I FSK 708/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1680/19 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty nienależnie otrzymanych zwrotów w podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia na majątku spółki 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Skarga kasacyjna. 1.1. S. Spółka z o.o. z siedzibą w G., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 31 marca 2020 r., wniosła skargę kasacyjną od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2020 r., I SA/Gd 1680/19. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 oraz art. 45 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzja, której przedmiotem jest zabezpieczenie na majątku Spółki oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku jest zgodna z obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej porządkiem prawnym, podczas gdy narusza ona konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej uniemożliwiając Podatnikowi prowadzenie bieżącej działalności operacyjnej, zaś dokonanie zabezpieczenia następuje na mocy arbitralnej decyzji urzędniczej, bez zapewnienia właściwej ochrony interesów Spółki, a nadto przepisy o zabezpieczeniu są sprzeczne z podstawowymi wolnościami uregulowanymi w Konstytucji i naruszają zasadę wolności gospodarczej oraz zasadę prawa do Sądu, zgodnie z którą każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), w związku z przepisami art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 3, § 4 pkt 2 w zw. z art. 33c § 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 1 w zw. z art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy ordynacja podatkowa w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że Podatnik nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Podatnik jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie (do czasu zablokowania rachunków bankowych Podatnika) rzeczywistą działalność operacyjną, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne w tym w szczególności zawarte umowy o świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych i w zakresie obsługi sprzedaży i marketingu na rzecz tego podmiotu. Podatnik posiada aktywa obrotowe w szczególności w postaci zapasów, towarów i należności, a w okolicznościach niniejszej sprawy schemat dokonywanych transakcji wynikający z polityki koncernów samochodowych nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług, Podatnik w momencie sprzedaży pojazdów posiadał ekonomiczne władztwo nad sprzedawanymi pojazdami, będącymi rzeczami indywidualnie oznaczonymi. Podatnik nie kupował kilkakrotnie tych samych samochodów, transakcje były realizowane zgodnie z zasadą swobody przepływu towarów przy czym Podatnik nie ma najmniejszego wpływu na to co dzieje się ze sprzedanymi samochodami po ich wydaniu nabywcy. Podatnik nie przeprowadza żadnych transakcji z podmiotami wskazanymi w uzasadnieniu skarżonej decyzji jako "podatnicy znikający" ani też nie ma z nimi żadnych powiązań, nie ma żadnej odpowiedzialności ani winy Podatnika w działaniach lub zaniechaniach podmiotów określonych jako "podatnicy znikający", a także innych pomiotów wskazanych w uzasadnieniu decyzji, zaś Organ nie wykazał na czym miałaby polegać korzyść odniesiona przez Skarżącego oraz dlaczego dane podmioty są jego zdaniem "podatnikami znikającymi", a ponadto Podatnik dokonując kwestionowanych transakcji działał w dobrej wierze, 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisem art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym prowadzone postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tymczasem w niniejszej sprawie decyzje Organów podatkowych, czego zdaje się nie zauważać Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zostały wydane na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, bez wskazania, jakie dowody zdaniem Organów podatkowych świadczą, o tym, że Podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, 4) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, statuującego zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, iż Podatnik ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a księgi rachunkowe Podatnika prowadzone są w sposób nierzetelny oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że Podatnik nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy w ocenie Podatnika Organy podatkowe - wbrew wnioskom płynącym z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - nie wykazały, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego, które miałoby być dokonane przez Podatnika i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, tymczasem prowadzona kontrola celno-skarbowa jest cały czas w toku, materiał dowodowy nie został jeszcze zgromadzony i przeanalizowany przez Organ kontrolujący, zaś zabezpieczenie na majątku Spółki całkowicie petryfikuje prowadzoną przez nią działalność gospodarczą. 1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi na podstawie przepisu art. 188 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 lipca 2019 r. oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 15 lutego 2019 r. i umorzenie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 15 maja 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Na wstępie należy zaznaczyć, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, stanowią niemal dosłowne powielenie zarzutów sformułowanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wydając zaskarżony wyrok, Sąd pierwszej instancji obszernie ustosunkował się zarówno do zarzutów skargi jak i towarzyszącej jej argumentacji. Prawidłowość przedstawionego tam stanowiska, w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie, nie budzi żadnych wątpliwości. Wobec tego w uzasadnieniu w dużej mierze wskazane zostaną okoliczności i argumenty, który były wcześniej prezentowane przez Sąd pierwszej instancji. 5.1. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 22 oraz "art. 45 pkt 1" Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej zaskarżona decyzja narusza konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej oraz zasadę prawa do Sądu. 5.2. Zgodnie z art. 22 Konstytucji RP ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Na mocy art. 45 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Ponadto, na podstawie art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. 5.3. Przed odniesieniem się do powołanych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów konstytucyjnych, należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA z: 8.05.2014 r., I GSK 1005/12, LEX nr 1480759; 2.09.2014 r., II OSK 435/13, LEX nr 1572726; 13.11.2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243; 19.11.2014 r., I FSK 1367/13, LEX nr 1590667; 27.01.2015 r., II GSK 2140/13, LEX nr 1682677). 5.4. Mając to na uwadze, należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 5.5. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 5.6. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że Autor skargi w żaden sposób nie wskazał, na czym polegać miało naruszenie art. 45 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Dostatecznej argumentacji w zakresie naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP nie stanowi ogólnikowe stwierdzenie Autora skargi kasacyjnej, że "przepisy dotyczące dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie zapewniają zdaniem Podatnika należytej ochrony tego prawa. Dokonywanie zabezpieczenia na podstawie arbitralnej decyzji urzędnika, bez zapewnienia ochrony interesów podatnika, jak chociażby czynny udział w postępowaniu zdaniem Skarżącego prowadzi do naruszenia tego prawa. Tymczasem, z uwagi na obowiązujące procedury dochodzi do całkowitej, niespodziewanej petryfikacji działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika" (s. 13 skargi kasacyjnej). Przytoczona argumentacja nie odnosi się bowiem w ogóle do kwestii pozbawienia podatnika prawa do sądu. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie ulega wątpliwości, że skarżąca spółka prawo takie nie tylko miała, ale także z niego skorzystała. 5.7. Podobnie w żaden sposób nie został uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Odnośnie tego zarzutu w skardze kasacyjnej wskazano jedynie, że "zdaniem Skarżącego regulacje umożliwiające dokonanie zabezpieczenia - z przyczyn opisanych powyżej - naruszają konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej oraz zasadę prawa do Sądu. Niewątpliwie istotnym z punktu widzenia interesów Państwa jest walka z nieprawidłowościami w zakresie podatku VAT, jednakże istotne jest również zachowanie równowagi pomiędzy interesem fiskalnym Państwa, a wolnością prowadzenia działalności gospodarczej oraz elementarnym prawem do niezwłocznego rozpatrzenia sprawy przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd" (s. 13 skargi kasacyjnej). Z przywołanej argumentacji w żaden sposób nie można wywieść, na czym miało polegać naruszenie art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, który to przepis normuje katalog źródeł powszechnie obowiązującego prawa. 5.8. Zgodzić się należy natomiast z Sądem pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia art. 22 Konstytucji RP. Trafnie bowiem zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wolność działalności gospodarczej nie jest nieograniczona. Instytucja zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych wprowadzona została na podstawie ustawy. Stanowi ona wyraz troski ustawodawcy o wyważanie różnorodnych wartości konstytucyjnych. Należy bowiem zauważyć, że jakkolwiek wartością chronioną konstytucyjnie jest wolność działalności gospodarczej, to Konstytucja RP ustanawia także powszechny obowiązek podatkowy, pod warunkiem jego nałożenia w drodze ustawy, co znalazło odzwierciedlenie w szczególności w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. 5.9. W rezultacie nie są zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów konstytucyjnych. 6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 3, § 4 pkt 2 w zw. z art. 33c § 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 1 w zw. z art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy ordynacja podatkowa w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. 6.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że zarówno w opisie tego zarzutu, jak i uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej Autor wskazał na dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze, że skarżąca jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie (do czasu zablokowania rachunków bankowych) rzeczywistą działalność operacyjną, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne w tym w szczególności zawarte umowy o świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych i w zakresie obsługi sprzedaży i marketingu na rzecz tego podmiotu. Posiada aktywa obrotowe w szczególności w postaci zapasów, towarów i należności, a w okolicznościach niniejszej sprawy schemat dokonywanych transakcji wynikający z polityki koncernów samochodowych nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług. Po drugie, że skarżąca nie brała udziału w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, a dokonując kwestionowanych transakcji działała w dobrej wierze. 6.3. Odnosząc się do pierwszego z zagadnień, należy przede wszystkim zauważyć, że w postępowaniu w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia na majątku wykonania zobowiązania podatkowego nie jest konieczne udowodnienie twierdzeń organu, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym i że nie wykona ona ciążących na niej zobowiązań. W tym zakresie wystarczy tylko uzasadniona obawa, że potencjalne zobowiązania nie zostaną wykonane. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Trafnie w tym kontekście zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że o zaistnieniu stanu uzasadnionej obawy świadczy charakter stwierdzonych nieprawidłowości w toku kontroli prowadzonej wobec spółki. Ponadto, w świetle art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego świadczą nie tylko czynności polegające na zbywaniu majątku czy trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, ale również wszelkie działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. W okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej w tym postępowaniu uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane wynika przede wszystkim z faktu, że osiągane przez skarżącą dochody i posiadany majątek nie dają gwarancji uiszczenia potencjalnych zobowiązań podatkowych. Należy wskazać za organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, że chociaż za 2018 r. skarżąca zadeklarowała dochód w wysokości 151.977,14 zł, to w roku poprzednim poniosła stratę podatkową w wysokości 163.385 zł. Ponadto skarżąca nie posiada majątku trwałego. Posiada aktywa trwałe o wartości niewystarczającej na pokrycie należności (414.831,15 zł), z czego 370.000 zł to pożyczki udzielone podmiotom powiązanym a 44.831,15 zł – odroczony podatek dochodowy. W sprawozdaniu Zarządu z działalności Jednostki w roku obrotowym 2017 wskazano, że "Główną pozycję zapasów stanowią zapasy", czyli towary handlowe. W tej sytuacji prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że ustalone w sprawie okoliczności uzasadniają obawę, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. 6.4. Odnosząc się natomiast do twierdzenia skarżącej, że nie brała udziału w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, a dokonując kwestionowanych transakcji działała w dobrej wierze, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że co do zasady nie jest wykluczone odwołanie się do tego typu argumentacji. Jednakże, należy podkreślić, że przedmiotem postępowania poddanego sądowej kontroli w tej sprawie jest stwierdzenie zaistnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Ustalenie, czy skarżąca brała udział w procederze mającym na celu wyłudzenie VAT i czy podejmując kwestionowane przez organ działania skarżąca zachowała należytą staranność winno się dokonać w ramach odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. W toku postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego organ nie przesądza ani o istnieniu, a ni tym bardziej o wysokości zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie wiąże organu w toku odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanek dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). 7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisem art. 121 Ordynacji podatkowej. 7.2. Odnosząc się do przytoczonego zarzutu, należy zauważyć, że art. 121 Ordynacji podatkowej składa się z dwóch jednostek redakcyjnych. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na mocy art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Uzasadnienie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu odnosi się natomiast do przeprowadzonej przez organy wybiórczej analizy materiału dowodowego oraz braku wskazania, jakie dowody świadczą o tym, że skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego. 7.3. Mając na uwadze, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami i że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone, należy wskazać, że Autor skargi nie doprecyzował jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, który w jego ocenie został naruszony. Nie wskazano bowiem, czy naruszony został art. 121 § 1 czy art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Ponadto uzasadnienie podniesionego zarzutu odnosi się do kwestii wadliwego gromadzenia i błędnej oceny materiału dowodowego. Skuteczne podniesienie takiej argumentacji wymagało zatem także przywołania tych przepisów Ordynacji podatkowej, które normują zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego, czego Autor skargi kasacyjnej nie uczynił. 8.1. Ponadto nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając ten zarzut, Autor skargi kasacyjnej wskazał, że organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, iż podatnik ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej, organy nie wykazały, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego, które miałoby być dokonane przez skarżącą. Ponadto podkreślono, że kontrola celno-skarbowa jest cały czas w toku, materiał dowodowy nie został jeszcze zgromadzony i przeanalizowany przez organ kontrolujący. 8.2. Przede wszystkim raz jeszcze należy wskazać, że ujęcie przez skarżącą w ewidencjach podatkowych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest przedmiotem odrębnego postępowania w zakresie określenia zobowiązań podatkowych za sporne okresy. Powoływany przez Autora skargi kasacyjnej fakt nieukończenia tego postępowania nie stanowi przeszkody dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Wynika to wprost z brzmienia art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. 8.3. Ponadto nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że organy nie wykazały, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego, które miałoby być dokonane przez skarżącą. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji w sposób bardzo szczegółowy przedstawiono dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności świadczące o tym, że skarżąca w badanym okresie uczestniczyła w łańcuchu fakturowania samochodów, wykazującym duże prawdopodobieństwo wystąpienia oszustwa karuzelowego na gruncie podatku od towarów i usług. Skarżąca z dużym prawdopodobieństwem pełniła rolę brokera w oszustwie karuzelowym. Dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw nowych samochodów do firm zagranicznych oraz podmiotów zarządzanych przez polskich obywateli i/lub mających siedziby w biurach wirtualnych, tj. E. s.r.o. i S. UG, które to podmioty dokumentowały dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do podmiotów krajowych zidentyfikowanych jako "znikający podatnicy". Kontrolujący ustalili, że Spółka nabywała towary, których dostawy dokumentowała do ww. firm, od A. Sp. z o.o., X. S.C. p. B., P. N., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Sp. k., pomiędzy którymi istnieją zależności osobowo-kapitałowe. 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). D. Mączyński B. Wojciechowski H. Sęk