawa. DIAS w sposób jednoznaczny wskazał swoje motywy i zaprezentował swoją argumentację, realizując zasadę przekonywania określoną w art. 124 O.p. Sam fakt, że Strona po zapoznaniu się z motywami pisemnymi decyzji wciąż nie jest przeświadczona o trafności stanowiska organu, nie świadczy o tym, że została naruszona zasada przekonywania, która przecież nie wiąże się z efektem i skutkami uzasadnienia. Podobną uwagę odnieść należy do art. 120-121 O.p., poprzez wydanie decyzji w sposób skutkujący utratą zaufania do organów podatkowych. Działania podejmowane w niniejszym postępowaniu przez organy podatkowe miały bowiem oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Odmienne od oczekiwanego przez Stronę rozstrzygnięcie zawarte w skarżonej decyzji DIAS nie stanowi samo w sobie naruszenia zasady zaufania. Niezasadny również okazał się zarzut naruszenia art. 193 O.p. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 193 § 1 O.p.: "Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego. co wynika z zawartych w nich zapisów". Natomiast, zgodnie z § 4 cytowanego artykułu, "Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy". Z kolei zaś, w myśl § 6 "Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów". Sąd podziela w tym zakresie pogląd organów podatkowych odnośnie braku naruszenia w niniejszej sprawie art. 193 § 1, 4 i 6 O.p. poprzez nieuprawnione uznanie, iż zapisy w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług prowadzone są nierzetelnie, pomimo nieprzeprowadzenia badania ksiąg w powyższym zakresie. Podkreślić należy, iż zarówno NUS, jak i DIAS nie zakwestionowały zgodności ksiąg ze stanem faktycznym (zarówno zakupy, jak i sprzedaż miała miejsce), natomiast zajęły odmienne stanowisko co do skutków prawnych tych transakcji. Organy podatkowe doszły do wniosku, iż w sprawie doszło do nadużycia prawa i tu znajduje się różnica w ocenie stanu faktycznego (w pozostałym zakresie bezspornego między organami i Skarżącą) przez Spółkę z jednej strony i DIAS z NUS z drugiej strony. Takie działanie organów nie stanowi o naruszeniu przez nie art. 193 § 1, 4 i 6 O.p. Nie jest to także naruszenie zasady legalizmu wynikającej z art. 120 O.p. Ustosunkowując się zaś do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez pominięcie w podstawie prawnej przepisów art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, pomimo iż regulacje te stały się oparciem rozstrzygnięcia skarżonej decyzji, przywołanym w jej uzasadnieniu, Sąd podnosi, iż wspomniana w tych przepisach klauzula nadużycia prawa funkcjonowała w praktyce stosowania przepisów o VAT już wcześniej i funkcjonuje w dalszym ciągu, a jej źródłem były i są również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE"), powołane w skarżonej decyzji oraz stosowne przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: "Dyrektywa VAT"), także powołane w tej decyzji. Tym samym brak powołania przez DIAS wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT nie ma w ocenie Sądu bezpośredniego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych. Wskazać przy tym należy, iż czym innym jest wydanie decyzji w oparciu o nieistniejące przepisy prawa, a czym innym – wydanie decyzji, której podstawę prawną wskazano w sposób niepełny. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z drugim z przypadków. Jest to zatem naruszenie przepisów postępowania, ale niemające wpływu na wynik sprawy. Bezproduktywne bowiem byłoby ewentualne uchylanie skarżonej decyzji przez sąd administracyjny tylko z tego powodu, w celu uzupełnienia jej podstawy prawnej przez organ. Podsumowując, Sąd uznał zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania za bezzasadne. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd wskazuje, iż Strona zarzuciła DIAS naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące określeniem kwoty podatku do zapłaty w łącznej wysokości 1.018 zł; 2. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że odpłatna krajowa dostawa towarów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 3. art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że nabycia oraz dostawy towarów zrealizowane przez Skarżącą stanowiły nadużycie prawa; 4. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wydanie towaru nabywcy nie skutkowało koniecznością rozpoznania obowiązku podatkowego, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż kwota otrzymanego wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług; 5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o jego treść i stwierdzenie, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów będących następnie przedmiotem sprzedaży opodatkowanej w łącznej wysokości 985,00 PLN. Sąd wskazuje, iż uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Należy zauważyć, iż regulacja art. 108 ustawy o VAT implementuje do polskiego porządku prawnego art. 203 Dyrektywy VAT. W związku z tym, dla ustalenia celu wskazanych przepisów należy odwołać się do orzecznictwa TSUE. Orzecznictwo to potwierdza cel wprowadzenia przepisów art. 203 Dyrektywy VAT, np. w orzeczeniu w sprawie C-566/07 z 18 czerwca 2009 roku TSUE uznał, że: "Postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT, art. 21 ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy (będący odpowiednikiem obecnego art. 203 Dyrektywy VAT) zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 szóstej dyrektywy". Również polskie sądy administracyjne wskazywały na zapobiegający uszczupleniom wpływów budżetowych cel art. 108 ustawy o VAT. Np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 roku (sygn. I FSK 1859/08), zgodnie z którym "Można zatem przyjąć. że przepis ten w zakresie, w jakim określa obowiązek zapłaty kwot wykazanych na fakturze niewątpliwie stanowi pewnego rodzaju zabezpieczenie, wprowadzone w celu przeciwdziałania sytuacji, w której podatek z tzw. "pustej faktury" nie został by zapłacony, przy jednoczesnym zagrożeniu jego nieuprawnionego odliczenia przez odbiorcę takiej faktury". Podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2014 roku (sygn. I FSK 197/13), zgodnie z którym: "(...) fakt wydania ostatecznych decyzji wobec odbiorcy faktur fikcyjnych nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Podatnik musi udowodnić, że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji". Zgodnie z ustaleniami NUS i DIAS, w trakcie roku 2017 Spółka dokonała sprzedaży udokumentowanej następującymi fakturami: a) nr 0001/03/17/FVS/KAL z dnia 22 marca 2017 roku wystawionej na rzecz T. na kwotę netto 673,42 PLN, VAT 154,89 PLN, której przedmiotem był Access Point (wzmacniacz sygnału w sieciach bezprzewodowych), model TP Link TL-RE580D: b) nr 0001/10/17/FVS/KAL z dnia 19 października 2017 roku wystawionej na rzecz Z. Z. na kwotę netto 3.750,21 PLN, VAT 862,55 PLN, której przedmiotem był telefon Apple iPhone 6 MQ8L2PM/A. Powyższe dostawy zostały faktycznie zrealizowane przez Skarżącą, towary niewątpliwie istniały. Sąd podziela pogląd Spółki, iż sankcja wprowadzona w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma na celu przede wszystkim zapobieganie nadużyciom i oszustwom w zakresie podatku VAT polegającym na wprowadzaniu do obrotu tzw. pustych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, które stwarzają ryzyko odliczenia podatku naliczonego po stronie podmiotu otrzymującego taką fakturę. Zakres opodatkowania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje również przypadki rzeczywistych transakcji, które zgodnie z przepisami o podatku VAT nie powinny powodować powstania podatku należnego ze względu na objęcie zwolnieniem lub niepodleganie obowiązkowi podatkowemu VAT. Sąd podziela pogląd Spółki, iż regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie obejmuje sytuacji, w których podatek VAT wskazany na fakturze dotyczy dostawy towarów, która faktycznie miała miejsce i została przez podatnika wykazana w prawidłowej deklaracji VAT. Ze względu na fakt, iż celem przedmiotowej regulacji jest zapobieganie nadużyciom, bez uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa art. 108 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, nawet gdy dana faktura będzie pusta. Np. w wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2012 roku (I FSK 813/11) wskazano, iż wyeliminowanie zagrożenia utraty wpływów budżetowych przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) stosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. W świetle powyżej przytoczonych argumentów Sąd podziela stanowisko Strony, że obowiązek zapłaty VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ciąży na wystawcy faktury tylko w przypadku, gdy istnieje przynajmniej potencjalna możliwość uszczuplenia dochodów budżetowych. Niniejsze ryzyko powstaje, gdy wystawca faktury może nie zapłacić podatku wynikającego z czynności opodatkowanej VAT, której wykonanie dokumentuje faktura, natomiast odbiorca faktury odliczy podatek naliczony wynikający z tej faktury. W przedmiotowym stanie faktycznym bezspornie dostawa towaru objętego dwiema zakwestionowanymi fakturami została przez Skarżącą zrealizowana oraz nie wystąpiła sytuacja, w której doszłoby do uszczuplenia dochodów budżetowych. Ani NUS, ani DIAS powyższego uszczuplenia nie wykazały. Reasumując, Sąd podziela pogląd, iż po stronie Spółki nie powstanie obowiązek zapłaty podatku w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ niniejsza regulacja w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania, a sankcyjne zobowiązanie podatkowe zostało określone z naruszeniem obowiązujących przepisów. Niezasadne natomiast okazały się pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, podniesione przez Spółkę w skardze. Odnosząc się do podnoszonej przez Stronę kwestii dotyczącej uznania przez organ odwoławczy, że przeprowadzone przez Skarżącą transakcje mają charakter pozorny, nacelowany na obejście przepisów prawa podatkowego, rozumianego jako nadużycie praw a podatkowego, celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem, polegającej na skróceniu terminu zwrotu podatku VAT ze 180 do 60 dni od dnia złożenia deklaracji, a w szczególności tego, czy skorzystanie z podstawowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, ze 180 dni do 60 dni może zostać zakwalifikowane do kategorii "nadużycia prawa celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem", Sąd wskazuje, że zagadnienie nadużycia prawa rozważane było też w wielu wyrokach sądów administracyjnych. W wyrokach tych podniesiono, że zasada zakazu nadużycia praw a wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych regulacji krajowych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29.04.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1465/10 publ: CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych odwołano się także do konstrukcji nadużycia prawa ujętej w przepisach prawa prywatnego, tj. art. 5 § 2 Kodeksu cywilnego, stwierdzając, że "na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 § 2 K.c. (...) należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku (...), z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy" (wyrok NSA z dnia 25.02.2015 r. sygn. akt I FSK 93/14). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5.09.2016 r. (sygn. akt I FSK 2/15) analizował też w kontekście nadużycia prawa, czy schemat transakcji z wykorzystaniem podmiotów powiązanych (w tym spółek prawa handlowego) miał wyłącznie na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd zauważa, że na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego NUS i DIAS słusznie ustaliły, iż przeprowadzone transakcje mają charakter sztuczny, nacelowany na obejście przepisów prawa podatkowego, rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego, celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem, w postaci bezprawnego skrócenia ustawowego terminu zwrotu VAT ze 180 do 60 dni. Sąd podziela w tym zakresie całkowicie ustalenia organów podatkowych, biorąc pod uwagę: powiązania osobowe i kapitałowe spółek uczestniczących w tych transakcjach; czasowy przebieg tych transakcji oraz ich kolejność; minimalny zysk generowany na tych sprzedażach przez każdy z podmiotów; ustalone ceny sprzedaży, wyższe niż w ogólnodostępnych sklepach typu S; brak innych transakcji niż zakwestionowana w danych okresach; brak ekonomicznego uzasadnienia tych transakcji. Bez znaczenia natomiast jest podniesiony przez DIAS fakt, iż podstawowym rodzajem działalności Skarżącej nie jest handel elektroniką. W sprawie tej nie ma to, w ocenie Sądu, znaczenia. Tym samym za niezasadne Sąd uznaje zarzuty naruszenia: a. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że odpłatna krajowa dostawa towarów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; b. art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że nabycia oraz dostawy towarów zrealizowane przez Skarżącą stanowiły nadużycie prawa; c. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wydanie towaru nabywcy nie skutkowało koniecznością rozpoznania obowiązku podatkowego, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż kwota otrzymanego wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług; d. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o jego treść i stwierdzenie, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów będących następnie przedmiotem sprzedaży opodatkowanej w łącznej wysokości 985,00 PLN. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia przez organ art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") – uchylił skarżoną decyzję DIAS. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd powyżej stanowisko, w szczególności dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. O kosztach niniejszego postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153), zasądzając od DIAS na rzecz Skarżącej kwotę 717 zł, stanowiącą sumę wpisu w wysokości 100 zł, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego w kwocie 600 zł.