II FSK 160/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 531/17 w sprawie ze skargi Urzędu Miejskiego w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.351.2016.1.APR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. I. Zaskarżonym wyrokiem z 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 531/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 23 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.351.2016.1.APR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). II. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 57a p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji w związku z uznaniem, że narusza ona art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), podczas gdy przepis ten nie został wskazany w zarzutach skargi sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika, co oznacza, że w związku z faktem, że WSA jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 14c § 1 O.p. nie powinien stanowić podstawy rozstrzygnięcia; 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przez organ art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż WSA błędnie uznał, że organ wydający interpretację, nie ocenił kompleksowo stanowiska Skarżącego, a zaskarżona interpretacja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego, w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy. W sytuacji, gdy w rzeczywistości interpretacja spełnia wszystkie wymogi wymagane dla tego rodzaju aktu przez przepisy prawa. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie prawa materialnego - art. 14c § 2 O.p. przez błędną jego wykładnię i uznanie, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że organ winien się ustosunkować do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. W sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że uzasadnienie prawne stanowiska organu winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, nie oznacza natomiast obowiązku polemiki z argumentacją wnioskodawcy, a tym bardziej ustosunkowywania się do wszystkich argumentów zainteresowanego, zawartych w treści wniosku. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV. 1. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 57a p.p.s.a. przez uznanie, że interpretacja narusza art. 14c § 1 O.p., mimo że zarzut naruszenia tego przepisu nie został w skardze postawiony. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W skardze do WSA Strona zarzucała naruszenie art. 14c § 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wyraźnie zaś wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 2 p.p.s.a. Natomiast wskazanie przez WSA, że uchylona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 O.p. należy uznać za element argumentacji dotyczącej instytucji interpretacji oraz funkcji, jakie interpretacja powinna spełniać. Na tych rozważaniach Sąd pierwszej instancji skoncentrował swoją uwagę. Przyjęcie przez WSA, że interpretacja została wydana z naruszeniem nie tylko art. 14c § 2 O.p., ale także art. 14c § 1 O.p., nie czyni zasadnym zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 57a p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji przedstawił swoje rozważania na podstawie art. 14c § 1 i 2 O.p., bowiem przepisy te pozostają ze sobą w takim związku, który powoduje konieczność dokonywania ich łącznej wykładni, a także łącznego stosowania, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Skoro Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał zarzut wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem art. 14c § 2 O.p., to brak jest podstaw do wniosku, że podstawę uchylenia interpretacji stanowił art. 14c § 1 O.p. IV.2. Niezasadne okazały się też zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. z uwagi na brak spełnienia wymogów interpretacji indywidualnej. Nie wiadomo też, dlaczego Szef KAS zakwalifikował art. 14c § 2 O.p. do przepisów prawa materialnego, skoro jest to przepis procesowy. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W świetle § 2 art. 14c O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Należy zauważyć w odniesieniu do omawianego tu zagadnienia, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 15 listopada 2019 r., II FSK 3911/17 oraz z 29 listopada 2019 r., II FSK 101/18 i II FSK 164/18. Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego zawartą w powołanych wyżej orzeczeniach podziela skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, toteż zasadnym jest odwołanie się do zawartej tam argumentacji. Podkreślić należy, że na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa z mocy art. 14c § 1 i § 2 O.p. obowiązek dokonania przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (vide wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2817/16). Dopuszczalne przy tym jest pominięcie przez organ w wydanej interpretacji takich elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. IV.3. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia przedstawionych powyżej wymagań dotyczących uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy przedstawiając ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, najpierw przytoczył treść wybranych przepisów prawa, przywołał stanowisko wnioskodawcy, a następnie stwierdził, że skoro stroną zawieranych umów cywilnoprawnych jest Gmina, to nie ma znaczenia, który podmiot dokonuje fizycznie wypłaty należności, bowiem obowiązki podatkowe nie podlegają przeniesieniu na inne podmioty i to na Gminie ciążą wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ nie wyjaśnił, jaki związek mają powyższe tezy z przytoczonymi przez organ przepisami, a przede wszystkim z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Z interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, względnie na podstawie jakich innych regulacji prawnych organ wnioskuje, że kluczowe znaczenie dla nałożenia obowiązków płatnika ma mieć fakt "bycia stroną umowy cywilnoprawnej", z którą to okolicznością nie wiąże żadnych konsekwencji prawnych art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. (lub inny przepis przytoczony przez organ). Dlatego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącego, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Konieczne przy tym jest odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest bowiem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś nie uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał deficyty badanej interpretacji indywidualnej. Braki uzasadnienia stanowiska organu podatkowego wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej do WSA interpretacji nie mogą być uzasadniane tym, że organ nie jest zobligowany do odniesienia się do całości argumentacji przedstawionej przez wnioskodawcę. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wymaga zaś odniesienia się także do dotychczasowej praktyki organów podatkowych w spornym zakresie, na co zwracał uwagę Skarżący. Wobec powyższego nie ma można przyjąć, że WSA uchylając interpretację indywidualną, naruszył art. 146 § 1 czy art. 151 p.p.s.a. w stopniu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. IV.4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.