I FSK 1446/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1798/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2019 r. nr 1401-IOV-3.4033.106.2018 w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedmiot sprawy 1.1. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1798/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Spółka lub Skarżąca) - uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 5 czerwca 2019 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej: Naczelnik US) z dnia 12 września 2018 r. 1.2. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 12 września 2018 r. o przedłużeniu do dnia 12 grudnia 2018 r. terminu zwrotu - wykazanego przez Stronę w deklaracji za luty 2016 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 1.3. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z dnia 12 września 2018 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Sąd za zasadne uznał zarzuty Skarżącej odnoszące się do naruszenia art. 212 w zw. z art. 219 i art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm; dalej: ustawa o VAT) przez niedoręczenie zaskarżonego postanowienia przed upływem terminu zwrotu VAT, który przypadał na dzień 12 września 2018 r., podczas gdy - zdaniem Sądu - nie było przeszkód, aby takiego doręczenia dokonać w odpowiednim terminie. Za naruszony Sąd uznał również przepis art. 144 § 3 i § 5 w zw. z art. 212, art. 219 O.p. i art. 274b § 1 O.p. przez niedoręczenie zaskarżonego postanowienia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, podczas gdy nie było przeszkód, aby takiego doręczenia dokonać, w tym nie wystąpiły jakiekolwiek problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pism. Zdaniem Sądu postanowienie Dyrektora IAS naruszało także art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione odstąpienie od poglądu akceptowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 oraz przez nieuzasadnione nierespektowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń. Sąd tym samym nie podzielił stanowiska organu, który twierdził, że w sprawie pełnomocnik Strony nadużył uprawnienia procesowe i dlatego konieczne stało się - odstąpienie od poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. O nadużyciu uprawnień procesowych - według organu - świadczyć miało to, że pełnomocnik Strony cofnął upoważnienie do odbioru korespondencji pracownikowi recepcji w okresie od dnia 31 sierpnia 2018 r. do dnia 13 września 2018 r. - co zdaniem organu - uniemożliwiło doręczenie mu korespondencji pod adresem pełnomocnika (pomimo tego, że pracownik w dniu 12 września 2018 r. podjął pod adresem pełnomocnika taką próbę), a pełnomocnik winien się spodziewać doręczenia w dniu 12 września 2018 r. 2. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS 2.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto organ złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 2.2. Sądowi pierwszej instancji Dyrektor IAS zarzucił naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT poprzez nieprawidłową wykładnię - poprzez przyjęcie, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie Spółce - podczas gdy prawidłowa wykładnia normy uwzględnia, iż data wydania postanowienia oraz data jego doręczenia są zdarzeniami innymi od siebie, i dla skutku w zakresie przedłużenia terminu zwrotu wystarczające jest wydanie postanowienia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 212 i art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uchylenie postanowienia z dnia 5 czerwca 2019 r. oraz poprzedzającego je postanowienie z dnia 12 września 2018 r., w wyniku nieprawidłowego ustalenia, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia Naczelnika US z 12 września 2018 r. nastąpiło w dniu 14 września 2018 r., a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w uprzednim postanowieniu Naczelnika US z dnia 11 czerwca 2018 r., tj. po 12 września 2018 r.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 144 § 3 i § 5, art. 212, art. 219 oraz art. 274b § 1 O.p. poprzez uchylenie postanowień obu instancji na skutek uznania, że art. 144 § 5 O.p. wyłącza prawo organu podatkowego do dokonania doręczenia pisma procesowego za pośrednictwem poczty bądź pracownika urzędu, podczas gdy uchybienie pierwszeństwu doręczeń w formie elektronicznej pełnomocnikowi i dokonanie doręczenia w sposób tradycyjny nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie prowadziło do utraty prawa do wniesienia środka zaskarżenia; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. poprzez uznanie, że za nieuzasadnione odstąpienie od poglądu akceptowanego przez NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 oraz nieuzasadnione nierespektowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej – podczas gdy pełnomocnik Strony zawiesił w sposób zamierzony funkcjonowanie adresu do doręczeń i nie poinformował o tym fakcie organu podatkowego - co należy kwalifikować jako nadużycie prawa. 2.3. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił żadnego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. 3.2. W odniesieniu do przedmiotu sporu jakim jest stanowisko z zaskarżonego wyroku o braku wykazania przez organ doręczenia postanowienia z dnia 12 września 2018 r. w terminie na to możliwym dla skuteczności przedłużanego owym postanowieniem terminu zwrotu VAT, przyznać należało rację Sądowi pierwszej instancji. Dyrektor IAS bezpodstawnie wywodzi bowiem, aby w tej sprawie skutecznie przedłużono terminu zwrotu VAT. 3.2.1. Nie zasługiwało na akceptację odstąpienie przez organ od poglądu wyrażonego w wyroku składu siedmiu sędziów z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. W wyroku tym wyjaśniono, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Podkreślono, że upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Brak było przeszkód aby przywołany pogląd odnieść do stanu prawnego obowiązującego w 2018 r., gdyż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie uległ takim zmianom, które uzasadniałyby odstąpienie od wykładni przedstawionej w wyroku. Z kolei aktualność przesłanek, które legły u podstaw rozstrzygnięcia w sprawie I FSK 255/17 zostały potwierdzone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2020 r., I FPS 1/20 (dostępna w CBOSA). W uchwale tej przesądzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a Ordynacji podatkowej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. W istocie uchwała ta potwierdziła, że wymóg ów obowiązuje w odniesieniu do każdego typu doręczeń, w tym poprzez operatora pocztowego. 3.2.2. W realiach tej sprawy - co nie było sporne - pełnomocnik Skarżącej przedstawił pełnomocnictwo na formularzu PPS-1 m.in. przy piśmie z dnia 12 marca 2018 r. (ponaglenie), a wcześniej przy piśmie z dnia 11 sierpnia 2017 r. Na formularzu tym zaś wskazano adres elektroniczny właściwy dla doręczeń na portalu podatkowym EPUAP, tj.: "[...]". Jak wskazywał zaś pełnomocnik, korespondencja pod tym adresem była regularnie sprawdzana i nie zgłoszono dotychczas zastrzeżeń w zakresie funkcjonowania jego skrzynki. W takich okolicznościach sprawy organ powinien korespondencję dla Strony kierować pod adres jej pełnomocnika w osobie adwokata, którym to adresem dysponował. Jak to bowiem wynika z 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Spornego postanowienia Naczelnika US z dnia 12 września 2018 r. organ nie próbował doręczyć na wskazaną skrzynkę, lecz wyłącznie za pośrednictwem pracownika organu podatkowego i brak jest jakichkolwiek informacji w aktach sprawy, czy próba doręczenia środkami komunikacji elektronicznej była podejmowana, a jeśli tak, to kiedy i z jakim skutkiem. Organ nie wprowadził zatem do obrotu prawnego postanowienia z dnia 12 września 2018 r. przed upływem terminu zwrotu podatku, który przypadał na ten sam dzień (termin wynikający z postanowienia z dnia 11 czerwca 2018 r. poprzedzającego sporne postanowienie). Przeciwne zapatrywania organu wskazujące na próbę doręczenia Stronie postanowienia pod tradycyjnym adresem (w miejscu prowadzonej działalności przez pełnomocnika) nie mogły tu odnieść zamierzonego skutku. Doręczanie pism w postaci tradycyjnej - papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 O.p., co do zasady, jest możliwe tylko w przypadku, gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego, lub gdy wystąpią problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 O.p.). Żadna z tych okoliczność nie miała miejsca w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym trafnie już wyjaśniano (zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 112/22), że: "skoro ustawodawca w art. 144 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 5 października 2021 r.) postanowił, że od doręczenia profesjonalnemu pełnomocnikowi pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej można odstąpić jedynie z uwagi na wystąpienie "problemów technicznych", pominięcie tego trybu doręczenia pism z innych powodów czyni dokonane doręczenie bezskutecznym. [...] Ustawodawca nie po to określił w przepisach o doręczeniach, mających charakter gwarancyjny, stosowne formy doręczeń pism stronom, aby organy je ignorowały, wywodząc ze swoich nieprawidłowości skutki procesowe dla stron. Doręczenie jest dokonane skutecznie jedynie gdy dokonane jest zgodnie z przepisami prawa. Doręczenie dokonane z naruszeniem tych przepisów nie może być uznane za skuteczne, a zatem wywołujące jakiekolwiek skutki prawne." 3.2.3. W konsekwencji powyższych uwag prawidłowa była konstatacja Sądu pierwszej instancji, że Naczelnik US wydając postanowienie w dniu 12 września 2018 r. musiał liczyć się z ryzykiem, że nie zostanie one w tym dniu doręczone i obarczanie w takiej sytuacji Strony odpowiedzialnością za brak skutecznego doręczenia wraz z przypisywaniem pełnomocnikowi nadużycia prawa było nieuprawione. 3.3. Z tych zasadniczych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 P.p.s.a. s. del. WSA A. Nita s. NSA A. Mudrecki s. NSA M. Golecki