II FSK 1598/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędzia NSA Bogusław Dauter Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1954/19 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1954/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżący", ,,Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor IAS" albo "organ drugiej instancji") z dnia 3 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia odmawiającego wydania zaświadczenia i przekazanie sprawy do rozpoznania właściwemu organowi pierwszej instancji, uchylił zaskarżone postanowienie. 2.1. WSA w Warszawie uwzględniając skargę w uzasadnieniu wyroku wskazał, że skarga Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 3 lipca 2019r. o uchyleniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 12 marca 2019 r. odmawiającego wydania zaświadczenia i przekazaniu sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji – Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C., zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie narusza bowiem prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. WSA wskazał, że w rozpoznanej sprawie Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie zaświadczenia stwierdzającego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego A. sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. w kwocie 2.496.739,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę zabezpieczonych hipoteką przymusową zwykłą wobec ich przedawnienia, wskazując że jest właścicielem nieruchomości będącej przedmiotem ww. hipoteki przymusowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 12 marca 2019r. odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści, podnosząc że Skarżąca nie ma interesu prawnego w potwierdzeniu faktu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a ponadto w postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie można domagać się uznania, że wierzytelność podatkowa wygasła, uległa przedawnieniu. Dyrektor IAS po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Skarżącą zaskarżonym postanowieniem z 3 lipca 2019r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., stwierdzając że organem właściwym w sprawie rozpoznania wniosku Skarżącej jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w C.. W ocenie WSA celem wskazania organu właściwego do rozpoznania wniosku Skarżącej, Dyrektor IAS obowiązany był ustalić jaki organ podatkowy był organem właściwym dla A. sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w 2000r., mając na uwadze obowiązujące wówczas regulacje prawne w zakresie właściwości organów podatkowych, jak też ustalić czy po zakończeniu tego roku podatkowego (tj. roku 2000) nastąpiła zmiana właściwości organu podatkowego w odniesieniu do zobowiązania A. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r., mając na względzie właściwe przepisy prawa regulujące właściwość rzeczową i miejscową organów podatkowych. Tymczasem w rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS w istocie w ogóle nie uczynił ustaleń i analizy stanu prawnego w zakresie właściwości miejscowej organu podatkowego dla A. sp. z o.o. w sprawie jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r., naruszając tym samym normy przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 217 § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 306k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej jako O.p.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei ze wskazanego przez Dyrektora IAS przepisu art. 306h § 4 O.p. wcale nie wynika, że organem właściwym do rozpoznania wniosku Skarżącej jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. z uwagi na fakt, że jest organem, który ustanowił przedmiotową hipotekę na nieruchomości stanowiącej obecnie własność Skarżącej. Przepis art. 306h § 4 O.p. nie wskazuje, który organ podatkowy jest właściwy do wydania zaświadczenia w zakresie wskazanym w tym przepisie, tj. o wysokości zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowych, kosztów upomnienia, kosztów egzekucyjnych zabezpieczonych hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym oraz objętego wnioskiem o wpis hipoteki, jeżeli hipoteka nie jest wpisana. Przepis ten wskazuje jedynie wprost, że zaświadczenie w tym zakresie wydawane jest na żądanie właściciela przedmiotu hipoteki lub zastawu. W związku z tym, że przepis art. 306h § 4 O.p. stanowi, iż zaświadczenie, o którym mowa w tym przepisie wydawane jest przez organy podatkowe, to ustalenie organu podatkowego właściwego do wydania tego zaświadczenia następuje z uwzględnieniem m.in. przepisu art. 306j pkt 2 O.p., § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe ( Dz. U. z 2015 r., poz. 2355 ze zm. ) oraz przepisów rozdziału 2 działu II O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor IAS obowiązany będzie zatem ustalić w pierwszej kolejności, który organ podatkowy jest organem właściwym do rozpoznania wniosku Skarżącej o wydanie zaświadczenia. W przypadku ustalenia, że jest to inny organ podatkowy niż Naczelnik Urzędu Skarbowego W., organ odwoławczy będzie zobowiązany uchylić postanowienie z 12 marca 2019r. i przekazać sprawę właściwemu organowi pierwszej instancji, natomiast w sytuacji ustalenia, że organem właściwym do rozpoznania wniosku Skarżącej o wydanie zaświadczenia jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W., organ odwoławczy obowiązany będzie dokonać oceny czy organ pierwszej instancji prawidłowo czy nie – odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie. 3.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego - zaskarżając wyrok WSA w Warszawie w całości i wnosząc o uchylenie wyroku w całości oraz oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego: 1) art. 15 § 1 i § 2 w zw. z art. 306j pkt 2 i art. 306h § 4 O.p. oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe ( Dz. U. z 2015 r., poz. 2355 ze zm. dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów), poprzez ich błędną wykładnię, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 217 § 2 w zw. z art. 306k O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. W piśmie procesowym z dnia 27 lutego 2020 r. pełnomocnik organu sprostował omyłki pisarskie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. 4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Dyrektor IAS zasadnie uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i przekazał sprawę do rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. jako organowi właściwemu miejscowo do rozpoznania wniosku Skarżącej o wydanie zaświadczenia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji celem wskazania organu właściwego do rozpoznania wniosku Skarżącej, będącej właścicielem nieruchomości, na której ustanowiono hipotekę przymusową z tytułu zaległości podatkowych A. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., konieczne jest ustalenie jaki organ podatkowy był organem właściwym dla tej spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., jak też ustalenie, czy po zakończeniu tego roku podatkowego nastąpiła zmiana właściwości organu podatkowego w odniesieniu do wymienionego zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu, organ podatkowy który ustanowił hipotekę przymusową, właściwy jest do wydania właścicielowi nieruchomości zaświadczenia w zakresie wymagalności należności zabezpieczonej hipoteką. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak zaistniałym sporze, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji. 4.4. Niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego; art. 15 § 1 i § 2 w zw. z art. 306j pkt 2 i art. 306h § 4 O.p. oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe, przez błędną ich wykładnię. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego, gdyż w jego ocenie organ odwoławczy prawidłowo przyjął w przedmiotowej sprawie, że w przypadku zaległości podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową, właściwym organem podatkowym do wydania zaświadczenia o zapłacie należności zabezpieczonej hipoteką jest organ podatkowy - wierzyciel podatkowy - właściwy dla zobowiązań podatkowych. Zgodnie z dyspozycją art. 306h § 4 O.p. organy podatkowe wydają zaświadczenie o wysokości zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowych, kosztów upomnienia, kosztów egzekucyjnych zabezpieczonych hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym oraz objętego wnioskiem o wpis hipoteki, jeżeli hipoteka nie jest wpisana, na żądanie właściciela przedmiotu hipoteki lub zastawu. Powołany przepis określa obowiązek organu podatkowego wydania zaświadczenia w zakresie w nim wskazanym ( o wysokości zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowych, kosztów upomnienia, kosztów egzekucyjnych zabezpieczonych hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym oraz objętego wnioskiem o wpis hipoteki, jeżeli hipoteka nie jest wpisana) na żądanie właściciela przedmiotu hipoteki lub zastawu. Natomiast z przepisu tego nie wynika, który organ podatkowy jest właściwy do wydania zaświadczenia na żądanie właściciela przedmiotu hipoteki lub zastawu o treści w nim wskazanym. Natomiast przepis art. 306j pkt 2 O.p. przewiduje, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia właściwość miejscową i rzeczową organów podatkowych do wydawania zaświadczeń, uwzględniając rodzaj zobowiązania podatkowego. Ponadto zgodnie z § 8 rozporządzenia zaświadczenia są wydawane przez organ podatkowy właściwy rzeczowo i miejscowo w sprawach poszczególnych zobowiązań podatkowych, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej. Wskazać również należy, że na mocy art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. W związku z powyższym podstawą ustalenia właściwego organu podatkowego do wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306h § 4 O.p jest treść przepisu § 8 rozporządzenia Ministra Finansów, z którego wynika, że zaświadczenia wydawane są przez organ podatkowy właściwy rzeczowo i miejscowo w sprawach poszczególnych zobowiązań podatkowych. Tym samym wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej z powołanych przepisów nie wynika, jak to przyjął Dyrektor IAS, że organem właściwym do wydania zaświadczenia na żądanie właściciela przedmiotu hipoteki lub zastawu jest organ podatkowy - wierzyciel podatkowy, który ustanowił hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy i który wydaje zaświadczenie o wysokości zapłaconej należności zabezpieczonej hipoteką przymusową. Jedynie w art. 306h § 5 O.p., na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji ustawodawca określił właściwość miejscową organu, który ustanowił hipotekę lub zastaw skarbowy, wyłącznie w sprawach o wydanie zaświadczenia o wysokości zapłaconej należności zabezpieczonej hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym, wydawane na wniosek właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, który zapłacił należności zabezpieczone tą hipoteką lub zastawem skarbowym ( co w niniejszej sprawie nie miało miejsca ). Zdaniem Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż to, że dany naczelnik urzędu skarbowego ustanowił hipotekę na nieruchomości i może dochodzić zaspokojenia zabezpieczonej należności podatkowej (zobowiązania podatkowego) z obciążonej w ten sposób nieruchomości (jako wierzyciel hipoteczny) nie oznacza, że jest on organem podatkowym właściwym w sprawie tego zobowiązania podatkowego w dacie rozpoznania wniosku o wydanie zaświadczenia o stanie tej zaległości podatkowej. W związku z powyższym w celu ustalenia organu właściwego do wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306h § 4 O.p. na żądanie właściciela przedmiotu hipoteki lub zastawu konieczne jest ustalenie właściwego miejscowo i rzeczowo organu podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego. Skoro Spółka jako właściciel nieruchomości - przedmiotu hipoteki wystąpiła o wydanie zaświadczenia dotyczącego zaległości podatkowych A. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., to prawidłowe jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w celu wskazania organu właściwego do rozpoznania wniosku o wydanie zaświadczenia, Dyrektor IAS zobowiązany był ustalić jaki organ podatkowy był organem właściwym dla A. sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., mając na względzie właściwe przepisy prawa regulujące właściwość rzeczową i miejscową organów podatkowych, jak też ustalić czy po zakończeniu roku podatkowego ( 2000 r. ) nastąpiła zmiana właściwości organu podatkowego w odniesieniu do przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Natomiast stanowisko organu zawarte w skardze kasacyjnej, że organem podatkowym właściwym do wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306h § 4 O.p. jest organ podatkowy występujący z wnioskiem o ustanowienie hipoteki, będący jednocześnie wierzycielem podatkowym nie znajduje potwierdzenia w treści powołanych przepisów. 4.5. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 217 § 2 w zw. z art. 306k O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie naruszył powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, a w sytuacji, gdy stan faktyczny nie budził żadnych wątpliwości, Sąd zobowiązany był wskazać jaki materiał dowodowy ma braki i jakie czynności procesowe winien podjąć z urzędu organ podatkowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew twierdzeniu skarżącego kasacyjnie organu, Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał w jakim zakresie przeprowadzone postępowanie jest wadliwe i jakich ustaleń należy dokonać przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ podatkowy. WSA wskazał na konieczność dokonania ustaleń przez Dyrektora IAS jaki organ podatkowy był organem właściwym dla A. sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., mając na względzie właściwe przepisy prawa regulujące właściwość rzeczową i miejscową organów podatkowych. Jednocześnie zasadnie stwierdził, że w rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS w ogóle nie uczynił ustaleń i analizy stanu prawnego w zakresie właściwości miejscowej organu podatkowego dla A. sp. z o.o. w sprawie jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r., naruszając tym samym normy przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 217 § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 306k O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej podkreślając, że rozważania Sądu pierwszej instancji zawarte na str. 12-15 są nie na temat, pominął jednocześnie, że na str.12 uzasadnienia wyroku Sąd ten wskazał jednoznacznie, że to, iż dany naczelnik urzędu skarbowego ustanowił hipotekę na nieruchomości i może dochodzić zaspokojenia zabezpieczonej należności podatkowej (zobowiązania podatkowego) z obciążonej w ten sposób nieruchomości (jako wierzyciel hipoteczny) nie oznacza, że jest on organem podatkowym właściwym w sprawie tego zobowiązania podatkowego w dacie rozpoznania wniosku o wydanie zaświadczenia o stanie tej zaległości podatkowej. WSA słusznie zaznaczył, że ustalenie organu właściwego wymaga dokonania analizy stosownych przepisów regulujących właściwość organów podatkowych, zwłaszcza gdy wystąpił znaczny upływ czasu od powstania danego zobowiązania podatkowego. Natomiast niedopuszczalne jest w świetle art. 15 w zw. z art. 120 O.p. "domniemanie właściwości" organu do rozstrzygnięcia sprawy, jak też wywodzenie właściwości organu podatkowego poprzez analogię, co w niniejszej sprawie miało miejsce poprzez przyjęcie, że organem podatkowym właściwym do rozpoznania wniosku o wydanie zaświadczenia, złożonego przez właściciela przedmiotu hipoteki o stanie zaległości podatkowej jest organ podatkowy, który ustanowił hipotekę na nieruchomości i wydaje zaświadczenie na wniosek właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej, który zapłacił należności zabezpieczone tą hipoteką. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przy sformułowaniu którego autor skargi kasacyjnej nie wskazał w czym upatruje naruszenia tego przepisu. Wskazać należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia wyroku, a nie do prawidłowości wyrażonej w nim oceny skutków prawnych stanu faktycznego występującego w sprawie. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne ( wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; wyrok ten oraz pozostałe powołane wyroki NSA dostępne są na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl.). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego i procesowego (wyroki NSA: z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16; z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 4077/17). W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia, zawarto również wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania. 4.6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. [pic]