I SAB/Wr 11/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą we W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie zwrotu A. S.A. z siedzibą we W. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. Z akt sprawy wynika, że A. S.A. z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Skarżąca) deklarację VAT-7 za lipiec 2015 r. złożyła 18 sierpnia 2015 r., wykazując różnice podatku naliczonego nad należnym w wysokości 734.535 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Termin zwrotu upływał 14 września 2015 r. Organ podatkowy 31 sierpnia 2015 r. (tj. przed upływem terminu zwrotu różnicy podatku) wszczął kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu wykazanego w ww. deklaracji za lipiec 2015 r. Pismem z 9 września 2015 r. organ podatkowy wystąpił do Naczelnika W. Urzędu Skarbowego w O. o przeprowadzenie oględzin w firmie B. S.A. (aktualnie BB. w upadłości), będącej kontrahentem (odbiorcą) Spółki w transakcji udokumentowanej faktura z dnia 23.06.2015 r. nr [...] . W dniu 11 września 2015 r. organ podatkowy wystąpił do Spółki o udostępnienie danych w formie elektronicznej – rejestry sprzedaży i zakupu VAT oraz kartoteki kontrahentów. Żądaną dokumentację otrzymał w dniu 5.10.2015 r. Postawieniem z dnia 11 września 2015 r. (doręczone w dniu 11.09.2015 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu różnice podatku naliczonego nad należnym, wnikającej z deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji w ramach kontroli podatkowej. Postanowienie to sprostowano postanowieniem z dnia 16 grudnia 2016 r. w zakresie: terminu zakończenia weryfikacji wskazując: dzień 30 czerwca 2017 r. oraz w zakresie pouczenia, wskazując: możliwość zaskarżenie postanowienia. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 września 2015 r. podano, że w toku kontroli podatkowej nie zdołano ustalić źródła dostawy z dnia 22.06.2015 r., tj. dostawy ciągu technologicznego, zafakturowanej dokumentem z dnia 15.07.2015 r. wystawionym przez C. (podmiot cypryjski) dla Spółki na kwotę netto 3.274.000 zł i VAT w kwocie 753.000 zł. Nie ustalono też sposobu i warunków dostawy, głównie czy maszyny były przemieszczane z terytorium innego państwa członkowskiego, kto faktycznie przewoził towar i na czyje zlecenie. Ponieważ podmiot cypryjski posiada polski nr NIP organ podatkowy w dniu 28.10.2015 r. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie kontroli wobec C. w zakresie transakcji ze Spółką udokumentowanej fakturą z dnia 15.07.2015 r. W dniu 14.01.2016 r. organ podatkowy wezwała prezesa Spółki na przesłuchanie w charakterze strony, co nastąpiło w dniu 25.01.2016 r. Postanowieniem z 30 czerwca 2017 r. (doręczone stronie w dniu 5.07.2017 r.) organ podatkowy ponownie przedłużył termin zwrotu VAT za lipiec 2015 r. do 26 grudnia 2017 r. Wyjaśnił, że nie została zakończona kontrola prowadzona przez Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. wobec C., a także, że wystąpiono z wnioskiem do Naczelnika W. Urzędu Skarbowego w O. o przeprowadzenie kontroli w B. S.A. na okoliczność zakupu od Spółki części ciągu technologicznego, udokumentowanego fakturą z dnia 23.06.2015 r. wartość netto 3.289.000 i VAT 756.470 zł. Kserokopię protokołu kontroli przeprowadzonej w B. S.A. organ podatkowy otrzymała w dniu 4.08.2017 r. Postanowieniem z 20 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (doręczone Spółce w dniu 4.01.2018 r.) ponownie przedłużył termin zwrotu VAT za lipiec 2015 r. do 29 czerwca 2018 r. wskazując na konieczność zakończenia kontroli u kontrahenta Spółki. Postanowieniem z 8 czerwca 2018 r. (doręczone stronie w dniu 15.06.2018 r.) organ podatkowy, w trybie art. 274b w zw. z art. 277 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) przedłużył termin zwrotu VAT za lipiec 2015 r. do 31 grudnia 2018 r. w związku z potrzebą analizy ustaleń kontroli prowadzonej wobec C. (dostawca Spółki), która nie została jeszcze zakończona, a ma istotne znaczenie dla ustaleń kontroli prowadzonej wobec Spółki. W dniu 29.08.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. otrzymał protokół kontroli C., przeprowadzanej przez Drugi Urząd Skarbowy W. W związku z koniecznością analizy ww. materiałów organ podatkowy ponownie postanowieniem z 22 listopada 2018 r. (doręczone w dniu 27.11.2018 r.) przedłużył termin zwrotu VAT za lipiec 2015 r. do dnia 31 stycznia 2019 r. W dniu 10 grudnia 2018 r. doręczono Spółce protokół kontroli podatkowej, z którego wynika, że Spółce nie przysługuje prawo od odliczenia podatku naliczonego z badanej faktury z dnia 15.07.2015 r., który wykazano w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. Zgłoszone przez Spółkę zastrzeżenie do ww. protokołu kontroli wpłynęły do organu podatkowego w dniu 28.12.2018 r. Naczelnik Urzędu-Skarbowego W. postanowieniem z dnia 21 stycznia 2019 r. (doręczone stronie w dniu 5.02.2019 r.), wydanym w trybie art. 165b §1 O.p. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe. Także postanowieniem z dnia 21 stycznia 2019 r. (doręczone stronie w dniu 5.02.2019 r.) organ podatkowy przedłużył do 28 czerwca 2019 r. termin zwrotu VAT wynikający z deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. W toku postępowania podatkowego pełnomocnik Spółki w dniu 4.03.2019 r. wniósł o przeprowadzenia dowodu z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 2.01.2019 r., uchylającej decyzję Naczelnika W. Urzędu Skarbowego w O. z dnia 14.08.2018 r. wydaną wobec kontrahenta Spółki BB. S.A. w upadłości (wcześniej pod nazwą B. S.A.). Kolejna decyzja wobec tego podmioty został wydana przez Naczelnika W. Urzędu Skarbowego w dniu 9.05.2019 r. – kserokopia wpłynęła do Urzędu Skarbowego W. w dniu.3.06.2019 r. Kolejnym postanowienie z 6 czerwca 2019 r. (doręczone stronie w dniu 21.06.2019 r.) organ podatkowy ponownie przedłużył termin zwrotu VAT za lipiec 2015 r. do 27 września 2019 r. W dniu 16.07.2019 r. do Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wpłynęło ponaglenie Spółki na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie zwrotu VAT za lipiec 2015 r. W ponagleniu podniesiono: - brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT za lipiec 2015 r. z powodu niedoręczenia Spółce postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT przed upływem terminu zwrotu. Dotyczy to postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 30 czerwca 2017 r., które doręczono Stronie w dniu 5.07.2017 r., podczas gdy wcześniej wyznaczony termin zwrotu VAT za lipiec 2015 r. upłynął z dniem 30.06.2017 r.; - nieprawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego, na skutek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania osobie (pełnomocnikowi) która nie miał umocowania do zastępowania Spółki w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. postanowieniem z 18 sierpnia 2019 r. uznał ponaglenie za niezasadne. Stwierdził, że postępowanie prowadzone jest w sposób aktywny. Podejmowane czynności mają swoje logiczne uzasadnienie. Przyznał, że organ nie dochował terminów materialnoprawnych. Termin zwrotu był przedłużany siedmiokrotnie i postanowienie z 30 czerwca 2017 r. zostało doręczone po upływie terminu zwrotu VAT wyznaczonego w poprzednim postanowieniu. Wskazał na rozbieżności w orzecznictwie, co do przedłużania terminu zwrotu. Za zasadny uznał zarzut Spółki o bezskuteczności postanowienia z dnia 21.01.2019 r. przedłużającego termin zwrotu VAT za lipiec 2015 r. do dnia 28.08.2019 r. Jednocześnie stwierdził, że mimo braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, sytuacja ta nie wiąże się z koniecznością natychmiastowego dokonania zwrotu VAT wykazanego w deklaracji za lipiec 2015 r., bowiem nadal trwa postępowanie mające na celu weryfikację zasadności tego zwrotu. W art. 87 ust.7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustaw o VAT) została określona dla organu podatkowego sankcja z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. Zgodnie z tym przepisem kwotę, która nie została zwrócona w terminie traktuje się jak nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. To zdaniem organu podatkowego zabezpiecza interesy strony w przypadku gdy okaże się, że zwrot był należny. Organ podatkowy podkreślił, że samo postępowanie podatkowe zostało wszczęte 5 lutego 2019 r., jako kolejny etap weryfikacji i jest prowadzane w sposób terminowy i aktywny, w szczególności wydawane są postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Odnośnie nieprawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego, przez brak doręczenia postanowienia o jego wszczęciu Spółce, jako stronie postępowania (Spółka nie była reprezentowana przez żadnego pełnomocnika), organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości. W szczególności nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego, w tym przez brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego Spółce, jako stronie postępowania. Wyjaśnił, że analiza znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa wskazuje, iż pełnomocnictwa Spółka udzieliła w dniu 18.12.2018 r. adwokatowi D.W. – do reprezentowania Spółki we wszystkich sprawach związanych z kontrolą podatkową prowadzoną na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia 28.08.2015 r. oraz związanych prowadzoną kontrolą postępowaniami podatkowymi, zabezpieczającymi, egzekucjami, sądowoadministracyjnymi i wszelkimi innymi organami podatkowymi obu instancji oraz sądami administracyjnymi obu instancji Pełnomocnictwo umożliwiało udzielenie dalszych pełnomocnictw. Adwokat D.W. w dniu 23.12.2018 r. udzielił dalszego pełnomocnictwa o tożsamym zakresie doradcy podatkowemu M.H. Oba pełnomocnictwa złożono po zakończeniu kontroli podatkowej (tj. po dniu 10.12.2018 r.), tj. w dniu 28.12.2018 r. jako załączniki do zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej. Organ podatkowy twierdzi, że ustanowienie pełnomocników pomiędzy kontrolą podatkową (zakończona w dniu 10.12.2018 r.) a formalnym wszczęcie postępowania podatkowego i to w tak szerokim zakresie dawało podstawę do przyjęcie, iż umocowanie to obejmuje także postępowanie podatkowe. W związku z tym, zdaniem organu podatkowego, zasadnie doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi Spółki a nie Spółce, powołał się w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 22.10.2015 r. w sprawie sygn. akt II FSK 389/14. Powołując się na przedstawione wyjaśnienia organ podatkowy stwierdził, że nie pozostaje w bezczynności w związku ze zwrotem Spółce różnicy podatku VAT wykazanej w deklaracji za lipiec 2015 r., ponieważ nadal bada zasadność tego zwrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r. Spółka wniosła o: - zobowiązanie organu podatkowego do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r. wraz z odsetkami w terminie 2 tygodni od uprawomocnienia się wyroku w przedmiocie bezczynności: - stwierdzenie, że organ podatkowy dopuścił się bezczynności i to z rażącym naruszeniem prawa, - wymierzenie, na podstawie art. 149 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), grzywny w wysokości 20.00 zł oraz przyznania od organu podatkowego na rzecz Spółki kwoty 10.00 zł; - zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego. Formułując takie wnioski Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 291 §1 i art. 216 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się nieprzedłużeniem terminu zwrotu VAT oraz niedokonaniem zwrotu VAT za lipiec 2015 r., pomimo upływu terminu do zwrotu VAT wskutek niedoręczenia w terminie postanowienia z dnia 30.07.2017 r., a także zakończenia kontroli podatkowej i brak skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie; - art. 165 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 165b § 1, art. 145 § 1 i 2 oraz art. 137 § 2 i 3 O. p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące prowadzeniem postępowania podatkowego mimo braku doręczenia Spółce postanowienie z dnia 21.01.2019 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r., które to postanowienie zostało wysłane do osoby niebędącej pełnomocnikiem Spółki umocowanym do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r., a tym samym postanowienie to nie weszło do obiegu prawnego; - art. 123 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, przejawiające się brakiem zapewnienia Spółce czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przez niedoręczenie Spółce żadnego z pism wydanych w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. oraz nieinformowanie Spółki o jego wszczęciu i prowadzeniu; - art. 112 w zw. z art. 219 O.p. przez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r., mimo, że termin zwrotu już upłynął, tj. nie został skutecznie przedłużony przez wydanie poprzedniego postanowienia. Postanowienie z dnia 30.06.2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zostało doręczone po upływie terminu do jego doręczenia, ponadto ostatnie doręczone Spółce postanowienie w toku kontroli podatkowej przedłużało termin zwrotu do dnia 31.01.2019 r. i w terminie do dnia 31.01.2019 r. nie zostało Spółce skutecznie doręczone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu na dalszy okres (w szczególności nie zostało doręczone Spółce postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu na dalsze okresy: tj. nie zostały Spółce doręczone postanowienie z dnia 21.01.2019 r. dot. przedłużenia terminu zwrotu różnicy kwoty podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r. do dnia 28.06.2019 r. oraz postanowienie z dnia 6.06.2019 r. dot. przedłużenia terminu zwrotu różnicy kwoty podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r. do dnia 27.09.2019 r., które zostały wysłane do osoby trzeciej niebędącej Stroną, ani pełnomocnikiem Strony. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśla, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego winno być doręczone Spółce, (która jest reprezentowana w postępowaniu podatkowym przez radcę prawnego S.K. od dnia 25.06.2019 r.), a nie osobie, która nie była jej pełnomocnikiem, tj. doradcy podatkowemu M.H. (pełnomocnik substytucyjny adwokata W. w toku kontroli podatkowej). Skarżąca powołuje się na art. 138e § 3 O.p., z którego wynika obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wniósł oddalenie skargi i oddalenie wniosków o grzywnę oraz o przyznanie kwoty pieniężnej na podstawie art. 149 § 1 P.p.s.a. Ponadto organ podatkowy podnosi, że adres doradcy podatkowego M.H. wskazano jako adres dla doręczeń. Wywodzi także, powołując się na art. 138e § 1 i § 3 O.p., że zgromadzone w trakcji kontroli podatkowej dowody stanowią integralną część zbioru materiałów składających się na akta danej sprawy, w efekcie pełnomocnictwo złożone na etapie kontroli podatkowej może rozciągać się także na postępowanie podatkowe, o ile z treści pełnomocnictwa wnika, że obejmuje ono konkretną sprawę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 i pkt 9 P.p.s.a., obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: - bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1- 4 lub - przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (pkt 8), a także - bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 9). W myśl art. 149 § 1 i § 1a P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania: - zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji lub dokonania czynności (art. 149 §1 pkt 1); - stwierdza czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenia postępowania przez organ miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 §1a); Ponadto sąd, zgodnie z art. 149 § 2 P.p.s.a. w przypadku o którym mowa w § 1, może orzec z urzędu lub na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny, w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Przechodząc do istoty sporu, czyli oceny zasadności skargi, należy wyjaśnić że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy organ ten, pomimo istniejącego obowiązku, nie załatwia, w określonej prawem formie i w określonym prawem czasie, sprawy, co do której obowiązujące regulacje czynią go właściwym. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność w sprawie podlegającej załatwieniu aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej, powinien zobowiązać organ do wydania w określonym terminie aktu lub do dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (por. art. 149 § 1 P.p.s.a.). Celem skargi na bezczynność jest doprowadzenie do wydania przez organ aktu lub podjęcia czynności, jednakże bez przesądzenia o treści, czy skutkach tych działań. Dlatego też w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie wskazuje się na specyfikę badania skarg na bezczynność, która polega na tym, że sąd ogranicza się do skontrolowania, czy organ rzeczywiście nie podjął działania, do którego był zobowiązany. Poza zakresem kontroli Sądu pozostaje prawna poprawność czynności załatwiających zgłoszone żądanie. Oznacza to, że Sąd nie wnika w merytoryczną i procesową poprawność czynności, a bierze pod uwagę jedynie sam fakt, czy w danej sprawie została dokonana czynność lub czy z innych powodów organowi nie można zarzucić stanu bezczynności (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2016 r., sygn. akt I OSK 1797/16, dostępny, tak jak dalsze przywołane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronie https//:orzeczenia.nsa.gov.pl) W rozpoznawanej sprawie Skarżąca zarzuca bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie zwrotu różnicy podatku VAT wykazanego w deklaracji za lipiec 2015 r. Odnośnie zwrotu VAT, jak wynika z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu z lipca 2015 r.) organ podatkowy zobowiązany jest dokonać zwrotu wynikającego z deklaracji chyba, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Wówczas naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego prowadzonych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeśli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie zaś do art. 87 ust. 7 stawy o VAT różnice podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsza, tj. w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia (deklaracji) (...) traktuje się jako nadpłatę podatku podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że naczelnik urzędu skarbowego jest zobowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku VAT wynikającego z deklaracji w terminie wskazanym w art. 87 ust. 2 zdanie 1. lub art. 87 ust. 6 ustawy o VAT chyba, że: - podejmie czynności weryfikujące wykazaną kwotę zwrotu w ramach określonych przepisami procedur (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne postępowanie podatkowe) oraz - przedłuży termin zwrotu wynikający z przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie nie można postawić organowi podatkowemu zarzutu bezczynności, bowiem obie ww. przesłanki zostały spełnione. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podął czynności weryfikujące dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. oraz kolejnymi postanowieniem przedłużył termin zwrotu wynikający z przepisów ustawy o VAT. Podnoszona przez Skarżącą kwestia nieprawidłowości w zakresie wyznaczania kolejnych terminów zwrotu VAT, w szczególności dotycząca postanowienia z dnia 30.06.2017 r., także kolejnych postanowień nie może być badana w ramach postępowania dotyczącego bezczynności organu podatkowego w zakresie zwrotu VAT. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT są orzeczeniami zaskarżalnymi, co wynika z art. 274b §2 w związku z art. 277 O.p. Pouczenia o możliwości wniesienia zażalenia znajdowały się w postanowieniach przedłużających termin zwrotu VAT. Jeśli zatem Spółka uważała, że poszczególne postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa winna zaskarżyć je we właściwym trybie. Takich działań Spółka nie podjęła, nie uzyskała zatem orzeczenia z którego wynika, że do skutecznego przedłużenie terminu zwrotu VAT za lipiec 2015 r. nie doszło. W związku z tym nie może domagać się takiej oceny w odniesieniu do poszczególnych postanowień przedłużających zwrot VAT w ramach postępowania dotyczącego bezczynności organu podatkowego w przedmiocie dokonania zwrotu VAT za lipiec 2015 r. Postanowienie przedłużające Skarżącej termin zwrotu VAT za lipiec 2015 r., na które powołuje się organ podatkowy są ostateczne i z ich treści wynika, że termin zwrotu VAT został przedłużony. Kolejnymi postanowieniami, ostanie z dnia 6.06.2019 r., organ podatkowy przedłużył termin zwroty VAT za lipiec 2015 r. do dnia 29.09.2019 r. Skarga na bezczynność wpłynęła do organu podatkowego w dniu 13.09.2019 r. W tych okolicznościach nie można zarzucić organowi podatkowemu, że nie dokonał skutecznie przedłużenie terminu zwrotu VAT za lipiec 2015 r. do dnia 29.09.2019 r. a zatem w dniu wniesienia skargi na bezczynność przez Skarżącą, wynikający z ostatecznego postanowienia z dnia 6.06.2019 r. termin zwrotu VAT jeszcze nie upłynął. Kolejna kwestia jaka wymaga rozstrzygnięcie to czy przedłużenie terminu zwrotu VAT za lipiec 2015 r. następowało w ramach wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego. Między stronami nie jest sporne, że termin zwrotu VAT był przedłużany w ramach czynności sprawdzonych oraz kontroli podatkowej. Sporna jest natomiast kwestia czy doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w dniu 5.02.2019 r. Skarżąca twierdzi bowiem, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W z dnia 21.01.2019 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. zostało doręczone w dniu 5.02.2019 r. nie skarżącej spółce, ale doradcy podatkowemu M.H., który jak twierdzi Skarżąca nie był jej pełnomocnikiem. Z akt sprawy wynika, że w dniu 10.12.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. i doręczył Spółce protokół kontroli podatkowej. Dokonane w toku kontroli ustalenia wskazywały, że Spółce nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przez C. Do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęły dniu 28.12.2018 r. zastrzeżenia do protokołu podpisane przez doradcę podatkowego M.H. pełnomocnika substytucyjnego adwokata D.W. wraz z pełnomocnictwem udzielonym przez Spółkę w dniu 18.12.2018 r. adwokatowi D.W. oraz pełnomocnictwem substytucyjnym udzielonym przez adwokata D. W. doradcy podatkowemu M.H. w tożsamym zakresie co pełnomocnictwo główne. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Spółki z dnia 21.01.2019 r. doręczono w dniu 5.02.2019 r. doradcy podatkowemu M. H. Skarżąca twierdzi, że nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. gdyż postanowienia o wszczęciu postępowania nie doręczono Spółce ale osobie, która nie była pełnomocnikiem Spółki. Spółka nigdy nie udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu M. H. Był on pełnomocnikiem substytucyjnym adwokata D. W. podczas kontroli podatkowej, ale nie był pełnomocnikiem Spółki zarówno w kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym. Ponieważ, zdaniem Skarżącej, nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki w terminie wskazanym w art. 165b §1 O.p., to podejmowane w ramach tego postępowania czynności nie wywołują żadnych skutków. Postępowanie podatkowe winno być bowiem skutecznie wszczęte do dnia 10.06.2019 r. Ponieważ nie zostało wszczęte prawidłowo, nie były skuteczne podejmowane przez organ podatkowy czynności dotyczące przedłużenie terminu zwrotu VAT. Nie dokonując zwrotu kwot wykazanych w deklaracji, zdaniem Skarżącej, organ pozostał w bezczynności. Strona skarżąca oczekuje dokonanie, w ramach postępowanie dotyczącego bezczynności organu podatkowego w zakresie zwrotu VAT za lipiec 2015 r., oceny czy doszło do skutecznego wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. Zgodnie z art. 165 § 2 i § 4 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§2), a datą wszczęcie postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§4). Stosownie do art. 236 §1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie gdy ustawa tak stanowi. Postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona, zgodnie z art. 237 O.p., może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Na postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu nie służy zażalenie. Oznacza to, że strona postanowienie takie, także w zakresie dotyczącym prawidłowości doręczenie tego postanowienia, może skarżyć w odwołaniu od decyzji. Tym samym ocena czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. nie jest możliwa w ramach postępowania w sprawie bezczynności organu podatkowego w sprawie zwrotu VAT za ten okres rozliczeniowy. W ramach postępowania dotyczącego bezczynności organu podatkowego można jedynie odnotować, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane i doręczone stronie. Ocena czy strona w tym postępowaniu w sprawie rozliczenia VAT była reprezentowana przez pełnomocnika może być dokonana w ramach tego postępowania. W ramach postępowania w sprawie bezczynności organu podatkowego, dotyczącej zwrotu VAT, Sąd bada czy organ podatkowy podejmował czynności zmierzające do zweryfikowania prawidłowości wykazanego w deklaracji zwrotu VAT oraz czy przedłużał termin zwroty wynikający z przepisów ustawy o VAT, a następnie termin wynikający z wydawanych w tym zakresie postanowień. Z akt sprawy wynika, że weryfikacja wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. kwoty zwrotu wymagała przeprowadzenia postępowań sprawdzających i kontroli przez inne organy podatkowe, właściwe miejscowo dla kontrahentów Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił o przeprowadzenie tych czynności i w kolejnych postanowieniach przedłużających termin zwrotu VAT informował Skarżącą o przyczynach przedłużenia terminu zwrotu. Uwzględniając powyższe Sąd nie znalazł podstaw do postawienia organowi podatkowemu zarzut bezczynności w zakresie zwrotu VAT za lipiec 2015 r. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, skargę oddalił jako bezzasadną.