II FSK 1196/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2017/14 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2014 r. nr ILPB3/423-40/14-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od "F." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2017/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 29 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych. We wniosku został opisany następujący stan faktyczny. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Spółka posiada wierzytelności handlowe, dla których upłynął termin płatności i z których część uległa przedawnieniu. Ich egzekucja jest kosztowna i skomplikowana, dlatego Spółka skorzystała z pomocy podmiotu, który przejął ciężar obsługi ww. wierzytelności (dokonała przelewu wierzytelności na rzecz tego podmiotu). Cenę sprzedaży ustalono na poziomie wartości rynkowej wierzytelności, niższej od wartości nominalnej. Spółka zaznaczyła, że w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe uniknięcie poniesienia straty ze sprzedaży. Zgodnie z obowiązującą w Spółce praktyką, wszelkie należności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej są uznawane za przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Dodała, że rozważa zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów różnicy pomiędzy uzyskaną ze sprzedaży ceną wierzytelności a ich ceną nominalną. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie. Czy - w opisanym stanie faktycznym - strata ze sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, uprzednio zaliczonych do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowić będzie dla Spółki koszt podatkowy? Zdaniem Spółki, poniesiona - w związku ze sprzedażą prawa majątkowego, tj. przedawnionej wierzytelności handlowej - strata, czyni zadość definicji kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zaliczeniu do kosztów podatkowych straty z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionej wierzytelności nie stoi na przeszkodzie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., o ile wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny. Spółka podkreśliła, że ww. przepis nie różnicuje wierzytelności na nieprzedawnione i przedawnione oraz że jedynym warunkiem zaliczenia omawianej straty do kosztów jest to, czy wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny, co w jej przypadku miało miejsce. W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., wykluczający możliwość zaliczenia do kosztów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Dodała, że zakresy art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. są rozłączne. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przywołując treść oraz dokonując wykładni art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. stwierdził, że w sytuacji gdy wierzytelność została pierwotnie zarachowana jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stratę z tytułu odpłatnego zbycia takiej wierzytelności uważa się za koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że wierzytelność nie została odpisana jako przedawniona w rozumieniu Kodeksu cywilnego, co wynika z konstrukcji ustawy i - nieprzypadkowej - chronologii przepisów. Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że zakresy art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji. Zaznaczył też, że pomimo iż w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie dokonano podziału wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione, to taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje ww. przepis, trzeba pierwotnie zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., a dokładniej, nie mieści się w ramach tego przepisu. Skoro zatem w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności (strat na ich sprzedaży) do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Zdaniem Ministra Finansów, norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. stanowi swego rodzaju sankcję dla podatników doprowadzających do przedawnienia wierzytelności, zaś Skarb Państwa nie może być obciążany skutkami niepodejmowania przez podatnika działań w celu wyegzekwowania wierzytelności przed upływem terminu ich przedawnienia. Dodał, że uznanie za koszt podatkowy straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych pozwalałoby na "obejście" normy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Wystarczyłoby bowiem sprzedać wierzytelności przedawnione za przysłowiową złotówkę i uzyskać prawo do ich zaliczenia (poprzez wykazanie poniesionej na transakcji straty) do kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych Spółki, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., a także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że wobec jednoznacznego brzmienia, nieskomplikowanego w swej treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., Spółka wyprowadziła prawidłowy wniosek w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych, zarachowanych pierwotnie jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, w sprawie należało zastosować wykładnię językową art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., która stanowi punkt wyjścia i granicę wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Sąd nie podzielił argumentacji Ministra Finansów, z której wynika, że wykładnia systemowa, zasada prawidłowej legislacji, zasady logiki, jak i zasada racjonalnego ustawodawcy, przemawiają za odstąpieniem od językowego znaczenia tego przepisu. W ocenie Sądu, zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dotyczy wszystkich wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., nie dzieląc tych wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione (podobnie jak na wymagalne i niewymagalne). Jedynym warunkiem (obostrzeniem) dla skorzystania z tego przepisu jest zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego (zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Brak jest natomiast dodatkowych obostrzeń, które wygenerował Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. Sąd podzielił zatem stanowisko Spółki, że zakresy art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji. Zdarzeniem objętym hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. jest przedawnienie wierzytelności, a w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. czynność prawna, której przedmiotem jest wierzytelność. Tym samym, skoro hipoteza obu przepisów, na które powołuje się Minister Finansów jest odmienna, to nie mogą oba te przepisy znaleźć zastosowania w jednym stanie faktycznym. W związku z tym Sąd przyjął, że zastosowanie przez Ministra Finansów art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., jako regulacji dotyczącej innego stanu faktycznego, niż opisany przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, było błędne. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakresy tych przepisów są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do konkluzji, że aby móc skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność nie mieści się w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 20 tej ustawy; 2) art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie ogranicza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, które stały się przedawnione na gruncie Kodeksu cywilnego; 3) art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Minister Finansów nieprawidłowo przyjął, iż przepis ten odnosi się wyłącznie do wierzytelności nieprzedawnionych; 4) art. 16 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39, w zw. z art. 15 ust. 1, w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowić będzie dla Spółki koszt podatkowy. Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Sąd pierwszej instancji zajmując stanowisko, iż Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności, zarachowanych uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny, odwołał się w swojej argumentacji do językowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., podkreślając, że na gruncie tego przepisu brak jest podstaw do rozróżnienia wskazanych w nim wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione. Takiemu stanowisku, które ogranicza się jedynie do analizy tego przepisu w jego warstwie literalnej, traktowanego jako wyizolowana jednostka redakcyjna ustawy, bez uwzględnienia otoczenia normatywnego, w jakim przepis ten się znajduje (tu - innych przepisów ustanawiających wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów), w punkcie wyjścia można przeciwstawić twierdzenie, iż konkurencyjny w sprawie przepis, dotyczący przedawnionych wierzytelności, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., także nie czyni dystynkcji pomiędzy wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi jako przychód należny (co stanowi wszak regułę na gruncie przepisów u.p.d.o.p.) i niezarachowanymi, obejmując swoim zakresem wszystkie przedawnione wierzytelności. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w celu ustalenia sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności (uprzednio zarachowanych do jako przychód należny) niezbędne jest odwołanie się do wykładni systemowej i logicznej oraz zestawienie ze sobą treści art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w celu oceny wzajemnego oddziaływania tych przepisów. Należy zwrócić uwagę, że oba te przepisy - wbrew argumentacji Sądu pierwszej instancji, iż chodzi tu interpretację przepisów przyznających uprawnienia, do których zalicza się przepisy przewidujące możliwość zaliczenia określonych wydatków (strat) do kosztów uzyskania przychodów - są jednak przepisami ustanawiającymi wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, chociaż drugi z nich, poprzez sformułowanie "chyba że" zawiera jeszcze wyjątek od tego wyłączenia ("wyłączenie" z "wyłączenia"). W niniejszej sprawie sporna kwestia dotyczy zbycia przedawnionych wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc, uznania za koszt uzyskania przychodów strat z tego tytułu, tak więc chronologicznie rzecz ujmując, najpierw następuje zdarzenie w postaci przedawnienia wierzytelności (zgodnie z przepisami prawa cywilnego), a dopiero następnie ich ewentualne zbycie. Skoro w świetle jednoznacznej i nieprzewidującej wyjątków treści art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., przedawnienie wierzytelności (ich odpisanie) powoduje konsekwencje podatkowe w postaci braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwencje te są nieodwracalne i nie może ich zniweczyć uczynienie tych wierzytelności przedmiotem czynności prawnej, takiej jak chociażby ich zbycie. Zbycie przedawnionych wierzytelności nie powoduje zatem ich reaktywacji jako kosztu uzyskania przychodów, tu - w postaci strat poniesionych w wyniku tego zbycia. Nie dokonując analizy ratio legis tego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz nie oceniając zasadności tego uregulowania, stwierdzić należy, iż stanowi on element obowiązującego porządku prawnego i należy go stosować zgodnie z jego treścią. Skoro więc ustawodawca ustanowił zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przedawnionych wierzytelności, to zakaz ten należy respektować. Dodać również trzeba, iż przyjmując za zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji, należałoby stwierdzić, iż ze względu na łatwość jego obejścia, przepis ten pozbawiony by był jakiegokolwiek sensu i znaczenia, skoro jak zwraca uwagą Minister Finansów, wystarczyłoby dla uniknięcia jego oddziaływania sprzedać te przedawnione wierzytelności za symboliczną złotówkę (im niższa cena zbycia tym większa strata z tego tytułu, a tym samym wyższy koszt uzyskania przychodów). Za prawidłowe uznać zatem należy stanowisko Ministra Finansów, iż przedawnione wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc strata z tytułu ich zbycia, nawet w przypadku ich uprzedniego zarachowania jako przychód należny, nie mogą być uważane koszt uzyskania przychodów. Uzasadnia to również uznanie zarzutów skargi kasacyjnej za trafne. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w wyrokach tego Sądu: z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3113/12 oraz z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1958/14, natomiast podziela zasadność toku rozumowania przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym na tle nieco odmiennego stanu faktycznego wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 401/13. W tym stanie rzeczy uznając również, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 P.p.s.a. uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).