I FSK 596/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 513/19 w sprawie ze skargi C. sp. komandytowa z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2019 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.698.2018.2.PR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od C. sp. komandytowa z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 513/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę C. sp. k. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 5 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że jako podatnik VAT w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", będzie wynajmowała od C.1 sp. z o.o. jacht żaglowy czternastoosobowy, z dwuosobową załogą, zarejestrowany jako jacht komercyjny i będzie wykonywała rejsy jachtem tylko i wyłącznie poza granicami Unii Europejskiej. Osoby uczestniczące w rejsach będą okrętowane jako członkowie załogi i będą wykonywały obowiązki załogi (np. wachty nawigacyjne, pomoc przy żaglach, praca przy cumowaniu, czy w kuchni), a także będą podporządkowane poleceniom kapitana. Uczestnicy rejsu nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Z każdym z uczestników rejsu będzie podpisywana umowa uczestnictwa w rejsie, a każdy rejs będzie rejsem stażowym lub szkoleniowo-stażowym w formie ekspedycji. Usługa związana z obsługą jachtu będzie polegała na tym, że spółka będzie odpowiadać za organizowanie rejsu do portu (z tym że każdy uczestnik na własny koszt będzie musiał dotrzeć do portu zaokrętowania jachtu oraz ponieść koszt powrotu z portu wyokrętowania) i nie będzie odpowiadać za program turystyczny (zwiedzanie miast portowych, czy też to co uczestnicy rejsów będą robić w czasie wolnym). W skład rejsu wchodzić będzie zakwaterowanie na jachcie (uczestnicy rejsu będą mieszkać i nocować na jachcie przez kilkanaście lub kilkadziesiąt dni) i żegluga po określonej trasie oraz usługi kapitana jachtu. Rejsy odbywać się będą wyłącznie pomiędzy portami krajów spoza Unii Europejskiej, a więc całość usług będzie wykonywana poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka będzie również ponosić koszty związane z ewentualnymi naprawami jachtu, w tym zakup niezbędnych części i wyposażenia do jachtu (w zależności od warunków cenowych zakupy będą dokonywane w Polsce lub poza terytorium Unii Europejskiej, spółka nie będzie jednak w związku z tym podatnikiem na terytorium Polski w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1) i 5) ustawy o VAT, jak też nie będzie dokonywała importu usług), oraz koszty związane z zakupem paliwa (zakupy dokonywane wyłącznie poza terytorium Polski, w związku z czym spółka nie będzie podatnikiem VAT w Polsce w rozumieniu art. 17 ust 1 pkt 5) ustawy o VAT). W kwestii wyżywienia spółka przewiduje, że z zakupionych poza granicami Unii Europejskiej — w miejscu cumowania jachtu — produktów wszyscy wspólnie będą sobie przygotowywali jedzenie. Spółka będzie przekazywała jedzenie załodze jachtu celem przygotowania przez nią posiłków i zastosowania prawidłowej stawki podatku dla tej czynności. Spółka będzie posiadała dokumenty potwierdzające świadczenie usługi związanej z obsługą jachtu komercyjnego, polegającej na organizowaniu rejsu morskiego poza terytorium Unii Europejskiej (listy załogi, wyjścia z portów, wejścia do portów, odprawy graniczne w Chile, Argentynie i innych krajach Ameryki Południowej oraz w krajach, do których jacht będzie zawijał). Jednocześnie spółka zaznaczyła, że w Polsce będzie miała swoją siedzibę, a cała jej działalność polegająca na organizowaniu rejsów będzie miała swój początek i koniec poza terytorium Unii Europejskiej. W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym spółka zadała pytanie, czy świadczone przez nią usługi związane z obsługą jachtu komercyjnego oddanego jej w najem, polegające na organizowaniu rejsu morskiego rozpoczynającego i kończącego się poza Polską i Unią Europejską, nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, albowiem ich miejsce świadczenia ma miejsce poza terytorium kraju. Spółka wniosła o ustalenie możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0% oraz określenie miejsca świadczenia usługi związanej z obsługą jachtu komercyjnego. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka wskazała, że świadczone przez nią usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią usługi transportu morskiego osób, realizowane w całości poza terytorium kraju i poza terytorium Unii Europejskiej. W związku z tym miejsce ich świadczenia należy ustalać zgodnie z art. 28f ustawy o VAT, tj. uznać, że są świadczone w miejscu, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Z tego względu opisane usługi, zdaniem spółki, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W interpretacji indywidualnej z 5 marca 2019 r. organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że z opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi wynika, że jej głównym celem nie będzie transport osób z jednego portu do drugiego. Zaprezentowana we wniosku o interpretację usługa nie jest więc tą, o której mowa w art. 28f ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym miejscem świadczenia przedmiotowej usługi na rzecz uczestników rejsu będzie zgodnie z przepisem art. 28c ust. 1 ustawy o VAT miejsce, w którym spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski, i usługa ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Ponadto organ wskazał, że dla usługi związanej z obsługą jachtu, polegającej na organizowaniu rejsu morskiego, nie została przewidziana stawka preferencyjna podatku od towarów i usług lub też zwolnienie od podatku, w związku z czym powinna być ona opodatkowana stawką podstawową 23%. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 28f ust. 1 oraz art. 28c ust. 1 ustawy o VAT przez ich nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie) do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego. W rezultacie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za zasadny uznał zarzut skargi dotyczące niewłaściwego podstawienia zdarzenia przyszłego pod art. 28c ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem sądu organ błędnie ocenił istotę opisanej przez spółkę usługi, przyjmując, że nie jest to usługa transportu pasażerów. Kategoryczne stanowisko organu w tym zakresie nie jest uzasadnione w świetle treści wniosku o wydanie interpretacji, z którego, w ocenie sądu, wynika, że transport osób jest co najmniej elementem usługi świadczonej przez skarżącą. Sąd nie zgodził się jednak ze stanowiskiem spółki co do tego, że organizowany przez nią rejs sprowadza się wyłącznie do przetransportowania pasażerów z miejsca na miejsce. Twierdzenie takie jest bowiem również sprzeczne z treścią wniosku. Dalej sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro w opisanym stanie faktycznym transport pasażerów jest elementem usługi świadczonej przez spółkę, konieczne jest dokonanie przez organ oceny wzajemnych relacji tego elementu z pozostałymi elementami opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji w kontekście miejsca świadczenia usług. Organ w sposób arbitralny, oderwany od treści wniosku dokonał bowiem wyłączenia transportu pasażerów poza zakres opisanej we wniosku o interpretację usługi. W konsekwencji organ niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art. 28c ust. 1 i art. 28f ust. 1 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1) i 2) p.p.s.a. zarzucił naruszenie: a) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 — 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", przez przyjęcie za podstawę swego rozstrzygnięcia stanowiska organu odmiennego od przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. uznanie, że organ w sposób arbitralny, oderwany od treści wniosku dokonał całkowitego wyłączenia transportu pasażerów poza zakres opisanej we wniosku o interpretację usługi, podczas gdy z treści interpretacji jednoznacznie wynika, że zdaniem organu w niniejszej sprawie charakter opisanej przez spółkę usługi związanej z obsługą jachtu, polegającej na organizowaniu rejsu morskiego, wskazuje, że transport osób z jednego portu do drugiego nie będzie rzeczywistym i głównym celem tej usługi, gdyż takim celem będzie zorganizowanie szkolenia/stażu dla uczestników rejsu; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegające na zawarciu w jego treści sprzecznych i wykluczających się wzajemnie treści, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania; c) art. 28f ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedstawiona przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji usługa stanowi usługę transportu pasażerów, o której mowa w powyższym przepisie, a tym samym za miejsce jej świadczenia — zgodnie z ww. przepisem — należy uznać miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przedmiotowa usługa będzie miała na celu zorganizowanie szkolenia/stażu dla uczestników rejsu, a nie jedynie przewiezienie ich z miejsca zaokrętowania do portu docelowego, w związku z czym przepis ten nie może mieć zastosowania; d) art. 28c ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie na skutek błędnego przyjęcia, że opisana we wniosku usługa stanowi usługę transportu, a tym samym miejsce jej świadczenia należy ustalić zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o VAT. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg załączonego spisu, a w przypadku jego niezałączenia — wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. Za uzasadnione bowiem należy uznać zarzuty wywiedziony w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 6.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa — przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, ze zm.) — została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Strony zostały przy tym powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie (z czego skarżąca skorzystała, składając pismo procesowe z 28 kwietnia 2023 r.). 6.3. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpoznawanym środku odwoławczym jej autor zarzuca sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegające na zawarciu w jego treści sprzecznych i wykluczających się wzajemnie treści, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania. W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, baza internetowa http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, należy się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku są wewnętrznie sprzeczne. Treść tego uzasadnienia, a zwłaszcza część dotycząca rozważań utrudnia organowi, ale także sądowi odwoławczemu poznanie motywów rozstrzygnięcia. Organ interpretacyjny może też mieć istotną trudność w zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania. Z jednej strony bowiem sąd pierwszej instancji cytując interpretację indywidualną, że zgodnie ze stanowiskiem organu interpretacyjnego "...rzeczywistym i głównym celem tej usługi nie będzie transport osób z jednego portu do drugiego. (...) Zatem nie można zgodzić się ze Spółką, że usługa związana z obsługą jachtu polegająca na organizowaniu rejsu morskiego stanowić będzie usługę transportu pasażerów, a miejsce świadczenia powinno być określone na podstawie art. 28f ust. 1 ustawy", twierdzi, że stanowisko to nie jest zgodne z wnioskiem strony skarżącej. Z drugiej strony zarzuca wnioskodawcy, że stanowisko zawarte w skardze, że "Transport osób nie jest (...) w tym przypadku jedynie elementem szerszej usługi, a jej elementem głównym, wręcz jedynym" jest niezgodne ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku. Zasadnie autor skargi kasacyjnej twierdzi, że wyżej zacytowane fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku są wzajemnie sprzeczne i zarazem w znaczący sposób utrudniają odczytanie intencji i argumentacji sądu pierwszej instancji. 6.5. Trafny jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 — 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. Nie można bowiem podzielić poglądu wojewódzkiego sądu administracyjnego, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie znajduje w pełni odzwierciedlenia w stanie faktycznym wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Organ interpretacyjny uznał bowiem, że wskazana we wniosku usługa w istocie stanowi wiązkę różnych usług. Pomimo braku użycia określenia świadczenia kompleksowego w istocie przyjęto, że świadczenie wnioskodawcy składa się z kilku usług. Uznano, że "charakter opisanej przez spółkę usługi związanej z obsługą jachtu, polegającej na organizowaniu rejsu morskiego, wskazuje, że transport osób z jednego portu do drugiego nie będzie rzeczywistym i głównym celem tej usługi, gdyż takim celem będzie zorganizowanie szkolenia/stażu dla uczestników rejsu". W istocie organ interpretacyjny uznał, że świadczeniem dominującym nie będzie usługa transportu osób lecz usługa zorganizowania szkolenia/stażu dla uczestników rejsu. Powyższe stanowisko, wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, znajduje odzwierciedlenie w stanie faktycznym wniosku. Jest to bowiem ocena prawna wskazanego stanu faktycznego. Rolą sądu pierwszej instancji, rozpoznającego skargę na interpretacje indywidualną, była ocena prawna prawidłowości takiego stanowiska. Wojewódzki sąd administracyjny tego nie uczynił, twierdząc bezzasadnie, że stanowisko organu interpretacyjnego jest sprzeczne ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku. 6.6. Z uwagi na powyższe koniecznym jest na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku, celem dokonania merytorycznej kontroli legalności stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej. Tym samym przedwczesnym jest ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Bez wypowiedzi w tym zakresie sądu pierwszej instancji naruszeniem zasady dwuinstancyjności byłaby ocena tych zarzutów przez Naczelny Sad Administracyjny. 6.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi zwrot wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Adam Nita Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak