I SA/Łd 767/19

Dnia 9 stycznia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020 roku sprawy ze skargi Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. określającą Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 w wysokości 122.334 zł; stwierdzającą nadpłatę w tym podatku w wysokości 2.314 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w kwocie 4.520,- zł. Organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 19 listopada 2018 r. wpłynął do Urzędu Miasta K. wniosek Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej w Ł. (dalej: "OSM" lub "skarżąca") o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2018 z powodu – jak wskazała skarżąca - błędnie zadeklarowanej do opodatkowania powierzchni nieużytków, podwójne opodatkowanie Stacji Transformatorowej [...] oraz ustalenia podstawy opodatkowania (w kategorii "budowle związane z działalnością gospodarczą") dla budowli całkowicie zamortyzowanych. Decyzją z [...] r. Prezydent Miasta K. - na podstawie art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 4a, art. 79 § 1, art. 21 § 3 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. poz. 95, poz. 613 ze zm.) - określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 122.334 zł; stwierdził nadpłatę w tym podatku za 2016 r. w wysokości 2.314 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2016 r. w kwocie 4.520 zł. W zakresie podwójnego opodatkowania stacji transformatorowej organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika co do powierzchni użytkowej tego budynku oraz zmniejszenia podstawy opodatkowania budowli. Zwolniono z opodatkowania grunty (nieużytki) nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ nie zgodził się z korektą deklaracji podatkowej w przedmiocie opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych, wskazując, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych za podstawę opodatkowania przyjmuje się wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Od powyższej decyzji Okręgowa Spółdzielnia Mleczarska w Ł. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawa opodatkowania wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu tego wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uznało rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji za prawidłowe wskazując, że łączna kwota zadeklarowanego przez Spółdzielnię podatku na 2016 r. wynosiła 124.648 zł. Korekta deklaracji na kwotę 117.814 zł dotyczy: (1) wyłączenia z opodatkowania gruntów nr ewid. 416/13, o pow. 1890 m2, będących nieużytkami, niezajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej (kwota nadpłaconego podatku z tego tytułu wynosi 1.625,40 zł); (2) wyłączenia z opodatkowania budowli w postaci stacji transformatorowej o wartości początkowej 45.057,21 zł x 2% (kwota nadpłaconego podatku wynosi 901,14 zł); (3) zmniejszenia wartości budowli, o dokonane odpisy amortyzacyjne (instalacja CO wewnątrzzakładowa przyjęta do użytkowania 01.12.2008 r., zbiornik na paliwa przyjęty do użytkowania 01.12.2008 r., transformator [...] przyjęty do użytkowania 01.12.2008 r.) - kwotę nadpłaconego podatku z tego tytułu wyliczono na 311,11 zł. Kwestią sporną – jak wskazał organ odwoławczy – jest jedynie zmniejszenie przez podatnika podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych. SKO w S. przytoczyło treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdzając następnie, że wartość początkowa budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jak również wartość budowli z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, o których mowa w ww. przepisie, ustalana jest tylko i wyłącznie w oparciu o przepisy podatkowe w zakresie podatku dochodowego. W związku z tym odpisów amortyzacyjnych nie sposób odnosić do odpisów czynionych na podstawie ustawy o rachunkowości. Okręgowa Spółdzielnia Mleczarska jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i dokonuje amortyzacji podatkowej posiadanych środków trwałych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku wartości budowli zamortyzowanych, ustalanej na dzień 1 stycznia, jest to wartość niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wynika to z zastrzeżenia zawartego w ostatnim zdaniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., które nie dotyczy samej zasady ustalenia wartości (niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne), ale jedynie daty według której ma ona zostać ustalona. Nie jest zatem możliwe przyjęcie stanowiska OSM, że wartość budowli (instalacja CO wewnątrzzakładowa), która została przyjęta do użytkowania w dniu 01.12.2008 r. (o wartości początkowej 200.000 zł), dla której zakończenie amortyzacji nastąpiło w sierpniu 2014 r., na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, wynosi 13.333,04 zł (200.000 zł – 186.666,96 zł). Moment zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie jest taki sam dla celów bilansowych i dla celów podatkowych. Zakończenie amortyzacji następuje nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego, zaś podatek od nieruchomości w przypadku przedsiębiorców ma charakter majątkowy i nie można do niego stosować zasad o rachunkowości. Zatem okoliczność, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podatnik nie otrzymuje już korzyści w postaci możliwości faktycznego obniżenia podatku dochodowego, nie oznacza zmniejszenia podstawy opodatkowania budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości. Nadto fakt, że wartość budowli na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, może być taka sama jak wartość początkowa budowli, nie oznacza że podstawę opodatkowania budowli zamortyzowanych stanowi wartość początkowa, lecz jak wskazuje art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest to wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Kolegium podkreśliło, że ustawodawca w treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mówiąc o wartości z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, nie użył pojęcia "wartość początkowa", a to z tego względu, że wartość początkowa budowli, stosownie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może ulegać modyfikacji (zwiększeniu lub zmniejszeniu). Zmiana wartości początkowej środka trwałego następuje wówczas, gdy zostaje on ulepszony lub nastąpiło odłączenie albo przyłączenie do niego części składowej bądź peryferyjnej. Zmiana wartości środka trwałego w świetle przepisów prawa podatkowego nie następuje na skutek odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości. Stąd też wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, może odpowiadać wartości początkowej, jeżeli nie nastąpiły żadne zmiany wartości początkowej. Podobna sytuacja dotyczy zbiornika do paliwa oraz transformatora [...], których zakończenie amortyzacji nastąpiło odpowiednio w listopadzie 2016 r. i w styczniu 2016 r. W rozpatrywanej sprawie – jak uznał organ odwoławczy - podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych będzie stanowiła ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, bez uwzględnienia dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tychże budowli. Z ewidencji środków trwałych, jak również deklaracji podatkowych wynika, że wartość budowli na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego jest taka sama jak wartość początkowa, zatem należy przyjąć, że pozostaje ona niezmienna dla podstawy opodatkowania. Pełnomocnik Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej w Ł. zaskarżył ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w związku z ustaleniem podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta K.. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym ad osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.), przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia początkowa, jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania tak jak w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa, potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l., gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne", gdyż było ono wtedy zbędne; - art. 87 ust. 1 w zw. z art 217 Konstytucji RP i art 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w: a) odwołaniu się do wykładni funkcjonalnej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji przepisu art. 4 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez organ w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób jak przed nowelizacją ww. przepisu ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto organowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni funkcjonalnej przedstawił własne stanowisko jak zdaniem organu powinny brzmieć przepisy, a nie dokonał wykładni treści obowiązującego przepisu, podczas gdy organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy, a nie do tekstu ustawy, tego co z niego wynika; b) rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a pomimo tego organ nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady hi dubio pro tributario, zawartych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzuty skargi za niezasadne. Spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisu art. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w szczególności sposobu określenia podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych. Pełnomocnik skarżącej uważa, iż w tym przypadku do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być przyjęta wartość budowli uwzględniająca wszystkie zmiany wartości w czasie, a wic aktualizacje wyceny, jej ulepszenia, dokonane odpisy amortyzacyjne, itp. Z kolei Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że w rozpatrywanej sprawie podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych będzie stanowiła ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, bez uwzględnienia dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tychże budowli. W sporze tym Sąd przyznał rację Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w S. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., "podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Z pierwszej części powyższego przepisu – dokonując wykładni literalnej - w sposób jednoznaczny wynika, że dla budowli (amortyzowanym, jak i już zamortyzowanych) podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Dalsza część tego przepisu określa tylko daty, które podatnik musi uwzględnić przy określaniu wartości środka trwałego (podstawy opodatkowania), ale cały czas są to wartości przyjmowane dla celów amortyzacji środka trwałego (budowli lub ich części), o których mowa w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. – dalej: "p.d.p."), jak i przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. – dalej: "p.d.f."). Powyższy przepis odnosi się zatem do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jak również tych, które były wcześniej amortyzowane i po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych dalej są wykorzystywane w działalności gospodarczej przez podatnika. W obu wymienionych ustawach o podatku dochodowym postanowiono, że podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (art. 16f ust. 1 p.d.p. i art. 22f ust. 1 p.d.f.). Za wartość początkową środków trwałych - co do zasady - uważa się cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 p.d.p.). Nie oznacza to jednak, że wartość środka trwałego nie może ulegać zmianie w czasie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, gdyż - jak słusznie zauważyło SKO w S. - wartość ta może ulegać modyfikacji, tj. zwiększeniu lub zmniejszeniu. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (por. art. 16g ust. 13 p.d.p.). Z kolei w przypadku odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się (por. art.16g ust. 16 p.d.p.). Skoro w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca nakazuje uwzględniać wartości przyjmowane dla celów amortyzacji budowli lub ich części, to chodzi tutaj o wartości aktualne z okresów wskazanych w tym przepisie – 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Oczywiście zmiana wartości budowli może nastąpić w trakcie trwania roku podatkowego i te kwestie reguluje przy zmniejszeniu wartości początkowej środka trwałego art. 6 ust. 3 u.p.o.l. stanowiący, że "jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie". Z kolei przy zwiększeniu wartości środka trwałego (budowli) art. 4 ust. 6 u.p.o.l. w sposób szczególny nakazuje aby dla budowli ulepszonych lub dla których zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych, podstawę opodatkowania stanowiła ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych. W ocenie Sądu oznacza to, że zwiększenie wartości budowli wywołuje skutki w podatku od nieruchomości dopiero od dnia 1 stycznia następnego roku podatkowego. Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, którą określają jednolicie, bez względu na status prawny podatnika, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych. Ponadto, skoro w zakresie pojęcia "wartość" przepis ten odsyła do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza to, że sam nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek (por. wyrok NSA z 16 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1530/19, LEX nr 2742280). Artykuł 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jednoznacznie stanowi, że przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przyjmuje się wartość budowli niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, czyli co do zasady w kolejnych latach wartość tych budowli nie zmienia się (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. o sygn. akt II FSK 491/13, LEX nr 1591915) – także w roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Uwzględniając zatem powyższą argumentację Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargo co do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 p.d.p. i uznanie przez organ odwoławczy, że odesłanie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe argumenty potwierdzają także bezzasadność zarzutów o naruszeniu art. 87 ust. 1 w zw. z art 217 Konstytucji RP i art 2a Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. interpretując przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oparło się na wykładni językowej, a wykładnię systemową zewnętrzną wykorzystano tylko w odniesieniu do amortyzacji środków trwałych, w zakresie wynikającym z odesłania zawartego w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do przepisów ustaw o podatkach dochodowych. W związku z tym nie można uznać aby organ podatkowy analizował cel lub funkcję profiskalną powyższego przepisu w kontekście zmian historycznych ustalania podstawy opodatkowania budowli lub ich części. Sąd nie dostrzegł również rozbieżności w orzecznictwie sądowym co do interpretacji ww. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Cytowany szeroko przez pełnomocnika skarżącej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 13 lutego 2019 r., o sygn. akt I SA/Ke 3/19, jest nieprawomocny. Naruszenie wskazywanej przez pełnomocnika Spółdzielni zasady "in dubio pro tributario" zachodziłoby wówczas, gdyby wyniki wykładni analizowanego przepisu doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to, organ podatkowy wybrałby wersję niekorzystną dla podatnika. W niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia z taką sytuacją. Z tych względów także niezasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, co do rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a Ordynacji podatkowej był stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ podatkowy wynik wykładni prawa podatkowego jest mniej korzystny niż zakładał to sam podatnik. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił. dc