I SA/Ol 522/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant starszy specjalista Anna Gradowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2021r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2019r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A. J. kwotę 13.081 zł (słownie: trzynaście tysięcy osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z "[...]" r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. J. (dalej jako: "strona", "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Po przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym w związku z wystąpieniem przez stronę o zwrot podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. w wysokości 241.500 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazaną na wstępie decyzją określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2019 r. w wysokości 15.471 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie 3 faktur wystawionych przez T. G., dokumentujących usługi budowlane pomimo, że faktycznym wykonawcą usług udokumentowanych fakturami była matka strony K. J.. W ocenie organu I instancji, faktury te nie odzwierciedlały usług rzeczywiście wykonanych przez wystawcę, co stanowiło podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku VAT w łącznej kwocie 226.319,23 zł na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawy o VAT"). Utrzymując w mocy tę decyzję, organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji odniósł się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu odwołania dotyczącego oceny prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji. Wskazał, że organ I instancji podjął próbę doręczenia decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jednakże wystąpiły problemy techniczne, na potwierdzenie czego organ I instancji przesłał przy piśmie z 3 marca 2021 r. wydruki z Systemu Zarządzania Dokumentacją (SZD) i Biblioteki Akt (BA). Wprawdzie organ I instancji w piśmie przesyłającym pełnomocnikowi wydruk decyzji wydanej w postaci elektronicznej nie podał okoliczności zaistnienia problemów technicznych w rozumieniu art. 144 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), jednakże nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. Strona nie została pozbawiona możliwości realizowania prawa do obrony i w istocie prawo to zrealizowała, wnosząc w terminie odwołanie od doręczonej w formie wydruku dokumentu elektronicznego decyzji. Następnie organ odwoławczy wskazał na ustalenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w świetle których strona prowadzi gospodarstwo rolne i od 1 grudnia 2018 r. została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. W dniu 10 kwietnia 2017 r. zawarła z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: "ARiMR") umowę o przyznaniu pomocy w ramach poddziałania pn. "Wsparcie inwestycji w gospodarstwach rolnych; typ operacji: Modernizacja gospodarstw rolnych - program rozwoju obszarów wiejskich na lata 2014 - 2020" na dofinansowanie inwestycji na wartość 500.000 zł. Z zestawienia rzeczowo-finansowego operacji stanowiącego załącznik do umowy wynika, że przedmiotem realizacji była budowa obory wraz z paszarnią, silosu oraz płyty gnojowej i zbiornika na gnojówkę, koszt opracowania dokumentacji projektu oraz koszt obsługi inwestorskiej. Łączną sumę kosztów kwalifikowanych inwestycji określono na kwotę 1.008.804 zł. W związku z zawarciem powyższej umowy strona w celu realizacji inwestycji zobowiązana była do przeprowadzenia postępowania ofertowego z zachowaniem trybu konkurencyjności polegającego na braku powiązań osobowych lub kapitałowych z oferentem. W postępowaniu ofertowym wystąpiła do trzech podmiotów, z których wybrała ofertę Przedsiębiorstwa A. T. G. o wartości 984.000 zł. W dniu 30 kwietnia 2017 r. strona zawarła z T.G. umowę, której przedmiotem było wykonanie robót budowlanych, tj. budowa obory z wyposażeniem (magazyn paszy i słomy), płyty gnojowej z murkami bocznymi i zamkniętym zbiornikiem na gnojówkę, silosu przejazdowego na kiszonkę. W § 2 ww. umowy określono wartość prac na kwotę netto 984.000 zł, brutto 1.210.320 zł. Zgodnie z § 3 umowy, materiały miał zapewnić wykonawca, do których doliczać będzie koszty zakupu i transportu. Termin rozpoczęcia prac określono na dzień 4 maja 2017 r., a zakończenia na dzień 31 marca 2019 r. Strona powierzyła wykonawcy funkcję kierownika budowy. W dniu 1 lutego 2018 r. T.G. zawarł z K. J., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo "B.", umowę o roboty budowlane w ramach podwykonawstwa. W § 3 umowy określono wartość prac na kwotę netto 964.000 zł. Zgodnie z § 4 umowy, wykonawca zapewniał nadzór inwestorski, natomiast materiały miał zapewnić podwykonawca. Termin rozpoczęcia prac określono na dzień 6 lutego 2018 r., a zakończenia na dzień 31 marca 2019 r. W tym samym dniu podmioty te zawarły również umowę przelewu wierzytelności przyszłej przysługującej T.G. od strony. Ponadto w dniu 1 lutego 2018 r. strona zawarła z T.G. umowę o pełnienie obsługi inwestorskiej, tj. do poprowadzenia realizacji przedsięwzięcia objętego dotacją. T.G. zobowiązał się m.in. do przedstawienia do wyboru przez inwestora firm podwykonawczych i specjalistycznych zajmujących się przedsięwzięciem oraz szeroko rozumianą koordynacją prac budowlanych. W § 4 umowy określono wartość przedmiotu umowy na kwotę netto 16.000 zł, podatek VAT 3.680 zł. Jak wskazał organ odwoławczy, zapłata za usługi budowlane została dokonana przez stronę bezpośrednio na rachunek bankowy podwykonawcy. Podatek VAT należny od T.G. został bezpośrednio odprowadzony przez stronę na rachunek bankowy urzędu skarbowego. Natomiast należność (wraz z podatkiem) z faktury za usługi inżynierskie została przelana na rachunek bankowy T.G.. Organ odwoławczy nie kwestionował rzeczywistego charakteru usługi związanej z obsługą inwestorską. Natomiast kwestionując 3 faktury wystawione przez T.G. o numerach: "[...]"2019, "[...]"2019 i "[...]"2019, dokumentujących roboty budowlane, organ stwierdził, że działania strony zmierzały do wykazania formalnych warunków pozwalających na otrzymanie dotacji z ARiMR, wykluczających możliwość nabycia towarów i usług od podmiotu powiązanego. Organ wskazał na pokrewieństwo pomiędzy stroną a podwykonawcą K.J., która jest matką strony. W ocenie organu, rola T.G. ograniczała się wyłącznie do wystawienia faktur za usługi budowlane oraz do pełnienia funkcji kierownika budowy i inżyniera kontraktu. Natomiast faktycznie i fizycznie prace budowlane wykonała K.J. ze swoich środków finansowych, sprzętowych i pracowniczych. T.G. nie miał bowiem możliwości wykonania inwestycji w momencie składania oferty. Nie dysponował zapleczem osobowo-technicznym, natomiast posiadał zaległości podatkowe, na które wystawiono tytuły wykonawcze. Organ II instancji dokonał oceny wyjaśnień strony złożonych zarówno w formie pisemnej, jak i w toku przesłuchania do protokołu, a ponadto zgromadził dowody w postaci zeznań T.G., K.J., pracownika T.G. - T. J., a także wyjaśnień pozostałych oferentów, tj. Spółki z o.o. C. oraz I. R. prowadzącego działalność pod firmą D.. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wyjaśnień strony, organ zaznaczył, że z dowodu tego wynikało, że o wyborze oferty zadecydowała najniższa cena. Strona nie analizowała zdolności finansowych oferentów i na dzień wyboru oferty nie miała wiedzy o sytuacji finansowej T.G.. Weryfikowała oferentów jedynie w CEiDG lub KRS, zwracając uwagę na datę rozpoczęcia działalności lub rejestracji firmy oraz przedmiot działalności. Z uwagi na to, że podmioty spełniały kryterium doświadczenia inwestycyjnego, o wyborze oferty zadecydowała cena, która stanowiła główne kryterium wyboru (80% wagi). ARiMR potwierdziła, że dokumenty z postępowania ofertowego spełniały wymagania określone w umowie o przyznaniu pomocy. T.G. odpowiadał za całość realizacji inwestycji, więc fakt podzlecania robót dalszym podwykonawcom nie miał dla strony szczególnego znaczenia. Do protokołu z 24 lutego 2021 r. strona podała, że nie badała na własną rękę sytuacji podmiotów. Polegała na doświadczeniu firmy doradczej. Przed podjęciem realizacji inwestycji nie znała T.G. i nie współpracowała z nim. Na podstawie doświadczenia, na które powoływał się T.G., nie wątpiła, że jest on zdolny do wykonania prac. Nie informował jej o braku zaplecza osobowo- technicznego, a umowa zakładała możliwość korzystania z podwykonawcy. Strona nie wybierała podwykonawcy, przyjęła propozycję wykonawcy. Szczegóły wykonania przedmiotu prac uzgadniał z nią T.G.. To on koordynował prace, pełnił funkcje kierownika budowy, nadzorował prace, zwłaszcza specjalistyczne, nadzorował podwykonawcę, dokonywał zamówień, był obecny na terenie budowy na każdym etapie, chociaż nie codziennie. Każdy etap wymagał osobistego jego udziału, np. specjalistyczne prace, zbrojenie posadzki. T.G., jako jedyna osoba zaangażowana w realizację inwestycji, miał uprawnienia inżynierskie. Odnośnie zawarcia odrębnych umów na wykonanie prac budowlanych i pełnienie obsługi inwestorskiej strona podała, że nastąpiło to z inicjatywy T.G.. Jak wskazała, podwykonawca nie zatrudnia wyspecjalizowanych pracowników, dlatego podejrzewa, że zakres prac podwykonawcy sprowadzał się do bardziej manualnych obowiązków. W zakresie dodatkowych prac, za które K.J. nie wystawiła faktury, tj. wylewki na silosach w ramach dodatkowego utwardzenia oraz opaski z polbruku, strona oświadczyła, że nie było to z nią konsultowane, a rozliczenia pomiędzy głównym wykonawcą a podwykonawcą jej nie dotyczą. Nie wie, dlaczego nie odnotowano w dzienniku budowy K.J. jako podwykonawcy. Nie kierowała zapytania do ARiMR, czy wybór podwykonawcy jest zgodny z warunkami finansowania inwestycji. Nie pamiętała, czy miała obowiązek powiadomienia ARiMR o cesji wierzytelności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się również do wyjaśnień T.G., z których wynikało, że przygotowując w I kwartale 2017 r. ofertę, posiadał możliwość realizacji inwestycji. Na przełomie lat 2016/2017 sytuacja w jego przedsiębiorstwie była unormowana, współpracował m.in. z C. Sp. z o.o., dla której prowadził budowę toru łyżwiarsko-wrotkarskiego w "[...]", a ponadto realizował przebudowę zespołu parkowo-pałacowego dla inwestora w S.. W tym czasie posiadał środki obrotowe, umowę ubezpieczeniową na kwotę 100.000 zł, a także posiadał zdolność kredytową. Ponadto zawarł układ ratalny na spłatę zadłużenia w Urzędzie Skarbowym. W I połowie 2017 r. nastąpiła zmiana sytuacji w przedsiębiorstwie spowodowana zwłoką w zapłacie należności, co przełożyło się na brak spłaty układu ratalnego i w konsekwencji wznowienie egzekucji administracyjnej. W związku z tym musiał poszukać innego rozwiązania, aby dotrzymać umowy. W II połowie 2017 r. nastąpił wzrost cen usług budowlanych, a oferty w wysokości 1.000.000-1.400.000 zł, jakie otrzymał, nie mieściły się w budżecie inwestycji. Oferta K.J. okazała się najkorzystniejsza cenowo, przy czym dysponowała ona środkami produkcji, ludźmi i sprzętem. Zapłaty za faktury następowały po ich przyjęciu przez zamawiającego w terminach płatności na nich określonych. Podatek VAT został zapłacony zgodnie z dyspozycją T.G. bezpośrednio na konto Urzędu Skarbowego. Do protokołu przesłuchania T.G. zeznał, że w momencie podjęcia współpracy ze stroną zatrudniał w przedsiębiorstwie jednego pracownika - brygadzistę. Nie pamiętał, czy dostał ofertę od strony, czy od jej ojca Z. J.. Podał, że całe zaplecze techniczne zostało zorganizowane przez firmę B.. Pracownik dowoził tylko niezbędne narzędzia, które mu służyły. T.G. dostarczył rusztowania. Firma B. zatrudniała współwykonawców w zakresie robót wysoce specjalistycznych, np. konstrukcje stalowe wraz z wykonaniem dachu, stolarka drzwiowa. Podał, że gdy podpisywał umowę, założył, że zarobi ok. 150.000 zł, a gdy okazało się, że musi podpisać umowę z podwykonawcą, zostało 2%, tj. 20.000 zł na poprowadzenie inwestycji. Zarobił 20.000 zł za usługi budowlane (kwota ta obejmowała wszelkie koszty uboczne, w tym pracownicze) oraz ok. 16.000 zł za usługi inżynierskie. W wyjaśnieniach z 30 listopada 2020 r. oświadczył, że przed wyborem podwykonawcy przeprowadził rozeznanie rynku. Pomimo zapewnień, nie przedstawił jednak dokumentów dotyczących wyboru podwykonawcy prac (np. zapytania ofertowe). Jak wskazał organ odwoławczy, z wyjaśnień pisemnych K.J. wynikało, że w czasie trwania realizacji inwestycji zatrudniała ona średnio od 10 do 12 pracowników. Posiadała własny bądź leasingowany sprzęt budowlany tj. koparkę, koparko-ładowarkę, ładowarkę, ładowarkę teleskopowę, spychacz, samochód ciężarowy wywrotkę, ciągniki, przyczepy i inne. Faktury VAT, jakie wystawiła za realizację inwestycji, zostały zapłacone zgodnie z warunkami określonymi w umowie cesji. Podpisanie tej umowy było warunkiem zawarcia umowy z wykonawcą, ponieważ zabezpieczało to jej interesy. Przesłuchana w charakterze świadka K.J. zeznała, że w zakresie inwestycji wykonała prace na rzecz T.G. i to on odpowiadał za realizację prac przed inwestorem. Jej ludzie mieli małe doświadczenie, więc po przeszkoleniu przez T.G. i jego pracownika wznosili ściany razem z pracownikiem T.G. i pod jego nadzorem. Wykonanie prac specjalistycznych, np. stolarka drzwiowa, konstrukcja dachu, czy prace posadzkarskie, zleciła podwykonawcom. T.G. decydował, kiedy dane prace miały być wykonane i koordynował zamówienia, zwoływał spotkania robocze, prace zapisywał w dzienniku budowy, odpowiadał za całokształt inwestycji przed inwestorem. W odpowiedzi na pytanie o sposób ustalenia wartości robót K.J. zeznała, że wiedziała, że za realizację inwestycji T.G. dostanie określoną kwotę, więc zaproponowała kwotę o 20.000 zł mniejszą. Zeznała, że zarobiła na inwestycji ok. 130.000 zł. Wskazała, że ponosiła mniejsze koszty, gdyż dysponowała własnym sprzętem. Organ odwołał się również do zeznań pracownika T.G. - T. J., który podał, że był w Z. pod koniec 2018 r. i na początku 2019 r. i określił zakres wykonanych przez niego prac na polecenie pracodawcy. Podał, że T.G. przywoził też innych pracowników na zlecenie. Byli tam również pracownicy Z.J. i T.G., którzy pracowali 1-2 dni i znikali. Pracował w brygadzie z pozostałymi pracownikami. Do Z. jeździł tylko wspomagać pracowników, np. był tam tydzień, wykonał roboty fachowe i oni dalej kończyli. Wskazując następnie na wyjaśnienia ARiMR, organ podniósł, że w procedurze uzyskania pomocy finansowej ARiMR nie stwierdziła powiązań osobowych pomiędzy stroną a T.G.. ARiMR stwierdziła, że konkurencyjny tryb postępowania i warunki wyboru wykonawców nie dotyczą podwykonawców, a ponadto prace zostały wykonane. Zdaniem organu odwoławczego, weryfikacja ARiMR miała wyłącznie formalny charakter, nie sprawdzano faktycznych możliwości finansowych, kadrowych i technicznych oferentów, jak również nie badano podwykonawstwa. W ocenie organu odwoławczego, całokształt okoliczności sprawy jednoznacznie wskazywał, że T.G. nie wykonał na rzecz strony usług budowlanych, przy czym strona przy zawarciu spornej transakcji miała świadomość udziału w procederze zmierzającym do nadużyć podatkowych. Strona nie dbała o sprawdzenie wykonawcy, wiedząc że zawarcie umowy z T.G. nie niesie za sobą ryzyka gospodarczego, bo w jego miejsce jako faktyczny wykonawca wstąpi K.J.. Działania podjęte przez stronę w postaci ogłoszenia przetargu i zawarcia umowy z T.G. zmierzały w rzeczywistości do wykazania formalnych warunków pozwalających na otrzymanie dotacji i następnie wystąpienia o zwrot podatku \/AT. Zdaniem organu, na potwierdzenie stanowiska co do fikcyjności faktur wystawionych przez T. G. wskazują w szczególności: - wyjaśnienia strony, że aby otrzymać dotację nie mogła zlecić zrealizowania inwestycji podmiotowi powiązanemu, który w efekcie końcowym inwestycję faktycznie realizował, czego strona była świadoma, - pozorność weryfikacji kontrahenta - sprawdzanie oferentów w rejestrach CEIDG i KRS jedynie w zakresie okresu i przedmiotu działalności gospodarczej, , - strona zachowała się w sposób nieprofesjonalny poprzez brak analizy sytuacji i wybór oferty oparty jedynie o najniższą ceną, - brak działań strony w sytuacji braku podejmowania prac bezpośrednio po określonym w umowie terminie rozpoczęcia prac, tj. 4 maja 2017 r. (pierwsze wpisy w dziennikach budowy pojawiły się w lutym 2018 r, tj. po zawarciu umowy o podwykonawstwo), - wiedza i świadomość T.G. o braku możliwości wywiązania się z umowy zawartej ze stroną pod względem jej finansowania, - możliwa do zrealizowania przez T.G. była jedynie rola, jaką mu przypisano w łańcuszku transakcji, polegająca na zgłoszeniu go do ARiMR jako generalnego wykonawcy oraz wybraniu przez niego matki strony na podwykonawcę, - wartość umowy pomiędzy T.G. i K.J., z racji mechanizmu odwrotnego obciążenia, została określona w kwocie netto, a T.G. był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego, nie mając prawa do odliczenia, przy czym podatek VAT z tytułu faktur za usługi budowlane został uiszczony przez stronę bezpośrednio na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego, - strona, mając w pełni świadomość kto rzeczywiście, fizycznie i finansowo realizuje jej inwestycję, dokonywała bezpośrednich zapłat za faktury wystawione na jej rzecz na rachunek bankowy K.J. (zgodnie z umową cesji i dyspozycjami T.G.), - umowa cesji i co za tym idzie bezpośrednie zapłaty na rzecz podwykonawcy nie wynikały z zabezpieczenia gospodarczego, a podyktowane były zaległościami podatkowymi T.G. oraz wystawionymi na niego tytułami wykonawczymi, - różnice w wysokości nakładów finansowych faktycznie poniesionych na zakup materiałów i usługi podwykonawczej przez rzeczywistego wykonawcę w wysokości 344.443 zł (35,73% udziału w kosztach) w stosunku do nakładów w kalkulacji przedłożonej ARiMR w wysokości 611.069 zł (62,10% udziału w kosztach) wskazywały, że została zawyżona została wartość usługi, co miało wpływ na wysokość podatku VAT, - zawarcie dwóch odrębnych umów na prace budowlane i nadzór inwestorski z racji braku posiadania przez K.J. specjalistycznych uprawnień (organ nie kwestionował faktu obsługi inwestorskiej przez T. G. prac budowlanych i wystawionej z tego tytułu faktury nr "[...]"/2019), - strona, zatwierdzając projekt umowy z podwykonawcą, wyraziła zgodę na powierzenie wykonania części, a nie całości, zakresu robót podwykonawcy, - odstępstwo od standardowych czynności w działalności gospodarczej, polegające na tym, że jedyne koszty, jakie poniósł T.G. stanowiły koszty podwykonawcy, ewentualne koszty pracownika należałoby zakwalifikować do czynności w ramach nadzoru inwestorskiego, - dbanie o formalny aspekt transakcji przy jednoczesnym wybiórczym weryfikowaniu procesu inwestycyjnego: wystawianie faktur przez T.G., zapłaty podatku na rachunek wskazany przez T.G., brak wskazania K.J. w dzienniku budowy w sytuacji wskazania innych podwykonawców i producentów materiałów, - brak wystąpienia do ARiMR z zapytaniem o możliwość występowania K.J. jako podwykonawcy oraz brak odnotowania jej w dziennikach budowy świadczy o braku chęci ujawnienia jej udziału w realizacji inwestycji, - T.G., współpracując z innymi podmiotami, występował w roli kierownika budowy lub inspektora nadzoru, a nie jako wykonawca usług budowlanych, - przebieg transakcji miał na celu pozyskanie dotacji, a przedłożone i zaakceptowane przez ARiMR faktury miały uwiarygodnić wykonanie zadania objętego dotacją. W ocenie organu, przedstawione dokumenty postępowania reklamacyjnego z gwarancji pomiędzy stroną a T.G., tj. pozew o zapłatę wraz z wezwaniem do usunięcia usterki i protokołem przeglądu, pismem T. G., wezwaniem do zapłaty, roszczeniem reklamacyjnym za wykonanie naprawy nawierzchni płyty gnojnej oraz dokumentacją transakcji z podwykonawcą zastępczym – E. s.c. A. N. M. O., protokół z ugody zawartej przed Sądem Rejonowym w "[...]" kończącej proces z roszczenia gwarancyjnego, miały jedynie urzeczywistnić transakcje dotyczące usług budowlanych. Analizując mechanizm podjętych działań, organ II instancji uznał, że zmierzały one w rzeczywistości do spełnienia warunków narzuconych przez ARiMR poprzez zgłoszenie firmy niepowiązanej rodzinnie ze stroną, a także wykonania prac mniejszym kosztem przez K.J., co jednoznacznie potwierdza porównanie kalkulacji kosztów sporządzonej przez T.G. do kosztów faktycznie poniesionych przez K.J.. Dodatkowo okoliczność, że jedynym kosztem T. G. był koszt zatrudnienia podwykonawcy, zaś wszelkie koszty związane z realizacją inwestycji poniosła K.J., jednoznacznie wskazywała, że rzeczywistym wykonawcą prac była K.J., prowadząca prace pod nadzorem T.G. pełniącego funkcję kierownika budowy oraz inżyniera nadzoru. Powyższe dowodzi, że T.G. został sztucznie włączony do schematu transakcji. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony zastosowania w sprawie nie znajdował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, gdyż usługi nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Organ nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p., w sytuacji gdy wskazał na szereg dowodów potwierdzających, że kwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając im: I naruszenie prawa materialnego wobec jego błędnej wykładni, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że norma ta może być zastosowana w sytuacji, gdy usługa została w rzeczywistości wykonana, istnienie stosunku prawnego pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą zostało zgodnie potwierdzone przez strony tego stosunku oraz świadków, zaś organ ma wątpliwości co do rzeczywistego charakteru tego stosunku lub jego ważności; dla tego rodzaju sytuacji prawodawca przewidział odrębny przepis, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, i wedle hipotez tej normy należało przeprowadzić postępowanie dowodowe, II naruszenie następujących przepisów postępowania: 1. art. 121 § 1 O.p., z uwagi na wybiórcze, ukierunkowane na profiskalny rezultat postępowania gromadzenie dowodów oraz ich skrajnie stronniczą ocenę, 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w tym m.in. w rezultacie niedokonania ustaleń niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla właściwej subsumcji przepisu prawa materialnego, 3. art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. wobec odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu, 4. art. 191 O.p. wobec istotnego dla wyniku sprawy przekroczenia granic swobody w ocenie materiału dowodowego, co na skutek stronniczego podejścia do tego materiału, ignorowania wiedzy, reguł logiki oraz niezbędnego dla poprawnej analizy sprawy doświadczenia życiowego; zaskarżona decyzja zasadniczo nie rozróżnia faktów wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego od domniemań i hipotez organu, a wywiedzione w niej wnioski mają charakter pełnej dowolności, 5. art. 199a § 3 O.p. wobec braku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomimo powzięcia i wyartykułowania wątpliwości co do jego istnienia, 6. art. 210 § 4 O.p. wobec braku uzasadnienia przyczyn, dla których przeprowadzonym w rygorze odpowiedzialności karnej zeznaniom odmówiono waloru wiarygodności; sam fakt, że treść zeznań świadków jest niekorzystna dla profiskalnych celów postępowania nie jest dostateczną przesłanką dla ich pominięcia; podstawą do pominięcia dowodu z zeznania świadka może być wyłącznie istnienie przekonywujących dowodów przeciwnych łub jego nieprawdopodobna treść, 7. art. 144 § 5 O.p. w związku z wadliwym doręczeniem decyzji organu I instancji pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym w trybie art. 144 § 3 O.p. pomimo braku identyfikacji problemów technicznych, które to rzekomo miały uniemożliwić doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, III. naruszenie prawa materialnego wobec jego błędnej subsumpcji, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jako rezultatu błędów postępowania, powstałych m.in. wskutek błędnej interpretacji przepisu, a także mylnej oceny prawnie relewantnych okoliczności, w warunkach wadliwie ustalonego stanu faktycznego i przekroczenia granic swobody w jego ocenie (zarzut II, pkt 2-4). W uzasadnieniu powyższych zarzutów podniesiono, że prawidłowość realizacji inwestycji była trzykrotnie weryfikowana przez ARiMR, w tym raz w trybie zwykłym po jej zakończeniu, a ponadto jeszcze dwukrotnie, w wyniku presji administracji skarbowej. Zdaniem strony, fundamentalną przesłanką podważenia faktur wystawionych przez T.G. była okoliczność, że jego podwykonawcą była K.J., która jak wielokrotnie podkreślono w decyzji jest matką skarżącej. Gdyby jednak K.J. nie była ze skarżącą w relacji pokrewieństwa, to cała narracja organów nie miałaby żadnego punktu oparcia. Na użytek sprawy organ błędnie uznał, że faktycznym wykonawcą inwestycji jest ten podmiot, który we własnym zakresie i własnymi zasobami wykonał całość lub większość robót. Tym samym prace budowlane są rozumiane jako czynności techniczne związane ze wznoszeniem obiektu. Jednak w tym znaczeniu przyjętym przez organ inwestycję faktycznie realizowało kilka podmiotów, a nie tylko matka strony. Strona powołała treść art. 647 kodeksu cywilnego, wskazując, że wykonawstwo w rozumieniu tego przepisu może polegać wyłącznie na organizacji robót. Rola generalnego wykonawcy nie wymaga zatrudnienia pracowników, czy posiadania parku maszynowego. W ocenie skarżącej, również stan zatrudnienia w przedsiębiorstwie K.J. całkowicie podważa stanowisko organu o jej zdolności do samodzielnej realizacji inwestycji. Ani K.J., ani żaden z jej pracowników nie posiadali kwalifikacji w zakresie budownictwa. K.J. w swej działalności wykonywała głównie prace transportowe czy ziemne. Nie mogła podjąć się samodzielnej realizacji zlecenia inwestora w zakresie wznoszenia obiektu. T.G. był w tej inwestycji niezbędny. Miał wiedzę, uprawnienia, doświadczenie i szerokie relacje w branży. Obciążające go problemy finansowe i organizacyjne wystąpiły długo po podpisaniu umowy. Z jego wyjaśnień wynikało, że w I kwartale 2017 r. miał możliwość realizacji inwestycji. Posiadał środki obrotowe, umowę ubezpieczeniową na 100.000 zł, jak również zdolność kredytową, ponadto miał zawarty układ ratalny na spłatę zaległości podatkowych. Posiadał również zaplecze biurowo-magazynowe z placem manewrowym w "[...]" o wartości rynkowej ok. 1.000.000 zł. W świetle tych ustaleń niezasadne było przedstawienie T.G. jako klasycznego "słupa". Ponadto T.G. był obecny na terenie budowy na każdym jej etapie. Jego pracownik – T.J., zatrudniony na stanowisku brygadzisty, zarządzał pracą pracowników zarówno T.G., a także niewyspecjalizowanych pracowników podwykonawców, którzy bez odpowiedniego przeszkolenia i nadzoru nie byliby w stanie przeprowadzić prac. Według organu T.J. miał wykonywać wyłącznie czynności związane z nadzorem i funkcją kierownika budowy, podczas gdy zeznał on, że wykonywał prace bezpośrednio związane ze wznoszeniem obiektu, abstrahując już od faktu, że funkcji w zakresie nadzoru i kierownika budowy nie można scedować na osoby trzecie. Strona przyznała, że nie prowadziła weryfikacji oferentów i nie zwracała się do wywiadowni gospodarczych. Oferenci byli dobrze znani na lokalnym rynku, w tym T.G., który jest znany na rynku usług budowlanych od roku 1991. Zarzucono, że w motywach decyzji podjęto próbę zbagatelizowania sporu sądowego między stroną a T.G. z gwarancji za wady obiektu. Wnioski organu co do charakteru roszczeń inwestorki wobec wykonawcy nie odpowiadają rzeczywistości i są nielogiczne. T.G. nie może bowiem wystąpić wobec podwykonawcy z roszczeniem z tytułu wad, których istnienia sam nie uznaje. Wskazano, że koncepcja decyzji oparta jest na założeniu, że skoro wykonawcą inwestycji nie mógł być członek rodziny strony, to wstawiono w to miejsce figuranta. Zaś wstąpienie członka rodziny na etapie podwykonawstwa ma potwierdzać pozorność stosunku prawnego między inwestorem a wykonawcą głównym. Organy w rzeczy samej przypisują umowie łączącej inwestorkę z wykonawcą wadę pozorności, a pomimo to wniosek ten wypierają twierdzeniem, że faktury są "puste", gdyż robót "nie było", w związku z czym organ nie ma konieczności udowodnienia złej wiary podatnika. Skarżoną decyzję oparto o art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, choć w świetle wywodów jej uzasadnienia należałoby się spodziewać raczej odwołania do pkt 4 lit. c w/w artykułu. Ponadto organ pominął konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego między inwestorką a wykonawcą. W decyzji posłużono się również pojęciem "oszustwa podatkowego", choć organ nie wykazał osiągnięcia niezgodnej z prawem podatkowym korzyści ekonomicznej. Strona skarżąca zarzuciła również wadliwe doręczenie decyzji organu I instancji. Wskazała, że nie przedstawiono jej okoliczności faktycznych, które uzasadniałyby odstępstwo od zasady doręczenia pism profesjonalnemu pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej z uwagi na problemy techniczne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację. W piśmie procesowym z 20 września 2021 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentu – pisma Centralnego Ośrodka Informatyki z 2 września 2021 r., wskazując, że potwierdza ono jednoznacznie, że w sierpniu 2020 r. nie miały miejsca awarie uniemożliwiające korzystanie z Elektronicznej Platformy Usług Administracji Publicznej. W pozostałym zakresie pełnomocnik podniósł polemikę z argumentacją odpowiedzi na skargę, wskazując m.in., że nie ma oparcia w rzeczywistości twierdzenie organu o zapłacie przez stronę podatku z tytułu faktur T.G. na rachunek organu podatkowego. Wskazano również, że wartość realizacji inwestycji nie była zawyżona, czego dowodem są pozostałe oferty złożone przez D. - I. R. i C. Sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137)., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a- c p.p.s.a.). Rozpoznając wniesioną w niniejszej sprawie skargę, w pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 144 § 5 O.p. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zasadności stanowiska organu odwoławczego w kwestii zaistnienia w sprawie przesłanek doręczenia decyzji organu I instancji w trybie art. 144 § 3 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli natomiast ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 O.p.). Jak z kolei stanowił art. 144 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji organu I instancji, organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą (art. 144 § 2 O.p.). Wyjątek od powyższej reguły konstytuował art. 144 § 3 O.p., zgodnie z którym "w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1" (tj. co do zasady za pośrednictwem operatora pocztowego). Zgodnie z art. 144 § 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W stanie faktycznym sprawy było bezsporne, że strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, a organowi znany był adres elektroniczny pełnomocnika (pełnomocnictwo szczególne, k. 5, t. I akt administracyjnych). Pełnomocnik strony skarżącej niewątpliwie spełnia przesłankę podmiotową, o której mowa w art. 144 § 3 O.p. Doręczanie pism powinno zatem następować za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.). Tym niemniej decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi na jego adres, za pośrednictwem operatora pocztowego, przy czym w treści pisma, przy którym przesłano wydruk decyzji zamieszczono jedynie brzmienie przepisu art. 144 § 3 O.p. Organ I instancji powołał się zatem na wystąpienie wskazanej w art. 144 § 3 O.p. przesłanki "problemów technicznych" (k. 104, t. I akt administracyjnych). Istotne jest zatem, czy w sprawie wystąpiły "problemy techniczne" i to tej natury, że niemożliwe było doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zdaniem Sądu, definiując pojęcie "problemów technicznych" w rozumieniu art. 144 § 3 O.p., należy mieć przede wszystkim na względzie, że muszą one mieć charakter obiektywny. "Problemem technicznym" nie jest ani stan prawny, ani też stan faktyczny polegający na wadliwym działaniu systemu informatycznego, jednak umożliwiającym dokonywanie doręczeń za jego pomocą (wyrok NSA z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 937/17). Jest to pewien stan faktyczny, który wystąpił nagle, ma swoje podłoże w wadliwym działaniu systemów informatycznych wykorzystywanych przez organ do doręczeń (system organu i platforma doręczeniowa np. e-PUAP), bądź też w niemożliwości korzystania z systemów informatycznych z innych technicznych przyczyn, np. awaria zasilania (wyrok NSA z 16 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1152/19). Wykazanie, że "problem techniczny" wystąpił, należy do organu podatkowego i powinno sprowadzać się do udokumentowania, że podjęto próbę doręczenia korespondencji, oraz że nie było możliwe jej doręczenie w ten sposób z uwagi na techniczną przeszkodę. Organ podatkowy, chcąc odstąpić od obowiązkowego doręczenia pisma za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, powinien wykazać, że wystąpiły problemy techniczne, i to takie, które uniemożliwiały tego rodzaju doręczenie. Biorąc pod uwagę budowę systemów informatycznych, nie powinno to nastręczać trudności. System wykorzystywany przez organ z pewnością zawiera historię błędów, w której można po pierwsze stwierdzić, że podjęto próbę wysłania korespondencji do strony w konkretnym momencie, po drugie, że skończyła się ona niepowodzeniem z podaniem przyczyny tego stanu rzeczy (wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1152/18). Przenosząc powyższe na grunt toczącego się sporu w niniejszej sprawie, wskazać należy, że przedstawione na k. 219-221 akt postępowania odwoławczego wydruki z Systemu Zarządzania Dokumentacją (SZD) i Biblioteki Akt (BA) nie dowodzą zaistnienia problemów technicznych w rozumieniu art. 144 § 3 O.p., bowiem nie wykazują obiektywnej niemożliwości doręczenia decyzji organu I instancji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a jedynie wskazują na zmianę formy doręczenia z elektronicznej na papierową. Ponadto z dopuszczonego przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. na wniosek pełnomocnika strony skarżącej dowodu z dokumentu – pisma Centralnego Ośrodka Informatyki z 2 września 2021 r., wynika, że w dacie wyekspediowania decyzji organu I instancji w dniu 5 sierpniu 2020 r. nie miały miejsca awarie uniemożliwiające korzystanie z platformy ePUAP. Jedynie 28 sierpnia 2020 r. od godz. 20:00 do dnia 29 sierpnia 2020 r. do godz. 12:00 trwały prace serwisowe, co skutkowało niedostępnością platformy ePUAP, ale nie dotyczyło to daty nadania decyzji przez organ I instancji (k. 77 akt sąd.). W ocenie Sądu, powyższe wskazuje, że organ I instancji uchybił wyłożonym powyżej zasadom doręczania pism w postępowaniu podatkowym, a organ odwoławczy to działanie organu I instancji zaakceptował. Organ I instancji, wysyłając decyzję profesjonalnemu pełnomocnikowi strony za pośrednictwem operatora pocztowego, nie wykazał, aby wystąpiły problemy techniczne uniemożliwiające zastosowanie się do przepisu art. 144 § 5 O.p., uzasadniające dokonanie doręczenia decyzji organu I instancji w sposób wynikający z art. 144 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 § 3 O.p. Również przeprowadzone przez organ odwoławczy na tę okoliczność postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło zaistnienia przesłanki z art. 144 § 3 O.p. W istocie w sprawie nie zostało wyjaśnione, jaki charakter miały przyczyny uniemożliwiające zastosowanie odpowiedniego trybu doręczenia. Organ odwoławczy, pomimo podniesionego w odwołaniu zarzutu, nie wyjaśnił okoliczności dotyczących powołanych w piśmie przesyłającym decyzję organu I instancji problemów technicznych i czy miały one charakter obiektywny. Wyraźnego zaznaczenia przy tym wymaga, że posłużenie się przez organ odwoławczy argumentacją dotyczącą braku istotnego wpływu na wynik sprawy uchybień w zakresie doręczenia decyzji organu I instancji jest możliwe dopiero w sytuacji pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie i bezspornego ustalenia braku zaistnienia przesłanki "problemów technicznych" z art. 144 § 3 O.p. Zdaniem Sądu, wobec zasadności najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego braku wykazania przez organ odwoławczy prawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji i związanej z tym konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego, pozostałe zarzuty skargi należy traktować jako marginalne. Mając jednak na uwadze, że przyszłe postępowanie w sprawie może przybrać kierunek podobny do ustaleń i oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonej aktualnie decyzji, Sąd uznał za konieczne odniesienie się również do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W tym zakresie Sąd uznał za konieczne zaznaczenie w pierwszej kolejności, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd administracyjny bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06; uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09; opubl.: CBOSA na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest rolą sądu administracyjnego zastępowanie organu odwoławczego w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. W dalszej kolejności wskazania wymaga, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej istotą jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który statuuje obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący okoliczności, z którymi wiążą się skutki prawne (B. Dauter (w:) B. Gruszczyński, M.Niezgódka-Medek, R.Hauser, A.Kabat, S.Babiarz, B.Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96). Aby w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14). Wyniki postępowania podatkowego, jego wpływ na prawa i obowiązki strony oraz władcze rozstrzygnięcie zawiera akt stosowania prawa, jakim jest decyzja. Decyzja podatkowa, zawierając obligatoryjne elementy, m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Uzasadnienie decyzji powinno w sposób jasny i czytelny ujawniać motywy rozstrzygnięcia i ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę, ale również przez sąd administracyjny. Przenosząc te ogólne rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy faktury wystawione przez T.G. dokumentowały rzeczywiste świadczenie usług i czy stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie DIAS, zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Do powyższego przekonania organ doszedł, powołując się przede wszystkim na ustalenia, że wykonawca nie posiadał odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, przy czym posiadał zaległości podatkowe, na które wystawiono tytuły wykonawcze. Organ uznał też, że działania strony zmierzały do wykazania formalnych warunków pozwalających na otrzymanie dotacji z ARiMR, wykluczających możliwość bezpośredniego nabycia usług od podmiotu powiązanego, tj. K.J., która jest matką strony. W ocenie organu, rola T.G. ograniczała się wyłącznie do wystawienia faktur za usługi budowlane oraz do pełnienia funkcji kierownika budowy i inżyniera kontraktu. Natomiast faktycznie i fizycznie prace budowlane wykonała K.J. ze swoich środków finansowych, sprzętowych i pracowniczych. W rezultacie, organy uznały sporne faktury za nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych i w związku z tym niestanowiące podstawy odliczenia podatku naliczonego, pomimo że podatek w nich wykazany został zapłacony. Natomiast zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy dokonał błędnej oceny dowodów i wyprowadził nieuprawnioną ich ocenę. Ich kompleksowa ocena prowadzi bowiem do wniosku, że wykonawca realizował umowę z 30 kwietnia 2017 r. w zakresie wykazanym w spornych fakturach, co wynika z materiału dowodowego (w tym np. wyjaśnień strony skarżącej, zeznań wykonawcy i podwykonawcy, jak również pracownika wykonawcy), a także z przeprowadzonej w skardze analizy co do braku możliwości samodzielnego wykonania robót budowlanych przez podwykonawcę. Sąd, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, stwierdził, że organy podatkowe dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, nie uwzględniając charakterystyki umowy o roboty budowlane zawartej 30 kwietnia 2017 r. pomiędzy stroną a T.G. (k. 30-35 akt kontroli podatkowej). Umowa ta w § 1 ust. 1 obejmowała zobowiązanie wykonawcy do wykonania robót budowlanych zgodnie ze złożoną ofertą oraz dokumentacja projektową. W § 6 ust. 3 umowy dopuszczono możliwość powierzenia części zakresu robót podwykonawcom, za zgodą zamawiającego. Zaś zgodnie z § 6 ust. 5 umowy zamawiający dopuszcza możliwość zawarcia przez wykonawcę umów przelewu wierzytelności na rzecz podwykonawców należnego im wynagrodzenia za wykonane roboty w ramach niniejszej umowy. W świetle powyższych zapisów umowy należy uznać, że jej wykonanie mogło polegać wyłącznie na zorganizowaniu (koordynacji) procesu budowlanego, co oznacza, że co do zasady wykonawca nie musiał wykonywać wszystkich czynności budowlanych samodzielnie, tylko za pomocą innych podmiotów. Organy podatkowe pominęły zatem charakterystykę zakresu przedmiotowego umowy i specyfikę zobowiązania z niej wynikającego. W świetle zapisów umowy wykonawca był podmiotem, który mógł koordynować kompleksową obsługę inwestycji, przy czym jego rola nie musiała polegać na jednoczesnym korzystaniu z własnych środków (personelu oraz zaplecza technicznego) celem wykonania poszczególnych działań. Zadaniem wykonawcy było zasadniczo zaoferowanie inwestorowi organizacji i koordynacji procesu budowlanego. To na nim bowiem ciążył obowiązek wybudowania i oddania obiektów inwestorowi. W tym celu mógł korzystać nie tylko z własnych środków, ale także z usług podwykonawców. Zdaniem Sądu, nieuwzględnienie przez organ charakteru umowy łączącej stronę z T.G. skutkowało dokonaniem przez organ błędnej oceny charakteru funkcji, którą T.G. pełnił w toku procesu budowlanego. Organ, wywodząc o braku rzeczywistego charakteru faktur wystawionych przez T.G., poczynił błędne aprioryczne założenie, że wykonanie usług budowlanych oznacza wyłącznie wykonanie prac we własnym zakresie i własnymi zasobami, co pozostaje w ewidentnej sprzeczności z treścią zawartej umowy o roboty budowlane. W konsekwencji rację w sporze należy przyznać pełnomocnikowi strony skarżącej, że rola wykonawcy nie wymaga zatrudnienia pracowników czy posiadania parku maszynowego. Przedstawione przez organ wnioskowanie w zasadzie wykluczałoby sens podwykonawstwa w procesie robót budowlanych. Sama okoliczność fizycznego wykonania prac budowlanych siłami podwykonawcy, na którą to organ odwoławczy kilkukrotnie zwrócił uwagę w treści decyzji, nie przekreśla automatycznie roli wykonawcy. Współpraca wykonawcy i zamawiającego może być ukształtowana wedle potrzeb stron, zgodnie z zasadą swobody umów. To oznacza, że strony tej umowy mogą dopasować zasady współpracy do własnego modelu biznesowego. Rola wykonawcy, oprócz wykonania prac własnym nakładem, może polegać w istocie bardziej na organizacji procesu budowlanego. Pośród bowiem obowiązków wykonawcy można wymienić przykładowo weryfikację dokumentacji technicznej, przejęcie terenu budowy i jego zabezpieczenie, przeprowadzenie prac przygotowawczych, koordynację podmiotów uczestniczących w realizacji zadania, nadzór nad terminowością prac, ich jakością i zgodnością z projektem, sztuką budowlaną oraz przepisami techniczno-budowlanymi (B. Czajka-Marchlewicz, D. Dorska, CIC Kancelaria Umowy w procesie budowlanym, LEX 2011). Zaznaczyć przy tym należy, że przedstawicielem wykonawcy na terenie budowy jest kierownik budowy. To on pełni funkcje administracyjne określone w przepisach prawa budowlanego i aktywnie uczestniczy w realizacji inwestycji. W niniejszej sprawie, zgodnie z umową, kierownikiem budowy był sam wykonawca, a pełnienie przez niego tej funkcji i wykonywanie poszczególnych obowiązków zostało potwierdzone stosownymi wpisami w dziennikach budowy (k. 139-147, 267-268 akt postępowania odwoławczego). Zdaniem Sądu, nieuwzględnienie charakteru umowy zawartej pomiędzy skarżącą a wykonawcą przełożyło się także na brak rozróżnienia statusu uczestników procesu budowlanego i wartości dowodowej złożonych przez nich zeznań w kontekście oceny realizacji umowy. Okoliczność, że T.G. pełnił powierzoną mu funkcję wykonawcy potwierdzają zeznania złożone przez wszystkich uczestników procesu budowlanego, tj. inwestora, wykonawcy pełniącego także funkcję kierownika budowy, podwykonawcy, ale także wyjaśnienia jednego z podwykonawców K.J. - I. R. (k. 62 akt postępowania odwoławczego). Twierdząc że to nie T.G., lecz K.J. była rzeczywistym usługodawcą, jednocześnie organ nie wykazał, co również trafnie eksponuje pełnomocnik strony skarżącej, możliwości samodzielnego wykonania usług budowlanych przez K.J.. Podnoszone w toku postępowania odwoławczego kwestie dotyczące braku wiedzy i doświadczenia, a także uprawnień budowlanych, jak również braku wyspecjalizowanego personelu do zrealizowania usług przez K.J. nie były przedmiotem analizy organu. Niewystarczające w tym zakresie było odwołanie się przez organ odwoławczy na s. 13 uzasadnienia decyzji do profilu działalności gospodarczej K.J. ujawnionego w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej, obejmującego m.in. wznoszenie budynków mieszkalnych i niemieszkalnych PKD 41.20.Z (k. 195-198 akt postępowania odwoławczego), w sytuacji niewykazania, że podwykonawca rzeczywiście prowadził działalność w tym przedmiocie. Krytyki nie wytrzymuje również stanowisko organu odwoławczego w kwestii roli na budowie pracownika T.G. - T. J., który zdaniem organu wykonywał czynności T.G. w ramach nadzoru inwestorskiego. Wskazać tu należy, że organ I instancji w ogóle zakwestionował udział T.J. w realizacji inwestycji. Nie mogły zyskać aprobaty Sądu odmienne stanowiska organów podatkowych w tym zakresie, zwłaszcza w sytuacji wskazania przez T.J. zakresu prac wykonanych na inwestycji i niezakwestionowania przez organ odwoławczy zeznań świadka co do jego udziału w pracach budowlanych. W konsekwencji Sąd podzielił argumentację prezentowaną w uzasadnieniu skargi, że organ odwoławczy nie wykazał w sprawie zaistnienia przesłanki pozbawienia strony prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W przepisie ustawodawca określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle analizowanego stanu faktycznego, spełnienie przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wymagałoby oceny zgromadzonych w sprawie dowodów z uwzględnieniem charakterystyki zawartej przez stronę z T.G. umowy o roboty budowlane, która – jak już wyżej określono – dopuszczała możliwość powierzenia części zakresu robót podwykonawcom. W ocenie Sądu, przyznać należy też rację autorowi skargi, że organ odwoławczy w podstawie materialnoprawnej rozstrzygnięcia kwestionującego istnienie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wskazuje normę z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podczas gdy zasadnicza część uzasadnienia decyzji odnosi się do przesłanek zastosowania innej normy prawnej, tj. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. W niniejszej sprawie organ odwoławczy stanął bowiem na stanowisku, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzetelnego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a jednocześnie w uzasadnieniu tego stanowiska odwołał się m.in. do następujących argumentów: - przebieg transakcji miał na celu pozyskanie dotacji z ARiMR, a przedłożone faktury miały jedynie uwiarygodnić wykonanie zadania objętego dotacją, - strona nie dbała o sprawdzenie wykonawcy, wiedząc że zawarcie z nim umowy nie niesie za sobą żadnego ryzyka gospodarczego, bo w jego miejsce jako faktyczny wykonawca wstąpi matka strony, - różnice w wysokości nakładów finansowych faktycznie poniesionych na inwestycję przez podwykonawcę w stosunku do kalkulacji sporządzonej przez wykonawcę wskazują, że realizacja inwestycji mogła być tańsza w przypadku skierowania oferty do innych podmiotów, co oznacza, ze została zawyżona wartość usług budowlanych i podatku VAT. Wskazane powyżej zasadnicze argumenty zaskarżonej decyzji prowadzą do oczywistego wniosku, że brak jest spójności przedstawionego w uzasadnieniu decyzji wywodu prawnego z jej podstawą prawną. Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury, jeśli potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Analizując treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT w powiązaniu z przepisami Kodeksu cywilnego, do których ustawa o VAT odsyła, należy stwierdzić, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje podatnikowi wówczas, gdy faktura będzie dokumentowała czynność prawną dotkniętą wadą nieważności z powodu jej sprzeczności z ustawą, zasadami współżycia społecznego lub z uwagi na zamiar obejścia prawa (art. 58 § 1 i 2 k.c.) bądź też wówczas, gdy faktura ma potwierdzać czynność prawną dokonaną dla pozoru (art. 83 k.c.). Przy czym przepis art. 83 § 1 k.c. stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Dla przyjęcia pozorności wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: oświadczenie jednej strony jest składane dla pozoru, oświadczenie to musi być złożone drugiej stronie, a adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Brak któregokolwiek z tych elementów nie pozwala na uznanie czynności prawnej za dokonaną jedynie dla pozoru. Pierwszą przesłanką czynności prawnej dokonanej dla pozoru jest to, że osoba składająca oświadczenie woli, nie chce, aby powstały te skutki prawne, które normalnie prawo z tego typu oświadczeniem łączy. Inaczej mówiąc albo nie chce wywołać żadnych skutków prawnych, albo też chce wywołać inne, niż wynikałyby ze złożonego przez nią oświadczenia woli. Osoba składająca oświadczenie woli dla pozoru nie chce wywołania skutków prawnych, jednocześnie jednak dąży do wywołania pozoru rzeczywistego dokonania czynności prawnej w takiej postaci, na jaką wskazuje uzewnętrznione oświadczenie woli. Celem takiego działania jest wywołanie w otoczeniu przeświadczenia, że czynność prawna została rzeczywiście dokonana w takiej postaci, jaka wynika z treści złożonych oświadczeń woli. Oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej (wyrok SN z 12 lipca 2002 r., sygn. akt V CKN 1547/00, Lex nr 56054). Kolejnymi warunkami koniecznymi do uznania oświadczenia woli za pozorne jest wymóg, by było ono złożone drugiej stronie oraz, aby adresat oświadczenia woli zgadzał się na pozorność. Zgoda drugiej strony musi być wyraźna i nie budzić żadnych wątpliwości. Zdaniem Sądu, w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu organy, mając taką formalną możliwość nie wykazały, że umowa zawarta przez stronę skarżącą i wykonawcę była czynnością pozorną. Aby móc uznać, że zachodziły podstawy do pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia w oparciu o podstawę z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT nie wystarczy zasygnalizować, że nasuwa się podejrzenie, że warunki współpracy pomiędzy stronami umów cywilnoprawnych zostały ustalone w celu podwyższenia wartości usług, a tym samym podatku VAT. Organ odwoławczy w istocie nie wskazał, o jaką korzyść podatkową mogłoby chodzić w sprawie. Sąd podkreśla, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji nie pojawił się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Trudno więc ustalić, jakie cel miały wskazane wyżej wywody w kontekście powołanego w decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Oszustwo podatkowe polegające na wystawieniu "pustej" faktury a nadużycie prawa to odrębne instytucje prawne, różniące się regułami i kierunkami prowadzenia postępowania dowodowego oraz subsumpcją stanu faktycznego do innych norm prawa materialnego. Jednocześnie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do przychylenia się do stanowiska strony skarżącej w kwestii zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 37; C-131/13 pkt 44). Reasumując, zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 144 § 5 O.p., a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT oraz przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. wobec odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu z uwagi na to, że strona skarżąca nie formułowała w postępowaniu odwoławczym konkretnych wniosków dowodowych. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy powinien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną. W szczególności organ powinien dokonać ustaleń dotyczących istnienia w sprawie przesłanki "problemów technicznych" z art. 144 § 3 O.p., jak również dokonać ponownej analizy wyników postępowania w kontekście charakteru umowy zawartej pomiędzy skarżącą a wykonawcą. Ponadto organ odwoławczy powinien dokonać ustaleń faktycznych oraz ich oceny w kwestii podnoszonej przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym dotyczącej braku wiedzy i doświadczenia, a także uprawnień budowlanych, jak również braku wyspecjalizowanego personelu do samodzielnego zrealizowania robót przez podwykonawcę. Oceniając skutki podatkowe, organ powinien rozważyć, czy zasadne było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur. Sąd oczekuje, że decyzja wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, jeżeli organ nadal zaneguje prawo do odliczenia podatku, będzie bardziej klarowna w zakresie spójności wywodu prawnego z jej podstawą prawną. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił w pkt 1. sentencji wyroku zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł jak w pkt 2. sentencji na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis sądowy od skargi w wysokości 2.264 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości 10.800 zł, ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).