II FSK 990/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.[...] z siedzibą w T. (Kanada) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 636/19 w sprawie ze skargi R.[...] z siedzibą w T. (Kanada) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym od dywidend wypłaconych w 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.[...] z siedzibą w T. (Kanada) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 stycznia 2010 r. r., sygn. akt I SA/Wr 636/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd I instancji, Sąd) na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę R.[...] z siedzibą w T. (Kanada) (dalej: strona, skarżąca, Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ) z 10 maja 2019 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NDUS, organ I instancji) z 3 stycznia 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym od dywidend wypłaconych w 2012 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia. nsa.gov.pl/. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że w sprawie z uwagi na upływ biegu terminu przedawnienia zaistniała okoliczność uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek Spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym od dywidend wypłaconych w 2012 r. Jak bowiem organy stwierdziły, termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty za 2012 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r., zaś skarżąca złożyła wniosek w dniu 29 listopada 2018 r. Zatem, stosownie do treści art. 70 § 1, art. 79 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) wniosek ten został złożony po terminie, czego konsekwencją było wydanie przez NDUS postanowienia - na podstawie art. 165a § 1 O.p. Jednocześnie WSA nie zgodził się ze skarżącą, która kwestionując powyższe stanowisko przekonywała, że zaistniała podstawa do rozpoznania wniosku z uwagi na złożony wcześniej przez nią wniosek z 10 października 2013 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, przerywający bieg terminu przedawnienia, stosownie do treści art. 80 § 3 O.p. Według niej, kwestią wtórną był natomiast sposób zakończenia tego postępowania. Zdaniem Skarżącej fakt, że wniosek ten został pozostawiony bez rozpatrzenia świadczy wyłącznie o tym, że nie uzupełniono jego braków formalnych, nie zaś o tym, że złożenie wniosku nie wywołało skutku określonego w art. 80 § 3 O.p. Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego zmiany i uchylenia w całości poprzedzającego go postanowienia DIAS; ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania; 2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej zrzekł się rozprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: a. art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 80 § 3 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że złożenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z 10 października 2013 r. nie przerwało biegu terminu, o którym mowa w art. 80 § 3 O.p., podczas gdy nadpłata w chwili złożenia przedmiotowego wniosku stosownie do treści art. 73 § 1 pkt 2 O.p. już istniała (tj. powstała z chwilą pobrania podatku w nienależnej wysokości przez płatnika); b. art. 77 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest niezbędnym warunkiem rozpoczęcia biegu terminu do zwrotu nadpłaty podczas, gdy zgodnie z art. 80 § 3 O.p. już samo złożenie wniosku było równoznaczne z przerwaniem biegu terminu prawa do zwrotu nadpłaty, w konsekwencji uznać należy, że przepisy są w tym zakresie co najmniej niespójne i nielogiczne; gdyby bowiem przyjąć argumentację Sądu I instancji za prawidłową należałoby dojść do wniosku, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przerywa bieg terminu, który jeszcze się nie rozpoczął; wynika to z faktu, że termin, do którego odwołuje się Sąd I instancji rozpoczyna swój bieg dopiero momencie wydania decyzji (art. 77 § 1 w pkt 2 O.p,); oraz naruszenie przepisów postępowania, które niewątpliwie miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi, mimo niezastosowania przez organ art. 2a O.p. w przypadku, gdy zachodziły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 80 § 3 O.p. w zestawieniu z art. 77 § 1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 pkt 2 O.p.; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające nieuwzględnieniu skargi, mimo zachodzenia podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia przez organ II instancji; c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu skargi, mimo że nie zaistniała przesłanka uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania przez organ I instancji z powodu upływu terminu przedawnienia; d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niedokładnym zbadaniu oraz niepełnym i częściowo błędnym uzasadnieniu wyroku wskazującym na niedokonanie należytej kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez nieprawidłowe odniesienie się do zarzutów skargi dotyczących błędnej wykładni przepisów art. 169 § 4 O.p. oraz 165 § 1 O.p. (ostatni akapit punktu 3.5. uzasadnienia zaskarżonego wyroku); strona skarżąca w żadnej mierze nie dążyła do kontroli legalności postanowienia z 20 grudnia 2013 r. - podniesione w skardze zarzuty odnosiły się wyłącznie do charakteru i znaczenia sprawy procesowego ww. postanowienia z punktu widzenia złożenia ponownego wniosku z 29 listopada 2018 r.; uchybienie to ma istotny na wpływ wynik sprawy, gdyż uzasadnienie zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS uznał zarzuty strony za bezzasadne. Wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, stąd podlega oddaleniu. Wniesiony w niniejszej sprawie środek zaskarżenia podlega oddaleniu, gdyż nie są uzasadnione zawarte w nim zarzuty, oparte na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dla porządku, w pierwszej kolejności Sąd II instancji wyjaśnia, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Sąd I instancji przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nadto, należy zauważyć, że z uwagi na treść art. 182 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał niniejszą skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, albowiem wnosząca ją strona złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy, zaś organ administracji w terminie czternastu dni od doręczenia mu odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Jeśli skarga kasacyjna oparta jest na obydwu podstawach kasacyjnych, tak jak w niniejszym przypadku, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności, co do zasady, podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Analiza wniesionego środka zaskarżenia, jak również treść motywów zaskarżonego wyroku Sądu I instancji prowadzi jednak do wniosku, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, albowiem zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania bezpośrednio zależna jest od zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego. Mając na względzie sposób i zakres sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego, oraz ich uzasadnienie wskazać należy, że mają one komplementarny w stosunku do siebie charakter, co umożliwia łączne ich rozpoznanie. Argumentacja prezentowana przez stronę skarżącą kasacyjnie oscyluje przede wszystkim wokół przekonania, że wniosek z 10 października 2013 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty przerwał skutecznie bieg terminu przedawnienia, stąd nieprawidłowo WSA zaakceptował rozstrzygnięcie podjęte przez organ – wydane w trybie art. 165a § 1 O.p. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania (tj. w związku z wnioskiem Spółki z 20 listopada 2018 r.). Skarżąca zarzucając WSA błędną wykładnię art. 77 § 1 pkt 2 O.p. polegającą na uznaniu, że wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest niezbędnym warunkiem rozpoczęcia biegu terminu do zwrotu nadpłaty akcentowała, że już samo złożenie wniosku było równoznaczne z przerwaniem biegu terminu prawa do zwrotu nadpłaty (zgodnie z art. 80 § 3 O.p.). Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności warto przypomnieć, że stosownie do treści art. 73 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z brzmieniem art. 75 § 1 O.p. - jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wniosek ten może być złożony w ściśle określonym terminie. Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Z brzmienia art. 79 § 3 O.p. wynika natomiast, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Przy czym w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zaś do brzmienia art. 77 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Zgodnie zaś z treścią art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty (art. 80 § 3 O.p.). Z uregulowań tych, a w szczególności z art. 79 § 2 i art. 80 § 1-3 O.p., wynika jasno, że zarówno prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty, jak i prawo do zwrotu nadpłaty podatku nie istnieje zawsze, lecz wygasa po upływie określonego w tych przepisach czasu. W szczególności, zgodnie z art. 80 § 1 i § 2 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu, zaś po upływie terminu określonego w § 1 wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Powyższy 5 letni termin, jak wynika z § 3 tego artykułu, może zostać przerwany, jednakże jedynie na skutek zdarzeń w tym przepisie wymienionych, a więc na skutek złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Znamiennym jest, że stosownie do treści art. 80 § 3 O.p. tylko prawidłowe złożenie wniosku o zwrot nadpłaty lub stwierdzenie nadpłaty podatku przerywa termin do jej zwrotu. Upływ powyższego terminu skutkuje tym, że podatnik nie może domagać się nie tylko zwrotu nadpłaty, lecz także zaliczenia na poczet zaległości oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. W istocie rzeczy skutki wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty są takie same jak w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tym że uprawnionym w tym przypadku jest podatnik. Jest to termin materialnoprawny, który nie może być odroczony ani też przedłużony (zob. Leonard Etel Komentarz aktualizowany do art. 80 Ordynacji podatkowej, LEX). Skoro termin określony w art. 80 §1 O.p. ma charakter materialnoprawny, to organ podatkowy uwzględnia go z urzędu, a stwierdzenie, że termin ten upłynął powoduje, że nie ma potrzeby sprawdzania, czy nadpłata w ogóle jeszcze istnieje. Strona skarżąca kasacyjnie kwestionując zasadność orzeczenia Sądu I instancji uczyniła to w sposób ogólnikowy, zupełnie przy tym ignorując istotne okoliczności stanu faktycznego, to jest te, które legły u podstaw wydania postanowienia z 20 grudnia 2013 r. i konsekwencje z tym zdarzeniem związane. Tymczasem, z niekwestionowanych przez stronę okoliczności stanu faktycznego wynika, że pismem z 10 października 2013 r. złożyła ona wniosek o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 35.674,00 zł, pobranego z tytułu dywidendy wypłaconej w 2012 r. przez K.[...] S.A. Wniosek ten organ I instancji postanowieniem z 20 grudnia 2013 r. pozostawił bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 O.p. z uwagi na brak przedłożenia pełnomocnictwa poddanego legalizacji przez Konsula Rzeczypospolitej Polskiej właściwego dla miejsca, gdzie sporządzono dokument, tj. dla Kanady (wezwanie z 15 listopada 2013 r. k- 5/13 akt administracyjnych). Przedmiotowy wymóg wynikał z faktu, że Kanada nie jest stroną konwencji haskiej, która w odniesieniu do Państw – Stron Konwencji sporządzonej w Hadze 5 października 1961 r. (Dz.U. z 2005 r. poz. 938) zniosła wymóg legalizacji zagranicznych dokumentów urzędowych, to dokumenty sporządzone na terenie okręgu konsularnego Konsulatu Generalnego RP w T. wymagają legalizacji przed dopuszczeniem danego dokumentu do obrotu prawnego w Polsce. Co istotne, w uzasadnieniu postanowienia zawarto pouczenie o możliwości jego zaskarżenia oraz poinformowano o prawie do złożenia nowego wniosku w sprawie o stwierdzenie nadpłaty zawierającego wszystkie elementy formalne pozwalające na merytoryczne rozpatrzenie sprawy (k- 5/5 akt administracyjnych). Strona z możliwości zaskarżenia tego rozstrzygnięcia nie skorzystała. Z uwagi na okoliczności stanu faktycznego tej sprawy dodać należy, że przepis art. 169 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek wezwania wnoszącego podanie w przypadku, gdy podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W doktrynie przyjmuje się, że do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 O.p. należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 901). Braki o których mowa w art. 169 § 1 O.p. mogą dotyczyć istotnego elementu pisma, np. podpisu, precyzyjnego określenia żądania, jak również pełnomocnictwa. Przy czym, na gruncie tego przepisu jako brak formalny traktuje się zarówno brak pełnomocnictwa jeżeli strona działa przez pełnomocnika, jak i określone braki dotyczące pełnomocnictwa (por. wyroki NSA: z 14 października 2014 r. sygn. akt II GSK 940/13, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3054/17). Brak złożenia z pismem (wnioskiem) stosownego dokumentu pełnomocnictwa niweczy możliwość merytorycznego rozpatrzenia wniosku. Możliwość pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 O.p., ma miejsce przy wstępnym badaniu wniosku. Wówczas organ dokonuje analizy, czy wniosek spełnia warunki formalne i w razie stwierdzenia, że zawiera on braki, wzywa wnoszącego o ich usunięcie w określonym terminie, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W świetle powyższych uwag, za prawidłowe należy uznać stanowisko WSA i organu, że złożenie przez Spółkę wniosku z 10 października 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty nie spowodowało przerwania biegu terminu przedawnienia do zwrotu nadpłaty. Wniosek ten został pozostawiony bez rozpatrzenia, a zatem w istocie nie doszło do jego złożenia. Nie może z pola widzenia umykać fakt, że wniosek złożył w imieniu strony pełnomocnik, przy czym wobec braku umocowania, co nie było kwestionowane, albowiem strona nie zaskarżyła postanowienia z 20 grudnia 2013 r., brak jest przesłanek do przyjęcia, że wniosek został skutecznie złożony. W konsekwencji, nie sposób uznać, że doszło do przerwania biegu terminu do zwrotu nadpłaty. Warto przy tym ponownie zauważyć - szczególnie z racji wywodów skargi kasacyjnej - że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa przewidują prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 80 § 2 O.p.) oraz prawo do jej zwrotu (art. 80 § 1 O.p.), traktując te prawa odrębnie tak co do sposobu dochodzenia jak i skutków ich realizacji. Czym innym jest stwierdzenie nadpłaty, a czym innym jej zwrot. Zwrot nadpłaty nie zawsze wymaga jej decyzyjnego stwierdzenia, zaś stwierdzenie nadpłaty nie zawsze oznacza jej faktycznego zwrotu. Okoliczność, że zwrot nadpłaty, w określonych przypadkach, nie wymaga wydania decyzji, w tym stwierdzającej nadpłatę, nie oznacza, że strona, której zwrot ten się należy, ma jedynie oczekiwać na ten zwrot, bez podejmowania jakichkolwiek, w tym przewidzianych prawem, czynności. To uprawniony decyduje o tym, czy chce, czy nie chce zwrotu nadpłaty, składając lub nie odpowiedni wniosek w takiej sprawie. W sytuacji, gdy wniosek taki zostaje skutecznie złożony i zostaje wszczęte postępowanie w tej sprawie organ podatkowy bądź zwraca nadpłatę (czynność materialno-techniczna) bądź wydaje w jej sprawie stosowne postanowienie. Podsumowując tę część rozważań, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego są bezzasadne. Złożony wniosek z 10 października 2013 r. dotknięty istotnymi brakami formalnymi nie wywołał skutku przewidzianego w art. 80 § 3 O.p. Natomiast kolejny wniosek strony z 29 listopada 2018 r. został złożony po terminie przedawnienia, to jest po dniu 31 grudnia 2017 r. To czyniło uprawnionym organ do wydania postanowienia na podstawie art. 165a § 1 O.p. W konsekwencji powyższych uwag, za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 O.p. Jako chybiony należy także ocenić zarzut sformułowany w pkt 1)a. petitum skargi kasacyjnej (postawiony w zakresie naruszenia przepisów postępowania), albowiem w sprawie nie pojawiły się niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, co potwierdzają przedstawione powyżej uwagi. Niezasadność zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jest skutkiem nieuwzględnienia pozostałych w/w zarzutów skargi kasacyjnej. Jako bezpodstawny należy również ocenić zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w części dotyczącej naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. w pkt 1) d. jej osnowy. Należy bowiem podkreślić, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. W tej mierze - co wymaga szczególnego podkreślenia w kontekście powyżej już przedstawionych uwag - zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13). Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.