III SA/Wa 1465/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej NUCS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczenia P. sp. z o.o. w W. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Powodem takiego orzeczenia było zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.614.970,86 zł, stanowiącą stratę z tytułu zbycia przedawnionych wierzytelności. NUCS wskazał przy tym brak udokumentowania nieściągalności i przedawnienia wierzytelności oraz naruszenie przez stronę art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej Updop). Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że podatnik jako leasingodawca zawierał umowy leasingu operacyjnego i finansowego samochodów oraz innych urządzeń i maszyn wykorzystywanych przez korzystających na potrzeby działalności gospodarczej. Z uwagi na nierzetelność kontrahentów strona posiadała wierzytelności wynikające z faktur wystawionych z tytułu świadczenia usług leasingowych. Wierzytelności te, pomimo ich faktycznego nieotrzymania, zostały zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Strona dokonała następnie zbycia wspomnianych wierzytelności firmom windykacyjnym. Cena, z uwagi na nieściągalność wierzytelności, była niższa od wartości wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów z działalności gospodarczej. DIAS podkreślił następnie, że w toku postępowania sporządzono dwie tabele wierzytelności, tj. nieściągalnych, zdaniem podatnika nieprzedawnionych, sprzedanych wierzytelności o wartości powyżej 10.000 zł oraz sprzedanych, zdaniem podatnika nieprzedawnionych wierzytelności, odnośnie których brak było udokumentowania na podstawie art. 16 ust. 2 Updop, bądź strona nie przedłożyła żadnych dokumentów. Tabele zawierały 113 pozycji na łączną kwotę 4.619.010,54 zł, z której sporna kwota 3.614.970,86 zł, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, dotyczyła straty ze zbycia nieściągalnych wierzytelności. DIAS odwołał się do wyjaśnień spółki, z których wynikało, że ze względu na upływ czasu, ale również z uwagi na mnogość dokumentów, nie posiadała już pełnego dostępu do wszystkich innych dokumentów w zakresie nieściągalności spornych wierzytelności oraz zaliczenia wierzytelności do należnych przychodów. W tych przypadkach, gdzie spółka nie była w stanie udokumentować zaliczenia wierzytelności do należnych przychodów, przesłanką zaliczenia sprzedanej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. była ewidencja księgowa tych wierzytelności na kontach należności zafakturowanych. Źródła tej ewidencji pochodziły jednak z wielu archiwalnych systemów informatycznych licznych spółek. Na przestrzeni ostatnich dwudziestu kilku lat wielokrotnie następowały migracje danych między systemami, jak również procesy prawnego łączenia wielu podmiotów gospodarczych. Wierzytelności, w przypadku których spółka nie była w stanie udokumentować zaliczenia ich do należnych przychodów, wynikały z dokumentów, które zostały wystawione pod koniec lat 90-tych lub na początku tego wieku i spółka nie była w stanie uzyskać do nich wglądu. Systemy informatyczne, w których były one ewidencjonowane i archiwizowane utraciły swoją funkcjonalność i niemożliwym było odzyskanie tych informacji. Także dokumentacja papierowa, stanowiąca podstawę dokonania księgowań sprzed kilkunastu lub więcej lat, została już dawno usunięta z archiwum. DIAS uznał, że strona, w przypadku wierzytelności oznaczonych w tabelach jako "przedawnione i niestanowiące kosztów uzyskania przychodów", nie przedstawiła dowodów wskazujących na spełnienie przesłanek wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i ust. 2 Updop, a tym samym nie wykazała, iż ma prawo do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o sporne wierzytelności. DIAS stwierdził, że Updop ściśle określa rodzaje dokumentów, które są niezbędne do uznania wierzytelności za nieściągalną. Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 Updop, bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywierało skutków prawnych w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Katalog dokumentów z wymienionego przepisu miał charakter zamknięty i nie mógł być rozszerzany. Tym samym, aby dana wierzytelność unormowana w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a Updop została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, konieczne było jej udokumentowanie w sposób wskazany w jednym z trzech punktów z art. 16 ust. 2 Updop. Następnie DIAS odniósł się do wierzytelności wymienionych w tabelach jako "przedawnione" i wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 20 Updop, wprost stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. W konsekwencji strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności spółki nie stanowiła kosztu uzyskania przychodów. DIAS zauważył, że straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności unormowanych w art. 16 ust. 1 pkt 39 Updop, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie mogły dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynikało wprost z art. 16 ust. 1 pkt 20 Updop. Wprawdzie art. 16 ust. 1 pkt 39 Updop nie zawierał podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, jednak taki podział w ustawie miał miejsce. Zatem w pierwszej kolejności należało zbadać, czy dana wierzytelność nie jest przedawniona, tj. czy spełnia unormowania art. 16 ust. 1 pkt 20 Updop. Jeżeli wierzytelność była przedawniona podatnik nie mógł zaliczyć straty ze sprzedaży tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 Updop. Zdaniem DIAS, przepisy Updop należało czytać łącznie. DIAS dodał, że unormowania art. 16 ust. 1 pkt 20 Updop to pewien rodzaj sankcji dla podatników, którzy poprzez swą opieszałość doprowadzają do przedawnienia wierzytelności w przypadku istnienia przepisów umożliwiających zaliczenie tzw. "trudnych'' wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich wierzytelności nieściągalnych czy też straty z tytułu sprzedaży wierzytelności. W przeciwnym bowiem przypadku, to Skarb Państwa ponosiłby skutki niepodejmowania przez podatnika działań w celu wyegzekwowania wierzytelności. Działania podatnika, który sprzedawał wierzytelności dopiero wówczas, gdy stały się one przedawnione nie były działaniami aktywnymi. Takiego podatnika nie można było zrównać w prawach podatkowych z podatnikiem, który w dochodzeniu wierzytelności podejmował działania unormowane w art. 16 ust. 2 i 2a Updop, tj. gromadził stosowne dokumenty, czy też znajdował nabywcę wierzytelności, ale przed upływem ich przedawnienia. Aktywność podatnika powinna leżeć w jego interesie. W przeciwnym razie wystarczyłoby sprzedać przedawnione wierzytelności za symboliczną złotówkę, a im niższa cena zbycia, tym większa byłaby strata z tego tytułu, a tym samym wyższy koszt uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiło określenie wysokości poniesionej straty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., za który nie upłynął jeszcze termin przedawnienia. Zatem skoro strona w 2013 r. zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów sporną kwotę winna okazać wymagane prawem dokumenty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła DIAS naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz w zw. z art. 16 ust. 2 Updop, poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z powodu ich rzekomego przedawnienia; 2) art. 16 ust. 1 pkt 39 Updop, poprzez bezzasadne uznanie, że nieprawidłowe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności przedawnionych, nawet jeżeli te wierzytelności wcześniej zostały zarachowane jako przychód należny; 3) art. 120 Op, poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa polegające na wydaniu decyzji niemającej umocowania w przepisach prawa, opartej jedynie na spekulacjach i niewyjaśnionych wątpliwościach organu podatkowego; 4) art. 121 § 1 Op, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na niekorzystne rozstrzygnięcie sprawy, pomijając korzystne dla podatnika okoliczności; 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op, poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz brak obiektywizmu przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; 6) art. 180 § 1 i art. 187 Op, poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, co doprowadziło do nieprawidłowej oceny dowodów, zwłaszcza w zakresie, w którym organ stwierdził, że "spółka nie przedstawiła dowodów na poparcie swojego stanowiska, że zasadnie obciążyła koszty uzyskania przychodów w 2013 r."; 7) art. 191 Op, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przybierające postać oczywiście dowolnej oceny dowodów; 8) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Przedmiot kontroli stanowiła decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie określające spółce wysokość straty w kwocie niższej od zadeklarowanej. Organy uznały, że strona nie mogła zaliczyć, jako kosztów uzyskania przychodów, straty ze zbycia tzw. "trudnych wierzytelności", powstałych wskutek nieregulowania przez jej klientów należności z tytułu rat leasingowych. W decyzji NUS (tabela nr 1 i tabela nr 2) zbyte wierzytelności zostały podzielone na 4 kategorie: - oznaczone symbolem "P" wierzytelności przedawnione w momencie dokonywania ich zbycia; - oznaczone symbolem "NKUP" wierzytelności niestanowiące kosztu uzyskania przychodów, gdyż spółka nie wykazała, że są to wierzytelności nieściągalne; - oznaczone symbolem "2013 – NKUP", wierzytelności niestanowiące kosztu uzyskania przychodów w 2013 r., gdyż ich nieściągalność została potwierdzona po upływie 2013 r.; - oznaczone symbolem "N", wierzytelności nieprzedawnione w momencie dokonywania ich zbycia, których nieściągalność została potwierdzona przed upływem 2013 r. W przypadku trzech pierwszych kategorii spółka została pozbawiona prawa do zaliczenia straty ze zbycia wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodów. Wierzytelności oznaczone symbolem "N" (stratę z ich zbycia) organy uznały za koszt podatkowy spółki. Wspomniane kryteria podziału wynikają jednoznacznie z zapisów wspomnianych tabel. Organ podawał w nich kiedy umowy leasingowe były zawierane i kiedy wypowiadane tak aby możliwe było obliczenie terminu przedawnienia roszczeń wynikających z tych umów. W tabelach wskazano zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia. W przypadku nieprzedawnionych wierzytelności organ odwoływał się natomiast do tego czy spółka przedstawiła dowody ich nieściągalności, którymi dysponowała do końca 2013 r. Jeśli takowe dowody były w posiadaniu strony, wówczas wierzytelność organ oznaczał symbolem "N" i zaliczał stratę z jej zbycia do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach były one oznaczane odpowiednio symbolami "NKUP" lub "2013-NKUP" i podobnie jak wierzytelności oznaczone symbolem "P" nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Przy czym, jak już wcześniej wspomniano, symbol "2013-NKUP" określał wierzytelności, które nie stanowiły kosztu w 2013 r., gdyż stosowny dowód potwierdzający ich nieściągalność został uzyskany przez spółkę po zakończeniu 2013 r. Po tym wprowadzeniu wypada przejść do analizy treści przepisów prawa materialnego, które w 2013 r. normowały zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia wierzytelności, a zatem różnicy miedzy jej nominalną wartością wykazaną jako przychód należny a kwotą uzyskaną z jej sprzedaży. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 Updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Na podstawie art. 15 ust. 1 Updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 Updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a Updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Zgodnie z art. 16 ust. 2 Updop za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 Updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Z analizy powołanych przepisów wynika, że kosztami uzyskania przychodów nie są: 1) wierzytelności odpisane jako przedawnione; 2) wierzytelności odpisane jako nieściągalne, których nieściągalność nie została stosownie udokumentowana. Kluczowe dla rozstrzygnięcia tej sprawy było natomiast ustalenie, czy nieprzedawnienie wierzytelności lub/i jej udokumentowana nieściągalność stanowiły warunki dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z ich odpłatnego zbycia. Innymi słowy, czy podatnik sprzedając wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 25 lit. a Updop, mógł stratę z ich odpłatnego zbycia zaliczyć jako koszt uzyskania przychodów. W ocenie organów, wierzytelności, które, same w sobie, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów nie powinny również stanowić tych kosztów w następstwie ich odpłatnego zbycia. Z tych względów, organy pozbawiły spółkę tego prawa w odniesieniu do straty ze zbycia wierzytelności przedawnionych oraz wierzytelności, których nieściągalność nie została stosowanie udokumentowana. Przechodząc do kwestii wierzytelności przedawnionych Sąd stwierdza, że stanowisko organów było słuszne. W ocenie Sądu, dokonując wykładni art. 16 ust.1 pkt 39 nie można pomijać treści art. 16 ust. 1 pkt 20 Updop. Za niedopuszczalny należy uznać bowiem taki kierunek wykładni przepisów prawa, który zmierza do uznania danego przepisu za zbędny i wyeliminowania jego zastosowania. Stanowisku spółki, które ogranicza się jedynie do analizy literalnej art. 16 ust. 1 pkt 39 Updop, traktowanego jako wyizolowana jednostka redakcyjna ustawy, bez uwzględnienia otoczenia normatywnego, w jakim przepis ten się znajduje, przeciwstawić można twierdzenie, że konkurencyjny w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 20 Updop dotyczący przedawnionych wierzytelności także nie czyni dystynkcji pomiędzy wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi jako przychód należny (co stanowi wszak regułę na gruncie przepisów Updop) i niezarachowanymi, obejmując swoim zakresem wszystkie przedawnione wierzytelności. Dlatego też, w ocenie Sądu, w celu ustalenia sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności (uprzednio zarachowanych jako przychód należny) niezbędne jest odwołanie się do wykładni systemowej i logicznej oraz zestawienie ze sobą treści art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 Updop w celu oceny wzajemnego oddziaływania tych przepisów. Skoro w świetle jednoznacznej i nieprzewidującej wyjątków treści art. 16 ust. 1 pkt 20 Updop, przedawnienie wierzytelności (ich odpisanie) powoduje konsekwencje podatkowe w postaci braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów, to w ocenie Sądu, konsekwencje te są nieodwracalne i nie może ich zniweczyć uczynienie tych wierzytelności przedmiotem czynności prawnej, takiej jak chociażby ich zbycie. Zbycie przedawnionych wierzytelności nie powoduje zatem ich reaktywacji jako kosztu uzyskania przychodów, tu - w postaci strat poniesionych w wyniku tego zbycia. Nie dokonując analizy ratio legis tego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 Updop oraz nie oceniając zasadności tego uregulowania, stwierdzić należy, że stanowi on element obowiązującego porządku prawnego i należy go stosować zgodnie z jego treścią. Skoro więc ustawodawca ustanowił zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przedawnionych wierzytelności, to zakaz ten należy respektować. Przyjmując za zasadne stanowisko spółki, można by zaś dojść do wniosku, że przepis ten można łatwo obejść, byłby on bowiem pozbawiony znaczenia. Wystarczyłoby wówczas dla uniknięcia jego oddziaływania sprzedać przedawnione wierzytelności za symboliczną złotówkę, a im niższa cena zbycia, tym większa byłaby strata z tego tytułu, a tym samym wyższy koszt uzyskania przychodów. Takiego stanowiska nie można zaakceptować. Za prawidłowy uznać zatem należy pogląd organów, że przedawnione wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc strata z tytułu ich zbycia, nawet w przypadku ich uprzedniego zarachowania jako przychód należny, nie może być uważana za koszt uzyskania przychodów. Tym samym, Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela poglądu wyrażonego w wyrokach NSA z 5 lutego 2015 r., II FSK 3113/12 oraz z 23 sierpnia 2016 r., II FSK 1958/14, natomiast podziela zasadność toku rozumowania przyjętego przez NSA w wyrokach z 14 kwietnia 2015 r., II FSK 401/13 oraz z 18 października 2017 r., II FSK 1196/15. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 Updop okazał się niezasadny. Przechodząc do wierzytelności, których nieściągalności spółka nie udokumentowała, z więc do relacji między art. 16 ust. 1 pkt 39 a art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 Updop, Sąd stwierdza, że stanowisko organów jest błędne. Nie można bowiem obowiązku udokumentowania nieściągalności wierzytelności traktować jako warunku zaliczenia straty z jej zbycia do kosztów uzyskania przychodów. Logicznym i racjonalnym działaniem przedsiębiorcy jest zbywanie wierzytelności możliwych do egzekwowania. Wówczas podatnik uzyskuje znacznie wyższą cenę, bliższą nominalnej wartości wierzytelności i w konsekwencji wykazuje mniejszą stratę ze sprzedaży. Z punktu widzenia rachunku ekonomicznego, w przypadku "trudnych wierzytelności", często lepszym rozwiązaniem jest "uratowanie" chociaż w części wykazanego przychodu należnego i zbycie wierzytelności, niż podejmowanie działań w celu odpisania wierzytelności jako nieściągalnej. Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności wymaga bowiem konkretnych czynności, które są czasochłonne, często trwają na przestrzeni miesięcy lub lat i generują koszty. W ocenie Sądu, podatnik w ogóle nie musi działać na rzecz wyegzekwowania wierzytelności i od razu może ją sprzedać np. faktorowi lub firmie windykacyjnej. Wówczas o nieściągalności wierzytelności nawet nie może być mowy, a zatem trudno też mówić o jej należytym udokumentowaniu. W przypadku zbycia wierzytelności, warunkiem zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów nie może być zatem brak właściwego udokumentowania nieściągalności wierzytelności, gdyż za taki warunek w ogóle nie można uznać samej nieściągalności. Przyjęcie stanowiska organów zmuszałoby bowiem podatników do ponoszenia kosztów egzekwowania wierzytelności w sytuacji, w której mogliby od razu zdecydować się na ich zbycie wyspecjalizowanemu podmiotowi. Z tych względów organy, uzależniając zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodów od tego czy podatnik udokumentował nieściągalność w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 Updop, naruszyły art. 16 ust. 1 pkt 39 zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 Updop. W tym zakresie postawione przez spółkę zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się zasadne. Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że z analizowanych przepisów prawa materialnego wynika, iż spółka mogła podjąć różne działania wobec posiadanych wierzytelności, wykazanych uprzednio jako przychód należny. Działania te musiały jednak zostać przeprowadzone przed upływem terminu przedawnienia wierzytelności, gdyż po jego upływie ani wierzytelność, ani strata z jej zbycia nie mogłyby stanowić kosztu uzyskania przychodów. Spółka, decydując się na zbycie, w przypadku wierzytelności nieprzedawnionych, mogła sprzedać zarówno wierzytelności formalnie nieściągalne jak i te nieposiadające tego przymiotu. Dlatego też warunek w postaci wykazania nieściągalności był całkowicie irrelewantny w tej sprawie. Spółka nie zdecydowała się bowiem na odpisanie wierzytelności jako nieściągalnych lecz na ich zbycie. Dlatego też art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 Updop w ogóle nie znajdowały zastosowania. Podstawę do zaliczenia do kosztów straty ze sprzedaży wierzytelności nieprzedawnionych stanowił zatem wyłącznie art. 16 ust. 1 pkt 39 Updop. Zważywszy zaś, że organy nie kwestionowały ani faktu zbycia wierzytelności, ani ich uprzedniego zaliczenia do przychodów należnych, nie miały podstaw aby wyłączyć z kosztów podatkowych spółki w 2013 r. straty ze zbycia wierzytelności oznaczonych w tabelach symbolami "2013-NKUP" oraz "NKUP". Przechodząc do dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych Sąd stwierdza, że istotne były wyłącznie dowody dostarczone przez spółkę na okoliczność zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia wierzytelności. Przy czym strona nie ma racji, gdy tłumaczy brak dostarczenia części dokumentacji upływem czasu i 5-letnim terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skoro skarżąca zaliczyła stratę ze zbycia wierzytelności w 2013 r. to w tymże roku musiała dysponować dowodami potwierdzającymi, że były to wierzytelności nieprzedawnione i przechowywać je przez kolejne lata, aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. Zdaniem Sądu, gromadzenie i ocena dowodów dotyczących przedawnienia wierzytelności nie budzi zastrzeżeń. Organy umożliwiły spółce czynny udział w postępowaniu oraz dały możliwość złożenia wszelkich dokumentów wskazujących, że poszczególne wierzytelności nie wygasły w momencie ich zbycia. W tabelach nr 1 i 2 NUS wymienił szczegółowo wszystkie zdarzenia, które wpływały na bieg terminu przedawnienia. Zatem, w ocenie Sądu, w zakresie wierzytelności oznaczonych symbolem "P" oraz symbolem "N" organy nie naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. W pozostałym zakresie, czyli w przypadku wierzytelności oznaczonych symbolami "213-NKUP" i "NKUP" organy uchybiły powołanym przepisom. Wynikało to jednak z błędnej wykładni prawa materialnego oraz pominięcia, że podatnik nie dokonał odpisu nieściągalnych wierzytelności, lecz dokonał ich zbycia. Z tego względu postępowanie zmierzające do wykazania, że nieściągalność wierzytelności nie została potwierdzona w formach przewidzianych w art. 16 ust. 2 Updop było zbędne. Zwłaszcza, że organy w decyzji obu instancji cały czas podkreślały, iż doszło do zbycia spornych wierzytelności. Spółka również powoływała się na ich sprzedaż. Kosztem podatkowym wykazanym przez spółkę nie była nominalna wartość wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, lecz strata ze sprzedaży wierzytelności. Mając powyższe na uwadze Sąd musiał uchylić decyzję DIAS w całości, gdyż wysokość straty skarżącej spółki wymaga ponownego przeliczenia z uwzględnieniem części wierzytelności, które nie uległy przedawnieniu w dacie ich sprzedaży. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa), orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa. Na koszty w wysokości 980 zł składały się wpis od skargi 500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 800 ze zm.).