II FSK 2110/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1276/19 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.511.2018.3.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od M. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. |II FSK 2110/20 | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1276/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca opisała stan faktyczny i zadała następujące pytania: 1) Czy będą na niej spoczywały obowiązki płatnika na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) lub ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w związku z dokonywaniem przez niego wypłat Wynagrodzenia 1 po 31 grudnia 2018 r.? 2) Czy na Banku będą spoczywały obowiązki płatnika na gruncie u.p.d.o.p. lub u.p.d.o.f. w związku z dokonywaniem przez niego, na skutek Substytucji, wypłat Wynagrodzenia 2 po 31 grudnia 2018 r.? Stanowisko Skarżącej odnośnie do pytania 1 opierało się na założeniu, że nie będą spoczywały obowiązki płatnika na gruncie u.p.d.o.p. w związku z dokonywaniem przez nią wypłat Wynagrodzenia 1 po 31 grudnia 2018 r. Skarżąca stanęła na stanowisku, że uwagi poczynione w odniesieniu do pytania nr 1 pozostają w pełni aktualne również w odniesieniu do wypłaty Wynagrodzenia 2, a zatem także dla celów uzasadnienia stanowiska do pytania nr 2. W konsekwencji Bank uznał, iż nie będą spoczywały obowiązki płatnika na gruncie u.p.d.o.p. lub u.p.d.o.f. w związku z dokonywaniem przez niego, na skutek Substytucji, wypłat Wynagrodzenia 2 po 31 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 25 marca 2019 r., stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego (w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych) w zakresie ustalenia, czy na Banku będą spoczywały obowiązki płatnika w związku z dokonywaniem wypłat Wynagrodzenia 1 po 31 grudnia 2018 r., a także ustalenia, czy na Banku będą spoczywały obowiązki płatnika w związku z dokonywaniem wypłat Wynagrodzenia 2 po 31 grudnia 2018 r. Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w sprawie zasadniczo dotyczy kwestii tego, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. będąca bankiem skarżąca pozyskująca finansowanie w ramach programów cyklicznych emisji Euroobligacji (średnioterminowych papierów dłużnych w wielu transzach, denominowanych w różnych walutach) wyemitowanych przez siebie lub przez swoją spółkę zależną przed 1 stycznia 2019 r., gdzie transakcji w zakresie tych Euroobligacji są rozliczane przez centralne depozyty papierów wartościowych (tzw. izby clearingowe) z siedzibą w innych państwach członkowskich jest zobowiązana na podstawie art. 26 ust. 1, ust. 2e i 2l u.p.d.o.p. do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłat odsetek i dyskonta od euroobligacji w sytuacji, gdy ze względu na konstrukcję obrotu papierami wartościowymi w obrocie zorganizowanym nie zna tożsamości będących inwestorami podatników, a tym samym nie jest w stanie przypisać im przychodu odsetkowego, stawki i kwoty podatku, jak również nie dysponuje ich danymi kontaktowymi. W ocenie organu taki obowiązek ciąży na skarżącej. W ocenie skarżącej nie ma ona takiego obowiązku. W ocenie Sądu pierwszej instancji rację należy przyznać Skarżącej. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono: 1. naruszenie przepisu prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) przez zawarcie w treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia faktycznego rozszerzenia treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. o wymóg znajomości tożsamości podatnika, która to znajomość miałaby być warunkiem wykonania przez podmiot zobowiązany obowiązków płatnika, gdy tymczasem wskazany przepis ustawy podatkowej wymogu takiego nie zawiera, zaś interpretacja przepisu prawa podatkowego odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego winna wskazać jedynie stanowisko prawidłowe dotyczące obowiązków spoczywających na płatniku – co organ uczynił – nie zaś przybierać postać doradztwa co do sposobu procedowania w sprawie przez wnioskodawcę; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1, 2e i 21 u.p.d.o.p. w zw. z art. 8 O.p. polegającą na przyjęciu przez sąd, że warunkiem wykonania przez podmiot zobowiązany obowiązków płatnika jest posiadanie przezeń wiedzy na okoliczność tożsamości osoby podatnika, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia co do zakresu obowiązków płatnika zawarta w ustawie Ordynacja podatkowa wprowadza jedynie obowiązek dotyczący obliczenia i pobrania oraz wpłacenia pobranego podatku na rachunek organu podatkowego w wyznaczonym przepisami terminie, zaś treść art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wprowadza w tym względzie żadnych zmian ani wyjątków. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Na wstępie należy wskazać, że niniejsza sprawa dotyczy oceny spornego zagadnienia prawnego wyłącznie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Analogiczne zagadnienie, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, został rozstrzygnięte wyrokiem NSA z dnia 10 lutego 2023 r., II FSK 1478/20. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii rozstrzygnięcia, czy skarżąca, w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów podatkowych, w związku z wypłatą odsetek i dyskonta od euroobligacji na rzecz inwestorów, ma obowiązek pobrania podatku u źródła jako płatnik. Skarżąca będzie wypłacała należności o charakterze odsetkowym, za pośrednictwem podmiotów zagranicznych - izb clearingowych, nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce, na rzecz niezidentyfikowanych inwestorów bowiem - jak twierdzi spółka - w zasadzie nie jest znana ich tożsamość, rezydencja, status, tj. nie wiadomo, czy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, czy podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wskazała, że nie ma informacji, czy otrzymujący wypłacane przez nią należności odsetkowe będą rzeczywistymi właścicielami dochodu z tytułu odsetek (w tym dyskonta) od obligacji, bowiem emitenci nie mają wiedzy, czy inwestorzy (w tym inwestorzy indywidualni, o ile występują) w momencie wypłaty odsetek mogą być uznawani za rzeczywistych właścicieli tych odsetek. Istota sporu w niniejszej sprawie zasadniczo dotyczy kwestii tego, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. będąca bankiem Skarżąca pozyskująca finansowanie w ramach programów cyklicznych emisji Euroobligacji (średnioterminowych papierów dłużnych w wielu transzach, denominowanych w różnych walutach) wyemitowanych przez siebie lub przez swoją spółkę zależną przed 1 stycznia 2019 r., gdzie transakcji w zakresie tych Euroobligacji są rozliczane przez centralne depozyty papierów wartościowych (tzw. izby clearingowe) z siedzibą w innych państwach członkowskich jest zobowiązana na podstawie art. 26 ust. 1, ust. 2e i 2l u.p.d.o.p. do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłat odsetek i dyskonta od euroobligacji w sytuacji, gdy ze względu na konstrukcję obrotu papierami wartościowymi w obrocie zorganizowanym nie zna tożsamości będących inwestorami podatników, a tym samym nie jest w stanie przypisać im przychodu odsetkowego, stawki i kwoty podatku, jak również nie dysponuje ich danymi kontaktowymi. W ocenie Organu taki obowiązek ciąży na Skarżącej. W ocenie Skarżącej nie ma ona takiego obowiązku. W ocenie Sądu pierwszej instancji rację należało przyznać Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska sądu pierwszej instancji zaprezentowanego w wyroku zaskarżonym skargą kasacyjną. Zastrzec należy, że sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu za nieprawidłowe tylko w takim zakresie, w jakim wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia tożsamości podatnika, sąd ten natomiast uznał za prawidłowe stanowisko organu, że obowiązek taki ciąży na banku w sytuacji gdy wnioskodawca ma wiedzę co do osoby podatnika. Tego ostatniego wnioskodawca nie kwestionował i kwestia ta pozostaje również poza zakresem zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Spór, co należy podkreślić, dotyczy tylko tego, czy obowiązki płatnika ciążą na podmiocie wypłacającym należności podatnikom, których tożsamość nie jest mu znana i nie ma możliwości jej ustalić. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odwołał się do definicji płatnika, określonej w art. 8 O.p., zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Wywiódł z niej, że przepis ten zakłada znajomość przez płatnika tożsamości podatnika. Skoro bowiem płatnik ma pobrać "od podatnika" podatek (i wpłacić go we właściwym terminie) – to powinien wiedzieć od kogo pobiera podatek. Powyższa konstatacja znajduje dodatkowe potwierdzenie w tym, że – jak wskazuje się w orzecznictwie - płatnik działa niejako "w imieniu podatnika", a trudno sobie wyobrazić działanie w czyimś imieniu bez znajomości tożsamości tej osoby. Następnie sąd przywołał art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 i 3 ust. 2 u.p.d.o.p. i stwierdził, że wypłata m.in. odsetek na rzecz podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, rodzi co do zasady konieczność pobrania przez wypłacającego – działającego jako płatnik - zryczałtowanego podatku dochodowego z tej wypłaty. Jednakże dalsze wnioski co do istnienia obowiązków płatnika sąd pierwszej instancji wysnuł z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście wyżej przedstawionej definicji płatnika i przytoczonego poglądu co do istoty tej instytucji prawnej. W ten sposób doszedł do przekonania, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, nie są zobowiązane wykonać obowiązków płatnika, jeżeli nie znają tożsamości podatnika. W ocenie WSA zatem możliwość zastosowania wskazanych przepisów uzależniona jest od znajomości tożsamości podatnika (i innych podstawowych danych na jego temat). Obowiązek pobrania na podstawie tych przepisów podatku dochodowego z tytułu wypłaty odsetek uzależniony jest od tego, że po pierwsze, otrzymujący odsetki jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – co zakłada określoną formę działalności takiego podmiotu (por. art. 1 u.p.d.o.p.), po drugie, nie ma on na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani siedziby ani zarządu. Sąd pierwszej instancji skonstatował, że w sytuacji, gdy - tak jak w niniejszej sprawie - Emitent nie zna inwestora, a co za tym idzie nie jest w stanie stwierdzić, że inwestor nabywający Euroobligacje i otrzymujący z tego tytułu od Emitenta odsetki jest podatnikiem tego podatku oraz ma siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie może działając niejako "w imieniu" tego niezidentyfikowanego podmiotu być zobowiązanym do pobrania podatku jako płatnik. To stanowisko zostało w skardze kasacyjnej podważone poprzez zarzut naruszenia naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1, 2e i 21 u.p.d.o.p. w zw. z art. 8 O.p. polegającą na przyjęciu przez sąd, że warunkiem wykonania przez podmiot zobowiązany obowiązków płatnika jest posiadanie przezeń wiedzy na okoliczność tożsamości osoby podatnika, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia co do zakresu obowiązków płatnika zawarta w ustawie Ordynacja podatkowa wprowadza jedynie obowiązek dotyczący obliczenia i pobrania oraz wpłacenia pobranego podatku na rachunek organu podatkowego w wyznaczonym przepisami terminie, zaś treść art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wprowadza w tym względzie żadnych zmian ani wyjątków. Ten zarzut w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okazał się zasadny. Z treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można wywieść takiego warunku jaki wyprowadził sąd pierwszej instancji, tj. aby tożsamość podatnika była znana płatnikowi. Jest to dodatkowy element, nie wynikający z analizowanych przepisów i nie powinien być wywodzony z nieoczywistych przesłanek. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotnym argumentem jest również to, że pobór podatku u źródła przez płatnika to rozwiązanie normatywne, które ma zapewnić efektywność poboru podatku. Wprowadzanie dodatkowego warunku, nie wynikającego wprost z przepisów, takiego jaki wyinterpretował sąd pierwszej instancji, w oczywisty sposób prowadziłoby do osłabienia skuteczności tego rozwiązania. Również z tego powodu rację ma autor skargi kasacyjnej, że skoro przyjęte przez wnioskodawcę warunki nabycia euroobligacji nie przewidują przekazania stosownych informacji przez podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, a następnie przez izby clearingowe emitentowi – to w stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2019 r. emitent nie może negować obowiązków nałożonych nań ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli emitent, po 1 stycznia 2019 r., wybiera opodatkowanie na zasadach ogólnych, mimo treści art. 18 ust. 2 zd. 1 ustawy zmieniającej, to należy przyjąć, że jest świadom obowiązków ustawowych, które zostały nałożone na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i będzie w stanie te obowiązki zrealizować. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu przywołał m.in. zawarte w skardze twierdzenie, że "Immanentną cechą emisji Euroobligacji jest ich swobodny obrót na rynku. Płynność obrotu jest więc podstawowym argumentem przemawiającym za zdematerializowaniem papierów wartościowych, jakimi są obligacje i udostępnieniem ich do powszechnego obrotu uczestnikom rynku finansowego. Ta sama płynność jest powodem, dla którego Skarżąca ani żaden inny emitent oferujący swoje papiery wartościowe na zorganizowanym rynku nie jest w stanie ustalić, kto w momencie wypłaty odsetek lub dyskonta jest posiadaczem obligacji." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystko to nie czyni niemożliwym ani niezasadnym poboru podatku u źródła. Konstrukcja art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. (w kontekście także art. 26 ust. 21 tej ustawy) wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., tj. z uwzględnieniem postanowień ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2018 r., poz. 2193, dalej: "ustawa zmieniająca"), w przypadku wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. przekraczających 2 mln zł zasadą jest, że płatnik jest obowiązany pobrać podatek. Od tej zasady dopiero są ustanowione pewne odstępstwa. Brak jest jednak podstaw do twierdzenia, że polski podmiot nie ma obowiązków płatnika od wypłacanych świadczeń od wyemitowanych papierów wartościowych, gdy nie można ustalić osoby podatnika wobec wypłacanych świadczeń. Pomimo trudności, jakie mogą wynikać z ustalenia osoby podatnika (może on bowiem okazać się zagraniczną osobą prawną bądź osobą fizyczną, jak również polskim rezydentem podatkowym), to tego rodzaju operacyjne aspekty po stronie podmiotów obsługujących płatności odsetkowe nie mogą stanowić podstawy dla wyłączenia polskiego podmiotu z obowiązków płatnika w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych. Od podmiotów profesjonalnych należy bowiem oczekiwać, że decydując się na ustrukturyzowanie transakcji w określony sposób, biorą one pod uwagę konsekwencje (w tym podatkowe) przeprowadzenia tych transakcji. Reasumując, zarzut błędnej wykładni art. 26 ust. 1, 2e i 21 u.p.d.o.p. w zw. z art. 8 O.p. jest zasadny. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c §2 O.p. przez zawarcie w treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia faktycznego rozszerzenia treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. o wymóg znajomości tożsamości podatnika, która to znajomość miałaby być warunkiem wykonania przez podmiot zobowiązany obowiązków płatnika, gdy tymczasem wskazany przepis ustawy podatkowej wymogu takiego nie zawiera, zaś interpretacja przepisu prawa podatkowego odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego winna wskazać jedynie stanowisko prawidłowe dotyczące obowiązków spoczywających na płatniku – co organ uczynił – nie zaś przybierać postać doradztwa co do sposobu procedowania w sprawie przez wnioskodawcę. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wskazywanej wadliwości uzasadnienia. Zawiera ono wszystkie elementy wymagane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z wykładnią przyjetą przez sąd pierwszej instancji, w wyżej wskazanym zakresie, jednak nie dostrzega uchybień w sposobie zredagowania uzasadnienia zaskarżonego kasacyjną wyroku. Z podanych wyżej powodów skarga kasacyjna organu okazała się zasadna, a zaskarżony wyrok został uchylony na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozpatrując ponownie skargę sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego istota sprowadza się do tego, że znajomość tożsamości osoby podatnika nie warunkuje istnienia obowiązku wykonania przez podmiot zobowiązany obowiązków płatnika. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając na rzecz organu administracji publicznej od skarżącej kwotę 580 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (480 zł).