II FSK 286/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 795/17 w sprawie ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. G. kwotę 1137 (słownie: tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 795/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. G. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") z dnia 30 marca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że wraz z kupującym jest współautorem (współtwórcą) znaku towarowego słowno-graficznego "C.". Znak ten ma charakter słowno-graficzny i stanowi utwór w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666, z późn. zm.). W dniu 4 maja 2016 r. dokonano zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie w dniu 28 października 2016 r. Skarżący zawarł z kupującym umowę o przeniesienie praw autorskich i praw do znaku towarowego. Na mocy tej umowy Skarżący przeniósł na kupującego (w przysługującej mu części) prawa autorskie majątkowe do utworu, tj. znaku towarowego na wskazanych w umowie polach eksploatacji. Zgodnie z umową, przeniósł na kupującego także własność przysługującego mu prawa do zgłoszenia wspólnego znaku towarowego. Za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu, tj. znaku towarowego wraz z nieodłącznie związanym z utworem prawem do zgłoszenia wspólnego znaku towarowego strony w umowie przewidziały określone jedną kwotą wynagrodzenie należne Skarżącemu. Dodatkowo Skarżący podał, że znak towarowy, którego jest współautorem, nie został przez niego oraz przez kupującego wytworzony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz jest wyrazem ich osobistych starań i nakładów dokonanych jako osoby fizyczne. Skarżący oświadczył ponadto, że łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", nie przekroczą w roku podatkowym, w którym Skarżącemu wypłacono wynagrodzenie 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego Skarżący zadał pytanie, czy uzyskując w roku podatkowym przychód, w związku z otrzymanym wynagrodzeniem od kupującego, na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych i praw do znaku towarowego ma prawo w zeznaniu rocznym zastosować koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Zdaniem Skarżącego, ma on prawo do zastosowania w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym uzyskał przychód, kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., w stosunku do całości wynagrodzenia otrzymanego z tytułu przeniesienia praw autorskich i praw do znaku towarowego, przewidzianego umową. We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2017 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie wskazał, że wynagrodzenie otrzymane w związku z opisaną przez Skarżącego transakcją stanowi przychód z praw majątkowych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów Dyrektor KIS odwołał się do przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410, późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.w.p.", z których wynika, że samo dokonanie zgłoszenia znaku towarowego nie oznacza jego rejestracji oraz udzielenia prawa ochronnego na ten znak. Następuje to dopiero w decyzji wydanej przez Urząd Patentowy RP. W konsekwencji, art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie w przypadkach, w których wypłata wynagrodzenia wiąże się z zawarciem umowy przenoszącej prawo własności znaku towarowego, przez które należy rozumieć prawo ochronne udzielone na ten znak (art. 162 ust. 1 u.p.w.p.). Nie ma on zaś zastosowania do wynagrodzenia za przeniesienie praw z dokonanego zgłoszenia znaku towarowego, na który nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne (art. 162 ust. 6 u.p.w.p.). W tym zakresie Dyrektor KIS wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, iż przedmiotem zbycia nie było prawo ochronne na zarejestrowany znak towarowy, gdyż prawo to w momencie zawierania umowy nie zostało jeszcze udzielone. Zatem w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącego na podstawie umowy sprzedaży nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., z uwagi na to, że Skarżący nie uzyskał prawa ochronnego na znak towarowy, a tym samym nie mógł przenieść na kupującego praw, których w istocie nie posiadał. Ponieważ jednak we wniosku wskazano, że znak słowno-graficzny, do którego prawa Skarżący przeniósł na kupującego stanowi utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a Skarżący jest jego współtwórcą, Dyrektor KIS rozważył także, czy w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W tym względzie wskazał, że w razie jednoczesnego odpłatnego zbycia praw chronionych prawem autorskim, jak i praw niebędących przedmiotem prawa autorskiego, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy praw niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. W przypadku zatem umowy, na podstawie której obok przeniesienia autorskich praw majątkowych następuje także przeniesienie innych praw majątkowych (niebędących prawami autorskimi), podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa wyraźnie określa wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy powinno więc wynikać, jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem praw autorskich oraz pozostałej jego części związanej z przeniesieniem innych praw. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika natomiast, że na podstawie jednej umowy Skarżący przeniósł na kupującego dwie kategorie praw majątkowych, tj. prawa autorskie majątkowe do utworu oraz prawo do zgłoszenia wspólnego znaku towarowego słowno-graficznego. Za przeniesienie obu tych praw strony w umowie przewidziały określone jedną kwotą wynagrodzenie należne Skarżącemu. W umowie nie została zatem wyodrębniona część wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, a więc na jej podstawie nie jest możliwe określenie wysokości wynagrodzenia należnego wnioskodawcy za korzystanie z praw autorskich albo rozporządzanie takimi prawami, do którego mogłyby zostać zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu. Z tego względu, w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącego na podstawie ww. umowy nie ma zastosowania również art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Reasumując Dyrektor KIS stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącego nie jest możliwe zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji koszty uzyskania przychodów należy ustalić według zasad ogólnych, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W skierowanej do Sądu pierwszej instancji skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 162 ust. 6 u.p.w.p., art. 120 ust. 1-3 u.p.w.p., art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie przytoczył treść art. 120 ust. 1 i 2, art. 121, art. 153 ust. 1 oraz art. 162 u.p.w.p. wyjaśniając, iż na tle tych regulacji w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że prawo ochronne na znak towarowy jest bezwzględnym prawem podmiotowym. Przypomniał, że zdaniem Skarżącego, co jego pełnomocnik potwierdził także na rozprawie, art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. obejmuje swą regulacją przeniesienie prawa ochronnego na znak towarowy, prawa z dokonanego zgłoszenia znaku towarowego oraz praw autorskich do znaku towarowego. Następnie wskazał, że o ile można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. odnosi się do przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy, o tyle nie zasługuje na aprobatę pogląd, że przepis ten swoim zakresem obejmuje też przeniesienie prawa z dokonanego zgłoszenia znaku towarowego oraz praw autorskich do znaku towarowego. Sąd podkreślił, że kwestia wielkości kosztów uzyskania przychodu w związku z rozporządzeniem prawami autorskimi została uregulowana w art. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie jest przedmiotem unormowania zawartego w art. 22 ust. 9 pkt 1 tej ustawy. W tym ostatnim przepisie wśród praw, z którymi związane jest stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w ogóle nie wymienia się praw autorskich. Przyjęcie w tym względzie stanowiska Skarżącego oznaczałoby, że ta sama kwestia jest uregulowana w dwóch odrębnych przepisach. Z taką interpretacją nie sposób się zgodzić. Według Sądu, nie można także zgodzić się z twierdzeniem, że art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. obejmuje swoim zakresem również prawo z dokonanego zgłoszenia znaku towarowego. Prawo to bowiem nie posiada wskazanych wyżej cech prawa ochronnego na znak towarowy. Sąd zauważył, że swój pogląd w tym przedmiocie Skarżący uzasadnia tym, że prawo z dokonanego zgłoszenia, o którym mowa w art. 126 ust. 6 u.p.w.p., jest nierozerwalnie związane z samym prawem ochronnym na znak towarowy i że są to prawa zbywalne. Sąd zwrócił uwagę, iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący nie przeniósł na kupującego prawa ochronnego na znak towarowy. Natomiast, gdyby zaaprobować stanowisko Skarżącego, samo przeniesienie prawa z dokonanego zgłoszenie znaku towarowego miałoby skutkować zastosowaniem podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, z czym, zdaniem Sądu, nie można się zgodzić. Skutki podatkowe w postaci możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu związane są bowiem z przeniesieniem prawa ochronnego na znak towarowy, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca, gdyż Skarżący otrzymał - jak to wynika z wniosku o wydanie interpretacji - wynagrodzenie za przeniesienie jedynie autorskich praw majątkowych i prawa z dokonanego zgłoszenia znaku towarowego, a zatem wynagrodzeniem tym nie było objęte przeniesienie prawa ochronnego na znak towarowy (czy nawet ekspektatywy tego prawa). W konsekwencji, nieuprawnione jest też twierdzenie, że art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przeniesienia wszelkich możliwych praw składających się na znak towarowy i odnosi się do całości wynagrodzenia otrzymanego przez twórcę. Sąd nie zgodził się z zarzutem nieprawidłowego zastosowania przez Dyrektora KIS art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Powołując się na art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazał, że warunkiem zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f jest, po pierwsze to, aby dany przejaw działalności twórczej był przedmiotem prawa autorskiego oraz po drugie, to aby osiągnięty przychód był związany z korzystaniem lub rozporządzaniem prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. Sąd podkreślił, że w przypadku jednoczesnego zbycia praw autorskich jak i praw niebędących przedmiotem prawa autorskiego należy wyodrębnić, jaka część wynagrodzenia jest związana z rozporządzeniem prawami autorskimi, a jaka z innymi prawami. Tylko bowiem do wynagrodzenia uzyskanego z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi przysługuje możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko było wielokrotnie zajmowane w orzecznictwie sądowym na tle sporów dotyczących przeniesienia praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. Zdaniem Sądu, pogląd ten zachowuje aktualność również w przypadku zbycia znaku towarowego jako przedmiotu praw autorskich oraz zbycia innych praw. W sprawie nie budzi wątpliwości, że znak towarowy, którego Skarżący jest współtwórcą, jest przedmiotem prawa autorskiego. Skarżący nie neguje także faktu, że prawo z dokonanego zgłoszenia znaku towarowego nie jest związane z prawami autorskimi do utworu w postaci znaku towarowego i stanowi odrębne prawo. Uważa jednak, że powyższe prawa są ze sobą nierozerwalnie związane. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie można ww. przepisu zastosować do całości otrzymanego przez Skarżącego wynagrodzenia. W tym kontekście nie ma też znaczenia, że prawo autorskie do znaku towarowego i prawo z dokonanego zgłoszenia znaku towarowego są ze sobą związane. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., to zasadnie Dyrektor KIS wskazał, że koszty uzyskania przychodów podlegają ustaleniu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej Skarżący - reprezentowany przez adwokata - powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 162 ust. 1 i 6 u.p.w.p., przez uznanie, że przy przeniesieniu autorskich praw majątkowych do utworu, jakim jest znak towarowy, oraz prawa do zgłoszenia znaku towarowego Skarżącemu nie przysługują 50% koszty uzyskania przychodów, w sytuacji gdy ustawodawca w art. 162 ust. 6 u.p.w.p. wyraźnie wskazuje, że przepisy ust. 1 oraz ust. 3-5 stosuje się odpowiednio do praw z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne - co oznacza, że z punktu widzenia u.p.w.p. obie kategorie prawne, tj. prawo ochronne i prawo ze zgłoszenia na znak towarowy należy traktować jednakowo; 2) błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 120 u.p.w.p. polegające na uznaniu, że przy przeniesieniu własności autorskich praw do utworu, jakim jest znak towarowy wraz z prawem ze zgłoszenia do znaku towarowego Skarżący nie ma prawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że 50% koszty uzyskania przychodów przysługują z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie znaku towarowego, którego legalną definicję zawiera art. 120 u.p.w.p., która to ustawa nie wymaga, aby znak towarowy był zarejestrowany, czego Sąd nie wziął pod uwagę dokonując wykładni art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f.; 3) błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w związku z przeniesieniem praw autorskich do utworu, jakim jest znak towarowy, oraz prawa ze zgłoszenia nie przysługują 50% koszty uzyskania przychodów, gdyż jak stwierdził organ "w przypadku umowy, na podstawie której obok przeniesienia praw autorskich praw majątkowych następuje także przeniesienie innych praw majątkowych (...) z treści umowy powinno więc wynikać, jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób, tej części związanej z przeniesieniem innych praw", - w sytuacji gdy prawa autorskie do znaku towarowego wraz z prawem ze zgłoszenia do znaku towarowego są ze sobą nierozerwalnie związane i mogą być objęte jednym wynagrodzeniem, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodów, gdyż mają one charakter zbywalny; 4) niewłaściwe zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy przepis ten powinien mieć jedynie zastosowanie pomocnicze w stosunku do art. 22 ust. 9 pkt 1 i 9 [zapewne chodziło o pkt 3 - uwaga Sądu], które stanowią przepisy o charakterze szczególnym w stosunku do ogólnej normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu (...). Mając na uwadze treść tego przepisu, a zwłaszcza wymienione w nim prawa, niewątpliwie nawiązuje on do uregulowań zawartych w u.p.w.p. Dyrektor KIS słusznie zauważa, że ustawa ta nie posługuje się takimi pojęciami jak "twórca znaku towarowego", czy też "prawo własności znaku towarowego", jednakże to właśnie bazując na tym drugim pojęciu buduje on swoją argumentację co do domniemanych przez niego intencji ustawodawcy. Zarówno Dyrektor KIS jak i Sąd pierwszej instancji, choć z nieco odmienną argumentacją, utożsamiają na gruncie powyższego przepisu pojęcie znaku towarowego ze znakiem towarowym, na który udzielone zostało prawo ochronne, bądź nawet z samym udzieleniem prawa ochronnego na ten znak. Dyrektor KIS w konkluzji swoich rozważań w tym zakresie wskazał w wydanej interpretacji indywidualnej, że "mając na uwadze powyższe uregulowania prawne [tj. art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 153 u.p.w.p. i art. 140 k.c. - uwaga Sądu] należy stwierdzić, że art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie w przypadkach, w których wypłata wynagrodzenia wiąże się z zawarciem umowy przenoszącej prawo własności znaku towarowego, przez które należy rozumieć prawo ochronne udzielone na ten znak (art. 162 ust. 1 u.p.w.p.). Z kolei Sąd pierwszej instancji podzielając pogląd Dyrektora KIS i nawiązując do argumentacji przedstawionej przez Skarżącego wskazywał dodatkowo na relacje, jakie zachodzą pomiędzy pkt 1 i pkt 3 w art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. tj., że skoro w pkt 3 mowa jest o rozporządzaniu autorskimi prawami majątkowymi, to ta sama kwestia nie może być uregulowana w dwóch odrębnych przepisach. Takie założenie jest modelowo prawidłowe. Istotnie bowiem w tego rodzaju przepisach, a więc różnego rodzaju wyliczeniach zakłada się, że przepisy te nie mogą "na siebie zachodzić." Jest to jednak założenie idealne i praktyce legislacyjnej nie zawsze bywa dochowywane. Jak już była o tym mowa, pkt 1 ww. przepisu odnosi się do u.p.w.p., natomiast pkt 3 nawiązuje do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Są to wprawdzie dwa odrębne akty prawne o odmiennym przedmiocie regulacji, ale w pewnych aspektach ustawy te "przenikają się" i zachodzą pomiędzy nimi różnorakiego rodzaju bliskie korelacje. Nie można więc całkowicie wykluczyć, że przy takim dosyć ogólnym formułowaniu tych przepisów, mogą one w pewnym zakresie się krzyżować. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji i niekorzystny dla Skarżącego pogląd Dyrektora KIS, że art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. obejmuje swym zakresem tylko przypadki, w których udzielono prawa ochronnego na znak towarowy, a więc utożsamianie prawa do znaku towarowego z prawem ochronnym udzielonym na ten znak, jest zbyt daleko idący i przez to niezasadny a przede wszystkim, co należy podkreślić, nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Jak trafnie wskazuje się w skardze kasacyjnej, legalna definicja znaku towarowego zamieszczona jest w art. 120 u.p.w.p. Z kolei art. 121 tej ustawy stanowi, iż na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Dla samodzielnego bytu "znaku towarowego" nie jest zatem nieodzowne uzyskanie prawa ochronnego na ten znak. Ustawa przewiduje jedynie możliwość uzyskania takiego prawa, poprzedzoną dokonanym w Urzędzie Patentowym zgłoszeniem. Należy odróżniać pojęcia znaku towarowego zarejestrowanego od znaku towarowego niezarejestrowanego. Pierwsze z nich oznacza bowiem znak, który uzyskał bezwzględną ochronę udzieloną mu decyzją Urzędu Patentowego RP, która ma charakter konstytutywny i wywołuje skutki ex nunc, natomiast drugie określenie odnosi się tylko do oznaczenia używanego przez przedsiębiorcę, które nie uzyskało rejestracji - bądź to na skutek jego niezgłoszenia w ogóle do właściwych organów (w Polsce takim organem jest Urzęd Patentowy RP), bądź to na skutek odmowy udzielenia mu ochrony przez właściwy organ (Marcin Andrzejewski [w:] Prawo własności przemysłowej, Komentarz pod. red. Piotra Rostańskiego, wyd. C.H. Beck Warszawa 2014, s. 783). Mając na uwadze zasadę lege non distiguente (...), nie powinno się wprowadzać rozróżnień tam, gdzie ustawodawca sam ich nie uczynił. Skoro więc w przepisie tym mowa jest o znaku towarowym, to nie można zasadnie twierdzić, że chodzi tu o znak towarowy, na który udzielone zostało prawo ochronne, czy też wręcz o samo prawo ochronne. Zauważyć należy, iż gdyby tak rozumieć znaczenie pojęcia "znak towarowy" na gruncie art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., a więc przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów, to symetrycznie i analogicznie pojęcie to musiałoby być także rozumiane w przepisach dotyczących przychodów, a konkretnie przychodów z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Takie ujęcie stawiałoby w wątpliwość uznanie, na gruncie tego ostatniego przepisu, za przychód z praw majątkowych przychodu z tytułu odpłatnego zbycia niezarejestrowanego znaku towarowego, co czyniłoby rozważania dotyczące kosztów uzyskania przychodów w takim przypadku bezprzedmiotowymi. W wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 794/16 (prawomocnym) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że "skoro art. 22 ust. 9 pkt 1 określa wysokość zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu za uzyskanie zapłaty przez twórcę za przeniesienie prawa własności wynalazku, oznacza to, że każdy przypadek przeniesienia prawa własności wynalazku (prawa do patentu, czy prawa z patentu), który będzie polegał na zapłacie, podpadać będzie pod te zryczałtowane koszty uzyskania przychodu." Pogląd taki wyrażony został wcześniej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 452/08. Dostrzegając różnice w regulacjach zawartych w u.p.w.p, w odniesieniu do wynalazków w stosunku do uregulowań dotyczących znaków towarowych, należałoby jednak uznać, iż kierunkowo taki sposób wykładni co do zakresu zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. powinien również zostać przyjęty w przypadku znaków towarowych. Oznacza to, że przez użyte w tym przepisie określenie przeniesienie prawa własności znaku towarowego należy rozumieć odpłatne zbycie tego prawa niezależnie od kwestii udzielenia prawa ochronnego na ten znak oraz ewentualnie etapu, na jakim postępowanie w sprawie uzyskania takiego prawa się znajduje. Innymi słowy, zakresem zastosowania tego przepisu powinno być objęte odpłatne zbycie prawa do znaku towarowego przed jego zgłoszeniem do Urzędu Patentowego w celu uzyskania prawa ochronnego (prawo do zgłoszenia znaku towarowego), a ponadto przypadek taki, jak w niniejszej sprawie, gdy dokonano już zgłoszenia, ale jeszcze nie uzyskano prawa ochronnego (prawo z dokonanego zgłoszenia), jak również przypadek, gdy udzielone już zostało prawo ochronne. Zawężenie możliwości zastosowania ww. przepisu jedynie do tego ostatniego przypadku jest nieuzasadnione i stanowi o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co czyni jednocześnie zasadnymi podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej, z tym jednak, że naruszenie tego przepisu nie powinno być wywodzone z art. 162 ust. 6 u.p.w.p., podobnie jak nie jest zasadne wywodzenie z tego przepisu wniosków przeciwnych, co czynił Sąd pierwszej instancji. Uznanie za zasadny powyższego zarzutu czyni już drugorzędną kwestię dotyczącą art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.w.p. Trzeba przy tym zwrócić też uwagę, że nie ma całkowitej pewności co przedmiotu sporu w tym zakresie. Skarżący dla określenia "tego drugiego" prawa stanowiącego przedmiot opisanej we wniosku transakcji, używa zamiennie i niekonsekwentnie określenia - raz "prawo do zgłoszenia znaku towarowego", a innym razem "prawo z dokonanego zgłoszenia". Nie są to jednak określenia tożsame. Prawo do zgłoszenia przysługuje uprawnionemu do znaku towarowego (twórcy bądź osobie, na którą przeniesione zostały autorskie prawa majątkowe w tym zakresie), natomiast prawo z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia powstaje już po tym zgłoszeniu - mowa jest o nim we wspomnianym wyżej art. 162 ust. 6 u.p.w.p. W zawartym we wniosku o wydanie interpretacji opisie zdarzenia przyszłego Skarżący posługuje się pojęciem prawa do zgłoszenia, chociaż z przestawionej tam chronologii zdarzeń (transakcja nastąpiła już po dokonaniu zgłoszenia w Urzędzie Patentowym), zdaje się wynikać, że chodzi jednak o tę drugą sytuację. Rację ma Skarżący, gdy podkreśla, że istnieje bardzo ścisły (nierozerwalny) związek pomiędzy samym znakiem towarowym a prawem ze zgłoszenia tego znaku. Formalnie jednak rzecz biorąc, istotnie to drugie prawo nie jest autorskim prawem majątkowym. O ile jednak kwestia rozdzielenia i wyodrębnienia wartości poszczególnych praw miała bardzo istotne znaczenie w sprawach, w których wydane zostały powoływane przez Sąd pierwszej instancji wyroki, a więc gdzie chodziło o rozdzielenie przychodów pochodzących z dwóch różnych źródeł przychodów o diametralnie odmiennej konstrukcji i wysokości kosztów uzyskania przychodów, a więc pomiędzy przychodami tej samej osoby jako pracownika a zarazem twórcy (autora), tak w sprawie niniejszej, mając na uwadze powyższe uwarunkowania, znaczenia takiego nie ma. Można też generalnie stwierdzić, że zaprezentowana w interpretacji indywidualnej i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji koncepcja odniesienia się do problemu przedstawionego we wniosku wydanie tej interpretacji, nosi cechy pewnej sztuczności. Przyjmując bowiem tok rozumowania i sposób interpretacji odnośnych przepisów zaprezentowany przez Dyrektora KIS, uznać by należało, że w przypadku, gdyby przedmiotem transakcji było tylko przeniesienie autorskich praw majątkowych (przed dokonaniem zgłoszenia do Urzędu Patentowego) transakcja taka mieściłaby się w obrębie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i do przychodu z niej osiągniętego zastosowanie znalazłyby 50% koszty uzyskania przychodów. Również w przypadku, gdyby przedmiotem transakcji był znak towarowy, na który udzielone zostało prawo ochronne, miałyby również zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, tyle że na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. Natomiast w sytuacji "pośredniej", a więc takiej, jak opisana we wniosku Skarżącego, czyli w okresie pomiędzy dokonaniem zgłoszenia a uzyskaniem prawa ochronnego, z powodów podanych w interpretacji indywidualnej, kosztów w podwyższonej wysokości nie można by zastosować. Takie rozwiązanie jest trudne do racjonalnego wytłumaczenia. Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800, z późn. zm.)