I FSK 112/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 października 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 522/21 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz A. J. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 7 października 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA) w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 522/21 ze skargi A. J. (dalej: Strona, Skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS) z dnia 18 maja 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 18 maja 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. (dalej: NUS) z 5 sierpnia 2020 r. określającą Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. w wysokości 15.471 zł. Organ odwoławczy w toku postępowania nie kwestionował rzeczywistego charakteru usługi związanej z obsługą inwestorską w ramach zwartej przez Skarżącą z A. (dalej: [...]) umowy o przyznanie pomocy w ramach poddziałania pn. "Wsparcie inwestycji w gospodarstwach rolnych; typ operacji: Modernizacja gospodarstw rolnych - program rozwoju obszarów wiejskich na lata 2014 - 2020" na dofinansowanie inwestycji na wartość 500.000 zł. Przedmiotem realizacji umowy była bowiem budowa obory wraz z paszarnią, silosu oraz płyty gnojowej i zbiornika na gnojówkę. Koszt opracowania dokumentacji projektu oraz koszt obsługi inwestorskiej opiewał na łączną sumę kosztów kwalifikowanych inwestycji w wysokości 1.008.804 zł. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że 30 kwietnia 2017 r. Strona zawarła z T. G. umowę, której przedmiotem było wykonanie robót budowlanych, natomiast w dniu 1 lutego 2018 r. T. G. zawarł z K. J., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą P., umowę o roboty budowlane w ramach podwykonawstwa. Organ, w istocie kwestionując 3 faktury wystawione przez T. G. o numerach: [...], [...] i [...], dokumentujące roboty budowlane, stwierdził, że działania Strony zmierzały do wykazania formalnych warunków pozwalających na otrzymanie dotacji z A., wykluczających możliwość nabycia towarów i usług od podmiotu powiązanego. Jednocześnie nie uszła uwadze organowi odwoławczemu okoliczność pokrewieństwa pomiędzy Skarżącą a podwykonawcą – K. J., która jest matką Strony. W ocenie organu odwoławczego, rola T. G. ograniczała się wyłącznie do wystawienia faktur za usługi budowlane oraz do pełnienia funkcji kierownika budowy i inżyniera kontraktu. Natomiast faktycznie i fizycznie prace budowlane wykonała K. J. ze swoich środków finansowych, sprzętowych i pracowniczych. Jak wskazał organ, T. G. nie miał możliwości wykonania inwestycji w momencie składania oferty, nie dysponował zapleczem osobowo-technicznym, posiadał zaległości podatkowe, na które wystawiono tytuły wykonawcze. W toku prowadzonego postępowania organ drugiej instancji dokonał oceny złożonych przez Skarżącą wyjaśnień oraz zgromadził dowody w postaci zeznań: T. G., K. J., pracownika T. G. – T. J., a także wyjaśnień pozostałych oferentów, tj. spółki z o.o. E. oraz I. R. prowadzącego działalność pod firmą P. Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy DIAS jednoznacznie stwierdził, że T. G. nie wykonał na rzecz Strony usług budowlanych, przy czym Strona przy zawarciu spornej transakcji miała świadomość udziału w procederze zmierzającym do nadużyć podatkowych. Skarżąca nie dbała o sprawdzenie wykonawcy, wiedząc że zawarcie umowy z T. G. nie niesie za sobą ryzyka gospodarczego, bo w jego miejsce jako faktyczny wykonawca wstąpi K. J. Działania podjęte przez Stronę w postaci ogłoszenia przetargu i zawarcia umowy z T. G. zmierzały w rzeczywistości do wykazania formalnych warunków pozwalających na otrzymanie dotacji i następnie wystąpienia o zwrot podatku \/AT. Za przyjęciem takiego stanowiska przez organ odwoławczy przemawiają m.in. takie okoliczności jak: - wyjaśnienia Skarżącej, że aby otrzymać dotację nie mogła zlecić zrealizowania inwestycji podmiotowi powiązanemu, który w efekcie końcowym inwestycję faktycznie realizował, czego Strona była świadoma; - pozorność weryfikacji kontrahenta - sprawdzanie oferentów w rejestrach CEIDG i KRS jedynie w zakresie okresu i przedmiotu działalności gospodarczej; Skarżąca zachowała się w sposób nieprofesjonalny poprzez brak analizy sytuacji i wybór oferty oparty jedynie o najniższą ceną; - brak działań Strony w sytuacji braku podejmowania prac bezpośrednio po określonym w umowie terminie rozpoczęcia prac, tj. 4 maja 2017 r. (pierwsze wpisy w dziennikach budowy pojawiły się w lutym 2018 r, tj. po zawarciu umowy o podwykonawstwo); - wiedza i świadomość T. G. o braku możliwości wywiązania się z umowy zawartej ze Stroną pod względem jej finansowania; - możliwa do zrealizowania przez T. G. była jedynie rola, jaką mu przypisano w łańcuszku transakcji, polegająca na zgłoszeniu go do A. jako generalnego wykonawcy oraz wybraniu przez niego matki Strony na podwykonawcę; - wartość umowy pomiędzy T. G. i K. J., z racji mechanizmu odwrotnego obciążenia, została określona w kwocie netto, a T. G. był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego, nie mając prawa do odliczenia, przy czym podatek VAT z tytułu faktur za usługi budowlane został uiszczony przez stronę bezpośrednio na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego; - Strona, mając w pełni świadomość kto rzeczywiście, fizycznie i finansowo realizuje jej inwestycję, dokonywała bezpośrednich zapłat za faktury wystawione na jej rzecz na rachunek bankowy K. J. (zgodnie z umową cesji i dyspozycjami T.G.), umowa cesji i co za tym idzie bezpośrednie zapłaty na rzecz podwykonawcy nie wynikały z zabezpieczenia gospodarczego, a podyktowane były zaległościami podatkowymi T. G. oraz wystawionymi na niego tytułami wykonawczymi; - różnice w wysokości nakładów finansowych faktycznie poniesionych na zakup materiałów i usługi podwykonawczej przez rzeczywistego wykonawcę w wysokości 344.443 zł (35,73% udziału w kosztach) w stosunku do nakładów w kalkulacji przedłożonej A. w wysokości 611.069 zł (62,10% udziału w kosztach) wskazywały, że została zawyżona wartość usługi, co miało wpływ na wysokość podatku VAT; - zawarcie dwóch odrębnych umów na prace budowlane i nadzór inwestorski z racji braku posiadania przez K. J. specjalistycznych uprawnień (organ nie kwestionował faktu obsługi inwestorskiej przez T. G. prac budowlanych i wystawionej z tego tytułu faktury nr [...]); - Skarżąca, zatwierdzając projekt umowy z podwykonawcą, wyraziła zgodę na powierzenie wykonania części, a nie całości, zakresu robót podwykonawcy; odstępstwo od standardowych czynności w działalności gospodarczej, polegające na tym, że jedyne koszty, jakie poniósł T. G. stanowiły koszty podwykonawcy, ewentualne koszty pracownika należałoby zakwalifikować do czynności w ramach nadzoru inwestorskiego; - dbanie o formalny aspekt transakcji przy jednoczesnym wybiórczym weryfikowaniu procesu inwestycyjnego: wystawianie faktur przez T. G., zapłaty podatku na rachunek wskazany przez T.G., brak wskazania K. J. w dzienniku budowy w sytuacji wskazania innych podwykonawców i producentów materiałów; brak wystąpienia do A. z zapytaniem o możliwość występowania K. J. jako podwykonawcy oraz brak odnotowania jej w dziennikach budowy świadczy o braku chęci ujawnienia jej udziału w realizacji inwestycji; T.G. , współpracując z innymi podmiotami, występował w roli kierownika budowy lub inspektora nadzoru, a nie jako wykonawca usług budowlanych; przebieg transakcji miał na celu pozyskanie dotacji, a przedłożone i zaakceptowane przez A. faktury miały uwiarygodnić wykonanie zadania objętego dotacją. Ponadto, w ocenie organu, przedstawione dokumenty postępowania reklamacyjnego z gwarancji pomiędzy Stroną a T. G., tj. pozew o zapłatę wraz z wezwaniem do usunięcia usterki i protokołem przeglądu, pismem T. G., wezwaniem do zapłaty, roszczeniem reklamacyjnym za wykonanie naprawy nawierzchni płyty gnojnej oraz dokumentacją transakcji z podwykonawcą zastępczym – W. s.c. A. L. M. W., protokół z ugody zawartej przed Sądem Rejonowym w E., miały jedynie urzeczywistnić transakcje dotyczące usług budowlanych. Analizując mechanizm podjętych działań, organ II instancji uznał, że zmierzały one w rzeczywistości do spełnienia warunków narzuconych przez A. poprzez zgłoszenie firmy niepowiązanej rodzinnie ze stroną, a także wykonania prac mniejszym kosztem przez K. J., co jednoznacznie potwierdza porównanie kalkulacji kosztów sporządzonej przez T. G. do kosztów faktycznie poniesionych przez K. J.. Dodatkowo okoliczność, że jedynym kosztem T. G. był koszt zatrudnienia podwykonawcy, zaś wszelkie koszty związane z realizacją inwestycji poniosła K. J., jednoznacznie wskazywała, że rzeczywistym wykonawcą prac była K. J., prowadząca prace pod nadzorem T. G. pełniącego funkcję kierownika budowy oraz inżyniera nadzoru. Powyższe okoliczności bezsprzecznie dowodzą, że T. G. został sztucznie włączony do schematu transakcji. 1.3. WSA w Olsztynie, rozpoznając skargę Skarżącej stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zasadności stanowiska organu odwoławczego w kwestii zaistnienia w sprawie przesłanek doręczenia decyzji organu I instancji w trybie art. 144 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej: O.p.). Ze stanu faktycznego sprawy bezspornie wynika, że Strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, a organowi znany był adres elektroniczny pełnomocnika, zaś wydruki z Systemu Zarządzania Dokumentacją (SZD) i Biblioteki Akt (BA) nie dowodzą zaistnienia problemów technicznych w rozumieniu art. 144 § 3 O.p., bowiem nie wykazują obiektywnej niemożliwości doręczenia decyzji organu I instancji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a jedynie wskazują na zmianę formy doręczenia z elektronicznej na papierową. Z dopuszczonego przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z dokumentu – pisma C. O. I. z 2 września 2021 r., wynika, że w dacie wyekspediowania decyzji organu I instancji w dniu 5 sierpniu 2020 r. nie miały miejsca awarie uniemożliwiające korzystanie z platformy ePUAP. Jedynie 28 sierpnia 2020 r. od godz. 20:00 do dnia 29 sierpnia 2020 r. do godz. 12:00 trwały prace serwisowe, co skutkowało niedostępnością platformy ePUAP, ale nie dotyczyło to daty nadania decyzji przez organ I instancji (k. 77 akt sąd.). Powyższe okoliczności wskazują, że organ I instancji uchybił zasadom doręczania pism w postępowaniu podatkowym, a organ odwoławczy to działanie organu I instancji zaakceptował. Sąd zwrócił uwagę, że organ I instancji, wysyłając decyzję profesjonalnemu pełnomocnikowi strony za pośrednictwem operatora pocztowego, nie wykazał, aby wystąpiły problemy techniczne uniemożliwiające zastosowanie się do przepisu art. 144 § 5 O.p., uzasadniające dokonanie doręczenia decyzji organu I instancji w sposób wynikający z art. 144 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 § 3 O.p. Również przeprowadzone przez organ odwoławczy na tę okoliczność postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło zaistnienia przesłanki z art. 144 § 3 O.p. W istocie w sprawie nie zostało wyjaśnione, jaki charakter miały przyczyny uniemożliwiające zastosowanie odpowiedniego trybu doręczenia. Organ odwoławczy, pomimo podniesionego w odwołaniu zarzutu, nie wyjaśnił okoliczności dotyczących powołanych w piśmie przesyłającym decyzję organu I instancji problemów technicznych i czy miały one charakter obiektywny. Zdaniem Sądu, wobec zasadności najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego braku wykazania przez organ odwoławczy prawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji i związanej z tym konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego, pozostałe zarzuty skargi należało traktować jako marginalne. Odnosząc się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd stwierdził, że istota sporu w tej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy faktury wystawione przez T.G. dokumentowały rzeczywiste świadczenie usług i czy stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, WSA w Olsztynie stwierdził, że organy podatkowe dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, nie uwzględniając charakterystyki umowy o roboty budowlane zawartej 30 kwietnia 2017 r. pomiędzy Stroną a T. G. (k. 30-35 akt kontroli podatkowej). Uznać należało, że wykonanie umowy mogło polegać wyłącznie na zorganizowaniu (koordynacji) procesu budowlanego, co oznacza, że co do zasady wykonawca nie musiał wykonywać wszystkich czynności budowlanych samodzielnie, tylko za pomocą innych podmiotów. Organy podatkowe pominęły zatem charakterystykę zakresu przedmiotowego umowy i specyfikę zobowiązania z niej wynikającego. Zdaniem Sądu, nieuwzględnienie przez organ charakteru umowy łączącej Stronę z T. G. skutkowało dokonaniem przez organ błędnej oceny charakteru funkcji, którą T. G. pełnił w toku procesu budowlanego. Organ, wywodząc o braku rzeczywistego charakteru faktur wystawionych przez T.G., poczynił błędne aprioryczne założenie, że wykonanie usług budowlanych oznacza wyłącznie wykonanie prac we własnym zakresie i własnymi zasobami, co pozostaje w ewidentnej sprzeczności z treścią zawartej umowy o roboty budowlane. Sąd pierwszej instancji przyznał rację Skarżącej, że rola wykonawcy nie wymaga zatrudnienia pracowników czy posiadania parku maszynowego. Przedstawione przez organ wnioskowanie w zasadzie wykluczałoby sens podwykonawstwa w procesie robót budowlanych. Sama okoliczność fizycznego wykonania prac budowlanych siłami podwykonawcy, na którą to organ odwoławczy kilkukrotnie zwrócił uwagę w treści decyzji, nie przekreśla automatycznie roli wykonawcy. Na uwagę zasługuje także fakt, że przedstawicielem wykonawcy na terenie budowy jest kierownik budowy. To on pełni funkcje administracyjne określone w przepisach prawa budowlanego i aktywnie uczestniczy w realizacji inwestycji. W niniejszej sprawie, zgodnie z umową, kierownikiem budowy był sam wykonawca, a pełnienie przez niego tej funkcji i wykonywanie poszczególnych obowiązków zostało potwierdzone stosownymi wpisami w dziennikach budowy (k. 139-147, 267-268 akt postępowania odwoławczego). W ocenie Sądu, nieuwzględnienie charakteru umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a wykonawcą przełożyło się także na brak rozróżnienia statusu uczestników procesu budowlanego i wartości dowodowej złożonych przez nich zeznań w kontekście oceny realizacji umowy. Natomiast w kwestii roli na budowie pracownika T. G. – T. J., który zdaniem organu wykonywał czynności T.G. w ramach nadzoru inwestorskiego, Sąd wskazał że organ I instancji w ogóle zakwestionował udziału T. J. w realizacji inwestycji, zatem nie mogły zyskać aprobaty Sądu odmienne stanowiska organów podatkowych w tym zakresie, zwłaszcza w sytuacji wskazania przez T. J. zakresu prac wykonanych na inwestycji i niezakwestionowania przez organ odwoławczy zeznań świadka co do jego udziału w pracach budowlanych. W konsekwencji Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie wykazał w sprawie zaistnienia przesłanki pozbawienia strony prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: u.p.t.u.), zaś spełnienie przesłanki wynikającej z treści tego przepisu wymagałoby oceny zgromadzonych w sprawie dowodów z uwzględnieniem charakterystyki zawartej przez stronę z T. G. umowy o roboty budowlane, która dopuszczała możliwość powierzenia części zakresu robót podwykonawcom. Sąd zwrócił również uwagę na okoliczność, że organ odwoławczy w podstawie materialnoprawnej rozstrzygnięcia kwestionującego istnienie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wskazuje normę z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podczas gdy zasadnicza część uzasadnienia decyzji odnosi się do przesłanek zastosowania innej normy prawnej, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Zdaniem Sądu, w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu organy, mając taką formalną możliwość nie wykazały, że umowa zawarta przez Stronę Skarżącą i wykonawcę była czynnością pozorną. Aby móc uznać, że zachodziły podstawy do pozbawienia strony Skarżącej prawa do odliczenia w oparciu o podstawę z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u. nie wystarczy zasygnalizować, że nasuwa się podejrzenie, że warunki współpracy pomiędzy stronami umów cywilnoprawnych zostały ustalone w celu podwyższenia wartości usług, a tym samym podatku VAT. Reasumując, WSA w Olsztynie stwierdził, że zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 144 § 5 O.p., a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. 2. Skarga kasacyjna DIAS. 2.1. DIAS zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art.153 P.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 144 § 3 i § 5, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u.p.t.u., poprzez: a) niewłaściwą kontrolę działalności organów oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych (podatkowych), co spowodowało uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia 18 maja 2021 r., nr [...], zamiast oddalenia skargi; b) wadliwe uznanie, iż organ odwoławczy naruszył przepisy art. 144 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 144 § 3 O.p. oraz art. 144 § 5 O.p., gdyż nie ustalił w sposób obiektywny okoliczności doręczenia decyzji organu I instancji, w oparciu o art. 144 § 3 O.p. i charakteru przyczyn uniemożliwiających zastosowanie elektronicznego trybu doręczenia decyzji, podczas gdy istotne w tym zakresie okoliczności zostały przez organ ustalone i wskazane w uzasadnieniu decyzji, zaś Sąd uchylił się od ich oceny; c) błędną ocenę, iż wobec zaistnienia uchybień w zakresie doręczenia decyzji organu I instancji, skutkujących stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania o doręczeniach, powołanie się na okoliczność braku ich wpływu na wynik sprawy, jest możliwe dopiero w sytuacji pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i bezspornego ustalenia braku zaistnienia przesłanki "problemów technicznych" z art. 144 § 3 O.p.; d) nieprzeprowadzenie przez Sąd I instancji oceny w zakresie skutków procesowych stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania o doręczeniach w odniesieniu do decyzji organu I instancji i ich wpływu na wynik przedmiotowej sprawy, a w szczególności na naruszenie gwarancji procesowych strony; e) wewnętrzną sprzeczność orzeczenia polegająca na uchyleniu zaskarżonej decyzji z formalnych przyczyn, mających oparcie w stwierdzeniu naruszenia przepisów postępowania o doręczeniach w odniesieniu do przedstawionej przez organ oceny doręczenia decyzji organu I instancji, przy przyjęciu jej nieprawidłowego doręczenia, jednakże bez oceny skutku wejścia do obrotu prawnego, z jednoczesnym przeprowadzeniem pełnej kontroli i dokonaniem oceny kwestii merytorycznych związanych z prawidłowością przeprowadzonego postępowania podatkowego, oceną zgromadzonych dowodów w sprawie i przyjętą kwalifikacją prawnopodatkową działań Skarżącej na gruncie zastosowanego przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; f) błędne przyjęcie, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę, że zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie postępowania dowodowego materiał dowodowy nie pozwalał na ocenę i stwierdzenie, iż w sprawie zaistniały przesłanki pozbawienia Strony (A.J.) prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; g) błędną ocenę, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie spełnia formalnych wymogów zarówno w zakresie przyjętych ustaleń faktycznych, jak i wyjaśnienia podstawy prawnej z przytoczeniem stosownych przepisów prawa, zarówno w kontekście wykazania istnienia przesłanek i oceny zastosowania art. 144 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 144 § 3 i § 5 O.p. w odniesieniu do doręczenia decyzji I instancji, jak i wykazania istnienia przesłanek oraz oceny zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; h) wydanie w zaskarżonym wyroku wiążącej organ nieprawidłowej oceny prawnej oraz błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania oraz niewykonalność sformułowanych przez Sąd zaleceń co do ponownego rozpoznania sprawy w zakresie badania formalnej prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji; - co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszeń prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, zamiast oddalenia skargi. W związku z tymi zarzutami DIAS wniósł o uchylenie wyroku WSA w Olsztynie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie w całości ww. wyroku na podstawie art. 188 P.p.s.a., rozpatrzenie sprawy i oddalenie skargi oraz zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie DIAS oświadczył o zrzeczeniu się rozpatrzenia sprawy na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów za wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust.1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca I Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 11 kwietnia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Przede wszystkim nie są trafne zarzuty wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 144 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 144 § 3 O.p. oraz art. 144 § 5 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "że przedstawione na k. 219-221 akt postępowania odwoławczego wydruki z Systemu Zarządzania Dokumentacją (SZD) i Biblioteki Akt (BA) nie dowodzą zaistnienia problemów technicznych w rozumieniu art. 144 § 3 O.p., bowiem nie wykazują obiektywnej niemożliwości doręczenia decyzji organu I instancji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a jedynie wskazują na zmianę formy doręczenia z elektronicznej na papierową. (...) W ocenie Sądu, powyższe wskazuje, że organ I instancji uchybił wyłożonym powyżej zasadom doręczania pism w postępowaniu podatkowym, a organ odwoławczy to działanie organu I instancji zaakceptował. Organ I instancji, wysyłając decyzję profesjonalnemu pełnomocnikowi strony za pośrednictwem operatora pocztowego, nie wykazał, aby wystąpiły problemy techniczne uniemożliwiające zastosowanie się do przepisu art. 144 § 5 O.p., uzasadniające dokonanie doręczenia decyzji organu I instancji w sposób wynikający z art. 144 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 § 3 O.p. Również przeprowadzone przez organ odwoławczy na tę okoliczność postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło zaistnienia przesłanki z art. 144 § 3 O.p. W istocie w sprawie nie zostało wyjaśnione, jaki charakter miały przyczyny uniemożliwiające zastosowanie odpowiedniego trybu doręczenia." Powyższy pogląd Sądu pierwszej instancji jest w pełni zasadny. 3.2. Wbrew stanowisku organu w aktach sprawy brak obiektywnych dowodów wystąpienia technicznej niemożności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Trafnie bowiem sąd pierwszej instancji wskazał, że wydruki z Systemu Zarządzania Dokumentacją (SZD) i Biblioteki Akt (BA) nie dowodzą zaistnienia problemów technicznych w rozumieniu art. 144 § 3 O.p., gdyż są to jedynie wydruki pochodzące z systemów wewnętrznych organów i nie dowodzą w żaden sposób, że do doręczenia korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie mogło dojść z uwagi na wystąpienie problemów technicznych. 3.3. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 22 marca 2019 r. (sygn. akt II FSK 937/17) definiując pojęcie "problemu technicznego" w rozumieniu art. 144 § 3 O.p. trzeba mieć na względzie, że jest to pewien stan faktyczny, który wystąpił nagle, ma swoje podłoże w wadliwym działaniu, mającym charakter awarii, systemów informatycznych wykorzystywanych przez organ do doręczeń (system organu i platforma doręczeniowa np. e-PUAP), bądź też w niemożliwości korzystania z systemów informatycznych z innych technicznych przyczyn (np. awaria zasilania). Wykazanie, że "problem techniczny" wystąpił, należy do organu i powinno sprowadzać się do udokumentowania, że podjęto próbę doręczenia korespondencji, oraz że nie było możliwe jej doręczenie w ten sposób z uwagi na techniczną przeszkodę (awaria systemu informatycznego czy też np. jego zasilania). "Problemem technicznym" nie jest w tym wypadku ani stan prawny, ani też stan faktyczny polegający na wadliwym działaniu systemu informatycznego, jednak umożliwiającym dokonywanie doręczeń za jego pomocą. Skoro – jak stwierdzono w skardze kasacyjnej – "z wydruku historii systemu SZD (dziennika zdarzeń) nie wynika wprost, z jakich przyczyn wysyłka dokumentu nie powiodła się", to oznacza, że w żaden sposób organ nie wykazał, aby do doręczenia korespondencji pełnomocnikowi strony doszło w wyniku któregoś z ww. zdarzeń, które mogą być uznane za "problem techniczny". W szczególności o wystąpieniu takich problemów nie może świadczyć jedynie stwierdzenie organu odwoławczego w swojej decyzji, że organ podjął "próby wysyłki decyzji drogą elektroniczną, jednak skończyły się one niepowodzeniem". Ponadto bezpodstawne jest twierdzenie organu w skardze kasacyjnej, że doręczenia decyzji organu pierwszej instancji nie można było dokonać za pomocą środków komunikacji elektronicznej "z przyczyn tkwiących we właściwościach technicznych działania platformy doręczeniowej", gdyż zaprzecza temu twierdzeniu dowód dopuszczony przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. z pisma Centralnego Ośrodka Informatyki z 2 września 2021 r., z którego wynika, że w dacie wyekspediowania decyzji organu I instancji w dniu 5 sierpniu 2020 r. nie miały miejsca awarie uniemożliwiające korzystanie z platformy e-PUAP (k. 77 akt sąd.). Jeżeli więc platforma doręczeniowa e-PUAP działała w tym dniu prawidłowo (bezawaryjnie), to być może problem techniczny wystąpił po stronie systemu organu, a jeżeli tak - organ powinien go udokumentować. 3.4. Należy w tym miejscu podkreślić, że fakt, że wysyłka dokumentu za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie powiodła się nie jest równoznaczne z tym, że nastąpił "problemu techniczny" w rozumieniu art. 144 § 3 O.p. Wbrew stanowisku organu, to na nim ciąży wykazanie, że do przekazania korespondencji pełnomocnikowi strony za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie doszło z uwagi na "problem techniczny", w rozumieniu o jaki mowa w wyroku NSA z 22 marca 2019 r. (sygn. akt II FSK 937/17). Skoro zatem w okolicznościach niniejszej sprawy organ pierwszej instancji, jak również organ odwoławczy nie wykazały, że do realizacji wysyłki decyzji organu pierwszej instancji nie doszło zgodnie z art. 144 § 5 O.p za pomocą środków komunikacji elektronicznej z uwagi na "problem techniczny", nie doszło do naruszenia przez Sąd art. 144 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 144 § 3 O.p. oraz art. 144 § 5 O.p. 3.5. Wadliwe jest przy tym stanowisko skarżącego organu, że fakt doręczenia tej decyzji w nieprawidłowej formie pełnomocnikowi, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nie zostały naruszone jakiekolwiek uprawnienia procesowe skarżącego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zwrócić należy uwagę, że w uchwale (7) z dnia 7 marca 2022 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 4/21) stanowiącej, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie" stwierdzono stanowczo, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi. Skoro zgodnie z art. 144 § 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, a w niniejszej sprawie doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nie nastąpiło w tej formie, mimo że w stanie faktycznym sprawy organy nie wykazały, że wystąpiły problemy techniczne, o jakich mowa w art. 144 § 3 O.p., uznać należy, że dokonane doręczenie tej decyzji było nieskuteczne. W pełni należy podzielić pogląd wyrażony w ww. uchwale NSA, że "ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności." 3.6. Powyższe stwierdzenie ma w pełni również odniesienie do przypadku, gdy – jak w tej sprawie – decyzja nie została zgodnie z art. 144 § 5 O.p. doręczona pełnomocnikowi strony za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Skoro ustawodawca w art. 144 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 5 października 2021 r.) postanowił, że od doręczenia profesjonalnemu pełnomocnikowi pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej można odstąpić jedynie z uwagi na wystąpienie "problemów technicznych", pominięcie tego trybu doręczenia pism z innych powodów czyni dokonane doręczenie bezskutecznym. Ustawodawca nie po to określił w przepisach o doręczeniach, mających charakter gwarancyjny, stosowne formy doręczeń pism stronom, aby organy je ignorowały, wywodząc ze swoich nieprawidłowości skutki procesowe dla stron. Doręczenie jest dokonane skutecznie jedynie gdy dokonane jest zgodnie z przepisami prawa. Doręczenie dokonane z naruszeniem tych przepisów nie może być uznane za skuteczne, a zatem wywołujące jakiekolwiek skutki prawne. 3.7. Na obecnym etapie niniejszej sprawy, w sytuacji gdy organ odwoławczy nie wykazał, aby przedmiotowej decyzji nie doręczono pełnomocnikowi skarżącego za pomocą środków komunikacji elektronicznej z uwagi na problemy techniczne, o jakich mowa w art. 144 § 3 O.p., uznać należy, że decyzja ta nie weszła w ogóle do obrotu prawego w rozumieniu art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. Nie rozpoczął zatem swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia od tej decyzji. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi w prawidłowej formie prawnej. 3.8. Odnoszenie się w tej sytuacji do pozostałych zarzutów kasacyjnych uznać należy za bezprzedmiotowe. 3.9. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka - Medek Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA