II FSK 161/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 532/17 w sprawie ze skargi Urzędu Miejskiego w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 532/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Urzędu Miejskiego w W. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 23 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie Sądu pierwszej instancji, zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.). Zdaniem tego Sądu, słuszne są zarzuty skargi wskazujące na to, że Minister nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący motywów uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe. Wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącego podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu wydającego interpretację jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów, pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji tegoż wnioskodawcy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona interpretacja uzasadnienia takiego nie zawiera. Z uwagi na powyższe okoliczności Sąd pierwszej instancji uznał za zasadny zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako "Szef KAS"), reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi Skarżącego i uchylenie zaskarżonej interpretacji, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że w wydanej przez organ interpretacji nie oceniono kompleksowo stanowiska Skarżącego, a zaskarżona interpretacja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego, w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego. W sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji powinien merytorycznie ocenić zaskarżoną interpretację, a nie ją uchylać, domagając się dodatkowych argumentów prawnych, gdyż wydana interpretacja zawiera ocenę stanowiska Skarżącego oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym, w świetle czego jest kompletna. Ponadto, z ostrożności procesowej, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Szef KAS zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te należy interpretować w ten sposób, że organ wydający interpretację winien się ustosunkować do wszystkich argumentów podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji. W sytuacji, gdy zadaniem organu wydającego interpretację przepisów prawa podatkowego jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, co nie oznacza obowiązku polemiki organu z każdą tezą, czy też argumentem wywiedzionym we wniosku o wydanie interpretacji. W związku z powyższym Szef KAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. Istota zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że uchylona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, należy uznać za element argumentacji dotyczącej instytucji interpretacji oraz funkcji, jakie ta interpretacja powinna spełniać. Na tych rozważaniach Sąd pierwszej instancji skoncentrował swoją uwagę. Sąd ten przedstawił swoje rozważania na podstawie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem przepisy te pozostają ze sobą w takim związku, który powoduje konieczność dokonywania ich łącznej wykładni, a także łącznego stosowania, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Należy zauważyć w odniesieniu do zasadniczej kwestii spornej, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 15 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3911/17 oraz z dnia 29 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 101/18 i II FSK 164/18. Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego zawartą w powołanych wyżej orzeczeniach podziela skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie. Szef KAS stawiając Sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej twierdzi, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uchylił zaskarżoną interpretację, która wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi wymagane dla tego rodzaju aktu przez przepisy prawa, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zawiera bowiem kompletną ocenę stanowiska Skarżącego w odniesieniu do zadanego pytania na temat zakresu ciążących na nim obowiązków podatkowych, a także wyczerpujące uzasadnienie prawne w zakresie stanowiska Skarżącego. Podkreślić zatem należy, że na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa z mocy art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (zob. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2817/16). Interpretacja indywidualna powinna natomiast zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co wynika z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez ten organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia przedstawionych powyżej wymagań dotyczących uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny przedstawiając ocenę stanowiska Skarżącego oraz wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym najpierw przytoczył treść wybranych przepisów prawa, przywołał stanowisko Skarżącego, a następnie stwierdził, że skoro stroną zawieranych umów cywilnoprawnych jest Gmina, to nie ma znaczenia, który podmiot dokonuje fizycznie wypłaty należności, bowiem obowiązki podatkowe nie podlegają przeniesieniu na inne podmioty i to na Gminie ciążą wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny nie wyjaśnił, jaki związek mają powyższe tezy z przytoczonymi przez siebie przepisami, a przede wszystkim z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Z interpretacji nie wynika też, na jakiej podstawie, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, względnie na podstawie jakich innych regulacji prawnych, organ interpretacyjny wnioskuje, że kluczowe znaczenie dla nałożenia obowiązków płatnika ma mieć fakt "bycia stroną umowy cywilnoprawnej", z którą to okolicznością nie wiąże żadnych konsekwencji prawnych art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. (lub inny przepis przytoczony przez organ). Dlatego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.d.o.f. bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącego, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu wydającego interpretację indywidualną jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Dopuszczalne przy tym jest pominięcie przez organ w wydanej interpretacji takich elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, ale niezbędne jest odniesienie się do istoty argumentacji wnioskodawcy. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie twierdził przy tym, że w wydanej interpretacji organ powinien ustosunkować się do wszystkich argumentów podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji, do czego odnosił się drugi zarzut skargi kasacyjnej (pomijając już, że art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie są przepisami prawa materialnego, jak przyjął to autor skargi kasacyjnej). W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest bowiem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś nie uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał deficyty badanej interpretacji indywidualnej. Braki uzasadnienia stanowiska organu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji nie mogą być uzasadniane tym, że organ nie jest zobligowany do odniesienia się do całości argumentacji przedstawionej przez wnioskodawcę. Natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wymaga zaś odniesienia się także do dotychczasowej praktyki organów podatkowych w spornym zakresie, na co zwracał uwagę Skarżący. W skardze kasacyjnej zarzucono również Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozwinięto tego zarzutu i nie przedstawiono argumentacji na jego poparcie. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tego zarzutu. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne i skargę tę jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić, stosownie do art. 184 P.p.s.a.