I SA/Po 494/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2012 r. do grudnia 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] marca 2018 r. w przedmiocie określenia [...] Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2012 r. do grudnia 2013 r. Organ przyjął w uzasadnieniu następujące ustalenia. Postanowieniem z [...] maja 2015 r. (doręczonym Stronie [...] maja 2015 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął wobec [...] Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2012 r. do [...] grudnia 2013 r. Od [...] marca 2017 r. postępowanie kontrolne prowadzone było przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. W latach 2012-2013 Spółka [...] była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dla celów tego podatku prowadziła ewidencję sprzedaży i zakupu VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka [...] dokonywała sprzedaży hurtowej oleju napędowego, opodatkowanej stawką podatku VAT 23 %. Posiadała w kontrolowanym okresie koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...] lutego 2012 r. do [...] lutego 2022 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku należnego, jednak w zakresie podatku naliczonego stwierdził jego zawyżenie w łącznej kwocie [...]zł, na skutek ujęcia w rejestrach zakupu 178 faktur VAT, mających dokumentować zakup oleju napędowego i usług transportowych, w treści których jako wystawców wskazano: [...] Sp. z o.o. (80 faktur - o łącznej wartości VAT [...] zł), [...] Sp. z o.o. (5 faktur - o łącznej wartości VAT [...] zł), [...] Sp. z o.o. (21 faktur o łącznej wartości VAT [...] zł), [...] Sp. z o.o. (66 faktur o łącznej wartości VAT [...] zł), [...] Sp. z o.o. (6 faktur - o łącznej wartości VAT [...] zł). W ocenie organu I instancji spółka nie dokonywała zakupów paliwa i usług transportowych od ww. podmiotów – w ich imieniu wystawiano nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń faktury VAT, za którymi nie szła żadna faktyczna sprzedaż oleju napędowego i usług transportowych z ich strony. Spółki te nie prowadziły faktycznej i samodzielnej działalności gospodarczej, a ich rola sprowadzała się do pozorowania takiej działalności poprzez zarejestrowanie się jako czynny podatnik VAT, pozyskanie koncesji na obrót paliwem, składanie deklaracji podatkowych VAT i wystawianie faktur VAT dokumentujących dostawy towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie posiadały żadnego oleju napędowego, zatem nie mogły go sprzedać. Ponadto [...] nie świadczyła żadnych usług transportowych. Faktury nie odzwierciedlały zatem rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. W ocenie organu I instancji spółki te pełniły role tzw. "znikających podatników" lub "buforów", zaś beneficjentami procederu zorganizowanego oszustwa wewnątrzwspólnotowego były podmioty jak skarżąca, sprzedające paliwo klientom w [...] Organ nie kwestionował przy tym samego posiadania przez skarżącą oleju napędowego, a jedynie źródło jego pochodzenia. Zebrany materiał dowodowy w ocenie organu pozwolił na stwierdzenie, że osoba reprezentująca skarżącą miała, a co najmniej powinna mieć świadomość, że współuczestniczy w oszustwie podatkowym. Organ stwierdził, że rejestry zakupu VAT za m-ce od kwietnia 2012 r. do października 2012 r. oraz za miesiąc grudzień 2012 r., a także za miesiące od stycznia 2013 r. do października 2013 r. oraz za miesiąc grudzień 2013 r. prowadzone były nierzetelnie, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie uznał ksiąg podatkowych - ewidencji zakupów VAT za miesiące od kwietnia 2012 r. do października 2012 r. oraz za miesiąc grudzień 2012 r., a także za miesiące od stycznia 2013 r. do października 2013 r. oraz za miesiąc grudzień 2013 r., za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach, ponieważ prowadzone były nierzetelnie w części obejmującej zapisy na podstawie kwestionowanych faktur VAT, wystawionych z nazwą [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Protokół badania ksiąg podatkowych doręczono skarżącej [...] października 2017 r. Do ustaleń w nim zawartych skarżąca, pismem z [...] października 2017 r., złożyła zastrzeżenia i wnioski dowodowe. W odpowiedzi z [...] listopada 2017 r. organ poinformował stronę, że złożone zastrzeżenia nie wniosły żadnych nowych okoliczności do sprawy. Organ postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. nie uwzględnił w części wniosków dowodowych, natomiast przeprowadził dowody w postaci przesłuchania świadków oraz analizy załączonych przez stronę do pisma dowodów z dokumentów, w tym zawartych na płycie CD. W odpowiedzi na zawiadomienie organu z [...] stycznia 2018 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w piśmie z [...] stycznia 2018 r. pełnomocnik skarżącej ponowił wnioski dowodowe wniesione wraz z zastrzeżeniami. Nawiązując do wcześniej złożonych wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania w charakterze świadka m.in. kierowców, reprezentantów oraz pracowników agencji celnych, firm prowadzących księgowość, spadkobierców J. K. oraz ponowne wystąpienie z wnioskami [...] doprecyzował swoje żądania co do okoliczności przeprowadzenia dowodów. W decyzji z [...] marca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.: kwiecień w kwocie [...]zł, maj – [...] zł, czerwiec – [...] zł, lipiec – [...], sierpień – [...], wrzesień – [...], październik – [...] listopad – [...], grudzień – [...] zł oraz za miesiące 2013 r.: styczeń – [...] zł, luty – [...] zł, marzec – [...] zł, kwiecień – [...] zł, maj – [...] zł, czerwiec – [...] zł, lipiec – [...] zł, sierpień – [...] zł, wrzesień – [...] zł, październik – [...] zł, listopad – [...] zł, grudzień – [...] zł. Za pozostałe okresy objęte zakresem postępowania kontrolnego, tj. od stycznia do marca 2012 r. organ [...] marca 2018 r. wydał wynik kontrolny, z uwagi na brak nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za powyższe okresy. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz uchylenie postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów i przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania - ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (zwanej dalej: o.p.): • art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady autonomii postępowania i w konsekwencji uczynienie podstawą swego rozstrzygnięcia ustaleń dokonanych przez inne organy administracji publicznej i tym samym pominięcie korzystnych dla podatnika okoliczności, co wpłynęło na rozstrzygnięcie i skutkowało nieuprawnionym ustaleniem zobowiązania podatkowego, • art. 188 o.p. w zw. z 122 o.p. w zw. z 187 § 1 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika na okoliczności korzystne dla podatnika, w sytuacji dokonania przez organ podatkowy ustaleń przeciwnych i tym samym brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, co wpłynęło na rozstrzygnięcie i skutkowało nieuprawnionym ustaleniem zobowiązania podatkowego, • art. 121 § 1 w zw. z art. 120 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w zakresie w jakim organ I instancji pominął przy rozstrzyganiu okoliczności potwierdzające faktyczne wykonywanie zakwestionowanych transakcji, nadto potwierdzające dobrą wiarę skarżącą, • art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez niedokonanie ustaleń stanu faktycznego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności pominięcie okoliczności potwierdzających faktyczne wykonywanie zakwestionowanych transakcji, nadto potwierdzających dobrą wiarę skarżącą, w tym posiadanie przez spółki kaucji gwarancyjnych i w konsekwencji dokonanie dowolnej oceny dowodów, • art 197 § 1 o.p. poprzez brak powołania biegłego na okoliczność ceny rynkowej paliwa i ustalenie tej okoliczności samodzielnie przez organ podatkowy, pomimo konieczności posiadania wiedzy specjalistycznej, • art. 193 § 4 o.p. w zw. z 193 § 6 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż księgi podatkowe - rejestry zakupu w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej podatku naliczonego prowadzone były w sposób nierzetelny i w konsekwencji nie stanowią dowodu w sprawie, 2) przepisów prawa materialnego: a) ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. ze zm. (zwanej dalej: u.p.t.u.), tj.: • art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1) lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, że w sprawie nie znajdują zastosowania postanowienia wskazanego przepisu, pomimo przysługującego skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku, • art 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, pomimo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który wskazuje, że transakcje miały miejsce i tym samym brak podstaw do kwestionowania uprawnienia skarżącej do obniżenia kwoty podatku, b) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tj,: • art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu, • art. 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu. W odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2019 r. wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego skarżąca w piśmie z [...] marca 2019 r. podtrzymała swoje stanowisko. Strona jako całkowicie nieuprawnione uznała twierdzenie organu podatkowego I instancji, jakoby doszło do "podstawienia" innych transakcji pod faktury, które zostały wystawione przez Spółki: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o, i [...] Sp. z o.o. na rzecz Spółki [...] w związku z dokonanymi dostawami, zarzucając organowi podatkowemu w tym zakresie gołosłowność. Podniosła naruszenie zasady bezpośredniości, wskazując, że możliwość wypowiedzenia się Spółki [...] co do materiału zgromadzonego w innych postępowaniach, następnie włączonego do akt niniejszej sprawy, nie miała znaczenia z uwagi na fakt postawienia przez organ podatkowy I instancji a priori tezy o konieczności obciążenia Spółki [...] skutkami naruszenia przepisów przez inne podmioty. Strona nie może ponosić odpowiedzialności za aktywność bądź też jej brak innych podmiotów, sprzedaż udziałów w spółkach lub brak możliwości dotarcia przez organy kontrolne do ksiąg rachunkowych tych podmiotów. Zarzuciła ponownie pozbawienie możliwości obrony swoich praw poprzez odmowę przeprowadzenia na wniosek strony postępowania dowodowego, jak również brak wykazania przez organ podatkowy, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze swoich kontrahentów. Organ nie uwzględnił wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie świadczących o faktycznym wykonaniu transakcji oraz zachowaniu przez nią należytej staranności w doborze kontrahentów. Naruszono art. 197 § 1 o.p. poprzez brak powołania biegłego w zakresie paliw, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania istotnych w sprawie ustaleń w zakresie cen transakcyjnych przez organ podatkowy, który nie posiada w tym zakresie wiedzy specjalistycznej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2019 r., wskazaną we wstępie, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do kwestii przedawnienia, stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z dniem [...] października 2017 r., ponieważ w tym dniu wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem jego terminu Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...], zgodnie z art. 70c o.p., zawiadomił skarżącą pismem z [...] listopada 2017 r., doręczonym skarżącej [...] listopada 2017 r., a pełnomocnikom 13 i [...] listopada 2017 r. Zobowiązania podatkowe nie uległy zatem przedawnieniu. Organ przypomniał, że istotą sporu jest fikcyjność zakupu przez skarżącą w okresie od kwietnia 2012 r. do października oraz w grudniu 2012 r., a także od stycznia do października i w grudniu 2013 r. oleju napędowego i usług transportowych udokumentowanych 178 fakturami VAT od [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., co rodzi brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur w łącznej wysokości [...] zł. Zakwestionowane rozstrzygnięcie było prawidłowe, ponieważ ustaleń dokonano na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego, wystarczającego do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. W stosunku do [...] Sp. z o.o. ustalono m.in., że podatnik zaewidencjonował za miesiące od kwietnia do października 2012 r. łącznie 80 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł, a przedmiotem zakupu było nabycie oleju napędowego i usług transportowych. Okoliczności dotyczące wystawienia faktur przez ten podmiot były przedmiotem postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], które zakończono decyzją z [...] czerwca 2015 r. określającą [...] do zapłaty podatek za poszczególne okresy 2012 r. wynikający z wystawionych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Ustalono m.in., że adres siedziby spółki został [...] stycznia 2014 r. wykreślony postanowieniem Sądu Rejonowego jako niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy. Posiadana koncesja na obrót paliwami udzielona decyzją z [...] listopada 2010 r. została cofnięta decyzją Prezesa URE z [...] marca 2015 r. Od momentu przeniesienia siedziby spółki [...] lipca 2012 r. (dotychczasowy "właściciel spółki" sprzedał swoje udziały obywatelowi [...] [...] października 2012 r.), spółka zaprzestała składania deklaracji VAT. Ze względu na brak kontaktu ze spółką, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] [...] kwietnia 2014 r. wykreślił ją z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Spółka nie przedstawiła dokumentacji podatkowej, w tym ewidencji zakupów oraz faktur zakupu. Z konta spółki dokonywane były przelewy na rzecz [...] Sp. z o.o. w [...] i [...] spółki [...] Postępowanie kontrolne przeprowadzone w [...] potwierdziło, że spółka ta w 2012 r. wystawiała faktury na rzecz [...] dotyczące przyjęcia i odprawy celnej wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego, a [...] na rzecz [...] – faktury za olej napędowy i benzynę. Jednak już w trakcie prowadzonego postępowania [...] przeniosła siedzibę do "wirtualnego biura" i brak było z nią kontaktu od tego czasu. [...] kontrahent wykazał za I i II kwartał 2012 r. dostawy do [...] jako transakcje trójstronne, wykazał ponadto dostawy w III kwartale 2012 r., których [...] nie wykazała ani w deklaracjach VAT ani systemie [...]. Z informacji uzyskanych od [...] administracji podatkowej wynika, że brak jest potwierdzenia, by spółka przeniosła na [...] prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto na podstawie cen stosowanych przez obie spółki ustalono, że [...] musiałaby ponosić stratę sprzedając paliwo poniżej kosztów jego nabycia. W toku pierwszych przesłuchań prezesa zarządu [...] w 2014 r. i 2015 r. w zasadzie nie przedstawił on żadnych informacji na temat spółki i jej funkcjonowania, poza tym, że nabył ją od nieznanych osób i wykorzystał w obrocie paliwami. W trakcie kolejnego zeznania rozszerzył przekazywane informacje o kilka firm transportowych oraz jednego dostawcę i kilku odbiorców paliwa, choć jak twierdził podmiotów tych mogło być nawet kilkadziesiąt. Niezależnie od powyższego, zeznania te potwierdzają, że [...] nie wchodziła w posiadanie paliwa mającego być przedmiotem dostaw między innymi do skarżącej, nie rozporządzała tym towarem, a jej rola polegała jedynie na dopasowywaniu wystawionych faktur sprzedażowych z fakturami nabycia. Spółka nie uczestniczyła w kontaktach ze swoimi klientami, nie potrafiła wskazać źródeł nabywania paliwa poza ogólnymi stwierdzeniami, że były to bazy na [...] i w [...]. Brak jest także jakichkolwiek dowodów na rzeczywiste użytkowanie przez Spółkę bazy paliwowej w [...], szczególnie że prezes nie potrafił wskazać żadnych okoliczności związanych z bazą, sam nie bywał w bazie, a z uwagi na to, że spółka nie zatrudniała pracowników nie mogła tam być również żadna inna osoba ją reprezentująca. Żadna z faktur VAT, na których jako wystawca figurowała [...] nie została wystawiona w miejscowości [...], wbrew tezom prezesa zarządu. Odnośnie [...] Sp. z o.o. organ ustalił, że podatnik w rejestrze zakupu VAT za miesiąc grudzień 2012 r. zaewidencjonował 3 faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. oraz po jednej fakturze w rejestrach za styczeń 2013 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz kwiecień 2013 r. na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł. Przedmiotem zakupu miało być nabycie oleju napędowego. Okoliczności dotyczące wystawienia faktur VAT z nazwą [...] Sp. z o.o. były przedmiotem postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zakończonego wydaniem decyzji z [...] grudnia 2014 r. określającego spółce do zapłaty podatek za miesiące od lipca 2012 r. do grudnia 2012 r., wynikający z wystawionych faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Ponadto Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do lipca 2013 r. decyzją z [...] września 2017 r. określił spółce do zapłaty podatek za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do lipca 2013 r., wynikający z wystawionych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Do okoliczności wskazujących, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione na rzecz skarżącej faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych dostaw paliwa, należą przede wszystkim brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej spółki, brak jakiegokolwiek zaplecza technicznego niezbędnego dla prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami płynnymi, brak zatrudnienia pracowników, brak siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, brak jakichkolwiek oznak aktywności na polu marketingowym czy działań skierowanych na pozyskanie klientów (brak strony internetowej, ogłoszeń w mediach, przedstawicieli handlowych itp.), wykreślenie spółki z ewidencji podatników VAT, cofnięcie spółce z urzędu koncesji na obrót paliwami (pomimo to spółka nadal wystawiała faktury VAT mające dokumentować dostawy paliwa), krótki okres funkcjonowania spółki, fakt, że spółka nigdy nie wchodziła w posiadanie fakturowanego paliwa, a jedynym jej dostawcą był podmiot, którego działalność polegała na wystawianiu tzw. "pustych" faktur VAT ( [...] Sp. z o.o.) oraz brak jakiejkolwiek wiedzy na temat rzekomego dostawcy paliwa. W stosunku do [...] Sp. z o.o. ustalono, że podatnik w rejestrze zakupów za miesiące od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r. zaewidencjonował 21 faktur VAT wystawionych przez [...] na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł. Przedmiotem zakupu miało być nabycie oleju napędowego. Okoliczności dotyczące wystawienia faktur VAT z nazwą [...] były przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...].01.2012 r. do [...].03.2013 r., zakończonego decyzją z [...] czerwca 2015 r. określającą spółce do zapłaty podatek za IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. wynikający z wystawionych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, a nadto śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...]. Organ wskazał, że istnieje cały szereg okoliczności potwierdzających, że spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury na rzecz skarżącej nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji dostaw paliwa. Przekonuje o tym brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności pod adresami wskazanymi jako kolejne siedziby spółki, brak kontaktu ze spółką, a także brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej. Powyższe stanowiły przesłankę uzasadniającą czynność wykreślenia jej z rejestrów podatników VAT. Brak było także kontaktu z kolejnym prezesem zarządu i właścicielem – obywatelem [...], który odkupić miał spółkę od jej pierwszego właściciela. Umowa odsprzedaży spółki zawarta została na kilka dni przed upływem ważności paszportu jej nabywcy, a adres wskazany w dokumentach spółki jako miejsce pobytu nabywcy nie istnieje. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego majątku umożliwiającego prowadzenie działalności, w szczególności majątku niezbędnego do obrotu paliwami płynnymi. Swoje zakupy finansowała z wpłat rzekomych odbiorców paliwa. Prezes zarządu nie wskazał w praktyce żadnych informacji na temat działalności spółki, metod pozyskiwania kontrahentów, ich danych, przebiegu transakcji, dokonywanych płatności itp. Nazwa spółki pojawia się jedynie na dokumentach [...] brak jest natomiast jakichkolwiek dowodów potwierdzających udział w transakcjach nabycia czy odsprzedaży paliwa. Olej napędowy odbierany był przez firmy transportowe bezpośrednio z zagranicznych baz paliwowych m.in. z [...] i [...] i przewożony do kolejnych odbiorców bez udziału [...]. Brak jest potwierdzenia, aby spółka faktycznie weszła w posiadanie fakturowanego towaru, nie miała nad nim żadnej kontroli i nie mogła nim rozporządzać jak właściciel. W zakresie [...] Sp. z o.o. organ wskazał, że skarżąca w rejestrze zakupów za miesiące od czerwca 2013 r. do października 2013 r. zaewidencjonowała 66 faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł. Przedmiotem zakupu miało być nabycie oleju napędowego. Okoliczności dotyczące wystawienia faktur VAT przez [...] były przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do marca 2014 r., zakończonego decyzją z [...] lipca 2016 r. określającą spółce podatek do zapłaty za miesiące od kwietnia 2013 r. do lutego 2014 r., wynikający z wystawionych faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Pomimo dopełnienia obowiązku formalnej rejestracji, jak również pozyskania koncesji na obrót paliwami płynnymi i wpłacenie kaucji gwarancyjnej, spółka jedynie pozorowała prowadzenie zarobkowej i samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem - zarówno w sferze dokonywania zakupów, jak i prowadzenia sprzedaży i to jedynie w zakresie fakturowania. Spółka nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego ani kadrowego, który umożliwiałby rzeczywiste prowadzenie działalności w powyższym zakresie. Pod adresami wskazanymi jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, działalność taka faktycznie nie była przez spółkę prowadzona. Transakcje formalnie fakturowane przez [...] odbywały się faktycznie pomiędzy innymi podmiotami niż wynika to z dokumentów źródłowych i przepływów pieniężnych. Faktyczna dostawa paliw była zatem niezgodna z dokumentacyjnym (fakturowym) przebiegiem transakcji, tj. odbywała się wprost od bezpośredniego dostawcy paliwa (z [...], [...], [...]) do odbiorcy krajowego z pominięciem [...] oraz jej rzekomych dostawców. Zarówno faktury zakupu otrzymywane przez [...], jak i wystawiane przez nią faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prezes Zarządu spółki nie miał odpowiedniej wiedzy, doświadczenia i środków finansowych do prowadzenia tego typu działalności. Nie posiadał też rzeczywistej wiedzy o funkcjonowaniu spółki, nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dokonywanych rzekomo transakcji, w tym transakcji dokonywanych ze skarżącą, nie posiadał żadnej wiedzy na temat kontrahentów spółki - miał jedynie uwiarygadniać jej fikcyjną działalność, a rzeczywiste decyzje dotyczące [...] podejmowały inne osoby. Zdaniem organu skoro spółka nie dokonała zakupu paliwa (bo nie dysponowała nim jak właściciel), nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej, tym samym nie mogła sprzedać paliwa m.in. na rzecz skarżącej. Skarżąca spółka w rejestrze zakupów za grudzień 2013 r. zaewidencjonowała 6 faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł. Przedmiotem zakupu miało być nabycie oleju napędowego. Okoliczności wystawienia faktu były przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zakończonego decyzją z [...] lipca 2015 r. określającą spółce podatek do zapłaty za grudzień 2013 r. wynikający z wystawionych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Właścicielka wynajmowanego lokalu (siedziby spółki) oświadczyła, że w okresie objętym umową nikt w nim nie przebywał, a stan zużycia wody nie wskazywał na jego użytkowanie w tym okresie; zużycie prądu wynikało jedynie z komisyjnego wejścia do lokalu pod nieobecność przedstawiciela spółki, by włączyć ogrzewanie w zimie. Spółka przefakturowywała paliwa nabyte od rzekomych dostawców z zastosowaniem minimalnej marży w wysokości ok. 0,01%. Analiza rachunków wykazała przy tym, że dotyczyły one głównie wpływu środków od odbiorów faktur oraz przelewów na rzecz rzekomych wystawców oraz wypłaty środków w bankomacie w grudniu 2013 r. Rzekomy dostawca paliwa nie prowadził działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] W decyzji został szczegółowo określony przebieg transakcji. Także zeznania prezesa zarządu [...], prokurenta oraz pracowników. Prezes nie posiadał doświadczenia w branży paliwowej, nie potrafił wskazać okoliczności nabycia spółki, okresu jej działania, okoliczności związanych z pozyskiwaniem kontrahentów czy osób, z którymi podpisywał umowy, treści umów. Pracownik spółki nie miał sprecyzowanych obowiązków, operował w internecie i telefonicznie, a jako przedstawiciel handlowy nie posiadał żadnej wiedzy na temat oferowanego towaru, nie miał również żadnego doświadczenia w branże paliwowej ani wiedzy na ten temat. Nie wiedział również nic na temat swojego pracodawcy, nie znał współpracowników ani źródeł pochodzenia paliwa. Drugi pracownik zeznał m.in., że spółka nie posiadała magazynów i środków trwałych. Jak zeznał prokurent, jego rola ograniczała się do podpisywania szablonów umów, jednak nigdy nie widział towarów, nie znał ani dostawców ani odbiorców paliwa. Organ zwrócił uwagę, że ww. Spółka nie miała żadnego doświadczenia w branży paliwowej, która w nieznanych nikomu okolicznościach pozyskuje dostawców i nabywców paliwa, sprzedaje całość zakupionego paliwa, przy symbolicznej jedynie marży, niweczącej sens ekonomiczny takiej działalności. Spółka nie posiada przy tym żadnego majątku, w szczególności środków trwałych charakterystycznych dla działalności w branży paliwowej (cysterny, zbiorniki paliwa, pojazdy samochodowe itp.), a operacje na rachunku bankowym spółki ograniczają się w praktyce do pokrywania wpłatami zobowiązań z wystawionych faktur. Zdaniem organu [...] w rzeczywistości nie prowadziła działalności polegającej na obrocie paliwami. Działalności takiej nie prowadzili również jej rzekomi dostawcy. Spółka nie mogła więc być faktycznym dostawcą paliwa dla skarżącej, a faktury wystawione przez nią nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Ogół działań podejmowanych przez [...] nakierowany był na stworzenie fałszywego obrazu podmiotu faktycznie działającego i prowadzącego zgłoszoną działalność gospodarczą, pomimo że aktywność spółki ograniczała się wyłącznie do tworzenia dokumentacyjnej fasady tej działalności w postaci podpisywania umów, wynajmowania lokali (w których działalność spółki nigdy nie była prowadzona), formalnego stworzenia stanowiska przedstawiciela handlowego. Organ zauważył, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na sformułowanie wspólnych cech podmiotów – wystawców spornych faktur, które świadczą o fikcyjnym charakterze działalności, tj. brak własnej bazy paliwowej, brak środków trwałych (cystern, zbiorników, pojazdów) służących prowadzeniu działalności polegającej na obrocie paliwami płynnymi, brak zatrudnienia pracowników lub zatrudnianie pracowników, których wiedza na temat działalności podmiotu jest niewielka i osób które nie uczestniczyły bezpośrednio w transakcjach, częste zmiany siedzib i osób zarządzających w spółkach, brak prowadzenia działalności w miejscach wskazanych jako siedziby spółek, lokowanie siedzib w "wirtualnych biurach", początkowa dbałość o formalną stronę działalności, polegająca na uzyskaniu koncesji na obrót paliwami i rejestracja dla potrzeb rozliczeń w podatku VAT, a następnie utrata tychże koncesji i wykreślenie z rejestru podatników VAT, z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji i brak kontaktu ze spółką, brak faktycznej kontroli nad rzekomo dostarczanym towarem, specyficzny przebieg transakcji, w której każdorazowo towar trafiał bezpośrednio od nabywcy do odbiorcy z pominięciem wystawcy faktur, natychmiastowa organizacja dostaw i sprzedaż towaru, mimo braku własnej bazy magazynowej, nikła wiedza na temat dostawców paliwa i jego źródeł pochodzenia, brak wiedzy na temat jakości fakturowanego paliwa, brak wiedzy na temat okoliczności organizacji transportu paliwa oraz podmiotów wykonujących usługi transportu, w części przypadków brak dokumentacji księgowej, nikła wiedza osób zarządzających spółkami na temat rynku paliw, brak doświadczenia w tym zakresie, brak jakichkolwiek przejawów podejmowania działań promocyjnych i reklamowych służących poszukiwaniu potencjalnych odbiorców, pozyskiwanie faktur nabycia paliwa od podmiotów, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Także w działaniach skarżącej można, w ocenie organu, wskazać szereg wspólnych i powtarzających się okoliczności, które wskazują, że co najmniej nie dochowała ona należytej staranności w kontaktach z wystawcami zakwestionowanych faktur VAT, co skłania do konkluzji, że wiedziała ona a co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających znamiona oszustwa podatkowego, a mianowicie: zaniechanie sprawdzenia siedzib ww. spółek, często mieszczących się m.in. w prywatnych domach, "wirtualnych biurach" lub w pomieszczeniach, gdzie podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, brak sprawdzenia możliwości realizacji dostaw paliwa i prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwami, w sytuacji gdy ww. spółki nie posiadały ani nie wynajmowały zbiorników paliwa, nie posiadały środków trwałych, pojazdów, nie zatrudniały żadnych pracowników, brak weryfikacji rzekomych kontrahentów w urzędzie skarbowym i celnym, brak wiedzy na temat osób zarządzających tymi podmiotami, brak orientacji w zakresie źródeł pochodzenia nabywanego paliwa, w niemal wszystkich przypadkach kontaktowanie się z wystawcą faktur za pomocą poczty e-mail i telefonu, dokonywanie płatności gotówką, również w sytuacjach gdy kwoty do zapłaty przekraczały [...] euro, brak zainteresowania opiniami na temat dostawców na rynku paliwowym, a w zasadzie ich brakiem skoro były to podmioty dopiero rozpoczynające działalność w branży, co tym bardziej winno wzmóc czujność i ostrożność podatnika, niestandardowe sposoby inicjowania kontaktów np. poprzez spotkanie w kawiarni lub brak wiedzy na temat okoliczności nawiązania kontaktów, brak dbałości o sprawdzenie jakości dostarczanego paliwa, brak wiedzy w zakresie okoliczności dostaw i transportu towarów, brak zainteresowania odnośnie firm dowożących paliwo, kierowców, ich uprawnień itp., przyjęcie niestandardowego sposobu dokumentacji dostaw, kiedy to faktury wystawiane były niejako “na telefon" już po dokonaniu dostawy, a wystawca dopasowywał ilość paliwa na fakturze do otrzymanych mailowo lub telefonicznie informacji od Podatnika, bezrefleksyjna akceptacja rozbieżności pomiędzy podmiotami wskazanymi na dokumentach transportowych a wystawcami faktur, co samo w sobie winno wzbudzić podejrzenia co do rzetelności transakcji i dać asumpt do podjęcia czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury. Organ podkreślił, że w sprawie nie zakwestionowano dokonywania dostaw paliwa do skarżącej, a jedynie zakwestionowano nabycie przedmiotowego paliwa i usług transportowych od pięciu spółek wskazanych w treści przedmiotowych faktur. Analiza całego materiału dowodowego pozwoliła zaś uznać zeznania złożone przez prezesa zarządu skarżącej w zakresie dokonywania nabyć od ww. spółek za niewiarygodne. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ocenił cały materiał dowodowy, w tym pismo od cypryjskiej administracji podatkowej. Część z dowodów wnioskowanych przez stronę została przeprowadzona, natomiast co do pozostałej organ podzielił stanowisko organu I instancji, że nie było potrzeby realizowania wszystkich wniosków dowodowych wobec zgromadzenia materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, wnosząc o uchylenie obu decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie obu decyzji, a także o uchylenie postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodów, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania - ustawy Ordynacja podatkowa (zwanej dalej o.p.) a) art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady autonomii postępowania i w konsekwencji uczynienie podstawą swego rozstrzygnięcia ustaleń dokonanych przez inne organy administracji publicznej i tym samym pominięcie korzystnych dla podatnika okoliczności, co wpłynęło na rozstrzygnięcie i skutkowało nieuprawnionym określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, b) art. 188 o.p. w zw. z 122 o.p. w zw. z 187 § 1 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika na okoliczności korzystne dla podatnika, w sytuacji dokonania przez organ podatkowy ustaleń przeciwnych i w konsekwencji brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, co wpłynęło na rozstrzygnięcie i skutkowało nieuprawnionym ustaleniem zobowiązania podatkowego, c) art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność rynkowych cen paliwa, z uwzględnieniem rabatów hurtowych, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, iż cena transakcji dokonanych przez podatnika była nierynkowa, d) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w zakresie w jakim organy podatkowe pominęły przy rozstrzyganiu okoliczności potwierdzające faktyczne wykonywanie zakwestionowanych transakcji, nadto potwierdzające dobrą wiarę skarżącego, e) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez: - brak zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do rozpatrzenia sprawy, w szczególności poprzez pominięcie przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadków - kierowców oraz przedstawicieli firm transportowych wskazanych przez K. M. (prezesa Zarządu spółki [...]) w trakcie przesłuchania z [...].09.2016 r. oraz innych firm wskazanych w dokumentach [...], brak dokonania ustaleń w spółce [...] prowadzącej księgowość spółki [...], odmowę przesłuchania reprezentantów zarejestrowanych odbiorców, którzy brali udział w zakwestionowanych transakcjach, brak wystąpienia do zagranicznych organów podatkowych, brak przeprowadzenia dowodu z ksiąg rachunków oraz podatkowych [...] (wystąpienia do spółki [...] Kancelaria [...]), odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie rynkowej ceny paliwa, z uwzględnieniem rabatów hurtowych, - niedokonanie ustaleń stanu faktycznego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie okoliczności potwierdzających faktyczne wykonywanie zakwestionowanych transakcji (korespondencję e-mail, potwierdzenia przelewów, historię rachunków bankowych, umowy), nadto potwierdzających dobrą wiarę skarżącego, tj. posiadanie koncesji przez kontrahentów spółki [...], zapłatę podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, udział w transakcja zarejestrowanych odbiorców, sprawdzenie kontrahentów spółki [...] w zakresie dopełnienia formalności przewidzianych prawem (zarejestrowanie jako podatników VAT, składanie deklaracji VAT, posiadanie koncesji), posiadanie kaucji gwarancyjnej i w konsekwencji dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych, -pominięcie przez organy podatkowe własnych ustaleń w zakresie współpracy spółki [...] ze spółką [...] oraz współpracy spółki [...] ze spółką [...] sp. z o.o. (zarejestrowanym odbiorcą), która to spółka dokonywała obciążenia spółki [...] za usługi przyjęcia i odprawy celnej wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) oraz wystawiała noty księgowe obciążające spółkę [...] z tytułu zapłaconego przez zarejestrowanego odbiorcę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na rzecz spółki [...], nadto pominięcie posiadania przez spółkę [...] bazy w miejscowości [...] oraz dokonywania przez spółkę [...] refakturowania kosztów transportu (str. 17 uzasadnienia organu I instancji), - pominięcie faktu wskazywania spółki [...] oraz [...] na dokumentach przewozowych [...] oraz faktu dokonywania przez spółkę [...] transakcji ze spółkami [...], [...], [...]", dodatkowo okoliczności związanych z wystawianiem na spółkę [...] faktur VAT z tytułu transportu przez przedsiębiorców D. K. oraz [...], - pominięcie faktu sprzedaży paliwa w rynkowej cenie przez kontrahentów spółki [...] f) art. 191 o.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów w zakresie: - oceny zeznań prezesa zarządu D. C. i ustalenia, że nie zachował on należytej staranności w dobrze kontrahenta, jako organ zarządzający spółką, w sytuacji przedstawienia przez przesłuchiwanego szczegółów prowadzonej działalności oraz wskazania czynności podjętych przez spółkę celem weryfikacji kontrahentów, - ustalenia, że spółka nie przedłożyła dokumentów świadczących o staranności w doborze dostawców paliw i ich sprawdzaniu, - poprzez dowolne ustalenie, że spółka [...] nie przeniosła prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel na rzecz swoich kontrahentów, w sytuacji braku zgromadzenia materiału dowodowego potwierdzającego przedmiotową okoliczność, - nadto dowolne ustalenie, że z korespondencji spółki [...] z kontrahentami wynikało, iż obrót paliwa miał charakter jedynie "dokumentowy", g) art. 193 § 4 o.p. w zw. z 193 § 6 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż księgi podatkowe - rejestry zakupu w zakresie podatku od towarów i usług, w części dotyczącej podatku naliczonego prowadzone były w sposób nierzetelny i w konsekwencji nie stanowią dowodu w sprawie, 2) przepisów prawa materialnego: a) ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. ze zm., tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, iż w rzeczonej sprawie nie znajdują zastosowania postanowienia wskazanego przepisu, pomimo przysługującego skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, pomimo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który wskazuje, iż transakcje miały miejsce i tym samym brak podstaw do kwestionowania uprawnienia skarżącej do obniżenia kwoty podatku, b) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tj.: - art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu, - art. 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu. W uzasadnieniu rozwinęła argumentację zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Wszystkie zarzuty skargi - procesowe i materialnoprawne okazały się zdaniem Sądu nieuzasadnione. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżącej spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze 178 faktur VAT na zakup oleju napędowego i usług transportowych wystawionych przez podmioty: [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. , [...] sp. z o.o. Organy obu instancji przyjęły, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony związany z jego odliczeniem w oparciu o faktury wystawione przez wskazane wyżej podmioty, ponieważ firmy te nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, rola ich sprowadzała się do pozorowania działalności, m.in. poprzez zarejestrowanie się jako czynny podatnik VAT, posiadania koncesji na obrót paliwem. Zdaniem organów spółki w sposób zamierzony uczestniczyły w zorganizowanym oszustwie podatkowym, mającym na celu zaniżenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami, gdzie poszczególne spółki pełniły rolę "znikających podatników" lub "buforów". Natomiast beneficjentami były podmioty, które sprzedawały paliwo dla klientów, m. in. spółka [...]. Uznano, że wykazany obrót fakturowy i sprzedaż paliwa z niewiadomego pochodzenia ma cechy tzw. "karuzeli podatkowej". Stan faktyczny zdaniem Sądu został ustalony w sposób prawidłowy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Zarzuty naruszenia art. 121 § 1, 122, oraz 187 § 1 i 191 o.p. są w ocenie Sądu niezasadne. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy. Organ podatkowy I instancji włączył do akt sprawy materiały dowodowe zebrane w innych postępowaniach dotyczących podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi w toku prowadzonego postępowania organ przeprowadzał szereg dowodów bezpośrednich, m.in. przesłuchania świadków, strony, dokumentów podatnika, badania ksiąg. Przeprowadzono również dowody na wniosek strony. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Wykorzystywanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach wydaje się konieczne w przypadku podejrzenia stworzenia tzw. "karuzeli podatkowej" w celu wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług dla uzyskania korzyści podatkowej. Aby uchwycić istotę problemu, postępowania muszą być skierowane do wszystkich podmiotów uczestniczących w takim procederze. Zazwyczaj jest to postępowanie skomplikowane wymagające zebrania licznych dowodów w odniesieniu do wszystkich podmiotów łańcucha transakcji. W związku z tym wykorzystywanie w poszczególnych postępowaniach materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach, a dotyczących podmiotów związanych transakcjami, co do których organ podejrzewa naruszenie prawa, jest oczywiste. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zebranych w innym postępowaniu. Istotne jest, aby strona postępowania miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z treścią dowodów włączonych do akt sprawy i odniesienia się do nich. Prawo to miała strona zagwarantowane w niniejszym postępowaniu. W związku z powyższym niezasadny jest w ocenie Sądu zarzut naruszenia zasady autonomii postępowania z tego powodu, że organ wykorzystał dowody zebrane w innych postępowaniach, które były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez następujące podmioty: [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. , [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. Wobec wszystkich wymienionych podmiotów toczyły się postępowania podatkowe zakończone decyzjami ostatecznymi. Ustalenia organów w ramach toczących się postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony, które znalazły odzwierciedlenie w decyzjach mają istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania, ponieważ obrazują mechanizm działania poszczególnych firm. Należy zauważyć, że materiały dowodowe zebrane przez inne organy zostały ocenione w połączeniu z dowodami bezpośrednimi zebranymi w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej. Strona zarzuca w skardze naruszenia art. 188 o.p., w związku z art. 122 i 187 § 1 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią zatem, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w sprawie. Wnioski dowodowe złożone przez stronę na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego jak i odwoławczego zostały przez organy rozpatrzone. Część z wnioskowanych dowodów została przez organ przeprowadzona, co do części organ stosownymi postanowieniami odmówił ich przeprowadzenia, uzasadniając szczegółowo odmowę przeprowadzenia każdego wniosku dowodowego. Sąd dokonał analizy wydanych postanowień o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i stwierdza, że organy nie naruszyły prawa w tym zakresie. Należy podkreślić, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Strona zarzuca organom, że nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania kierowców, przedstawicieli firm transportowych czy przedstawicieli zarejestrowanych odbiorców na okoliczność posiadania paliwa oraz skąd pochodziło paliwo. W ocenie Sądu nieuzasadnione byłoby prowadzenie dowodów na okoliczność dostaw paliwa do bazy skarżącej, w sytuacji gdy organy nie kwestionują, że skarżąca spółka dysponowała paliwem i dokonywała dostaw paliwa, w tym zakresie organy nie kwestionowały ewidencji skarżącej. Natomiast dowody zebrane w sprawie wskazują, że bez wątpienia paliwo nie pochodziło od wystawców faktur. Sąd podziela stanowisko organu, że kwestia ewentualnej zapłaty akcyzy nie ma znaczenia dla ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, fakt uiszczenia na wcześniejszych etapach obrotu podatku akcyzowego nie dowodzi w żaden sposób, że podatnik działał w dobrej wierze, podobnie jak posiadanie koncesji na obrót paliwem przez poszczególne podmioty, jeśli materiał dowodowy wskazuje, że podatnik uczestniczył w tzw. "karuzeli podatkowej". Strona zarzuca, że organy zaniechały dalszego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia rzetelności transakcji na wcześniejszych etapach obrotu, oparły się wyłącznie na decyzjach ostatecznych wydanych wobec poszczególnych firm, które nie składały środków odwoławczych. Należy jednak zauważyć, że włączono do akt sprawy nie tylko decyzje ostateczne, ale również istotne dowody zebrane w tych postępowaniach. Trudno zarzucać organom prowadzącym to postępowanie, że nie uzupełniły dowodów poprzez choćby przesłuchanie członków zarządu poszczególnych spółek, skoro jak wskazuje materiał dowodowy oprócz dwóch wszystkie pozostałe spółki były tzw. "znikającymi podatnikami". Wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność rynkowych cen paliwa był również nieuzasadniony. Jak wynika z akt sprawy strona odwoływała się do cen stosowanych przez [...] S.A. Organ dlatego dokonał analizy przyjętych przez skarżącą cen w odniesieniu do danych pozyskanych od wskazanego koncernu, który był wiodącym podmiotem na rynku w zakresie handlu paliwem. Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że opinia biegłego w zakresie cen rynkowych była konieczna dla ustalenia prawdy obiektywnej w niniejszej sprawie. W judykaturze podkreśla się, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., Ii FSK 2721/18). Strona w skardze zarzuca organom błędną ocenę materiału dowodowego. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Organ I instancji w decyzji w sposób precyzyjny wskazał dowody, które posłużyły do wyciągnięcia wskazanych w decyzji wniosków, podając numery strony akt, gdzie dowód się znajduje. W ocenie Sądu ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Organy poddały ocenie wszystkie dowody, zarówno te włączone do akt sprawy, a pozyskane w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, a tego strona nie dowiodła, Sąd również nie dopatrzył się takiego błędu. Wbrew zarzutom skargi organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych zasad ogólnych postępowania podatkowego. Podsumowując, należy stwierdzić, że materiał dowodowy jest zebrany i oceniony w sposób prawidłowy. W tym stanie sprawy sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. W ocenie Sądu organy wykazały w postępowaniu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym w postaci tzw. "karuzeli podatkowej". Karuzela podatkowa, obrót karuzelowy nie są pojęciami normatywnymi, jednak funkcjonują w orzecznictwie i doktrynie dla określenia schematów transakcji przeprowadzanych w celu uzyskania korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikającego podatnika", "bufora" lub "brokera"). W karuzeli podatkowej wykorzystuje się różne schematy, jednym z nich jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, następnie wykorzystywanie tzw. "znikających podatników", ewentualnie buforów w obrocie towarem. W tym celu zakładane są rachunki bankowe dla nowo powstałych spółek lub osób rzekomo rozpoczynających działalność gospodarczą, bądź też dla spółek odkupionych od osób trzecich. Spółki często zmieniają siedziby. Poszczególne podmioty zaangażowane w daną karuzelę dokonują do kilkuset jednostkowych transakcji zakupu towaru o wartości przekraczającej często kilkadziesiąt tysięcy złotych, z reguły od tego samego kontrahenta i natychmiastowej odsprzedaży kolejnemu podmiotowi. Cena sprzedaży towaru jest często wyższa niż cena zakupu zaledwie o kilka promili, a w ciągu stosunkowo krótkiego okresu (od kilku tygodni do kilku miesięcy) poszczególne spółki i osoby prowadzące działalność gospodarczą dokonują rzekomo obrotu towarami o wartości przekraczającej nawet kilkadziesiąt milionów złotych. Ten schemat działania wskazanych podmiotów wykazano w postępowaniu będącym przedmiotem oceny przez Sąd. Organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z: - 80 faktur wystawionych od kwietnia 2012 r. do października 2012 r., przez [...] sp. z o.o. na łączną kwotę [...]zł, VAT [...] zł - 5 faktur wystawionych w grudniu 2012 r., styczniu 2013 r. i kwietniu 2013r., przez [...] sp. z o.o. na łączną kwotę [...]zł, VAT [...] zł - 21 faktur wystawionych od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r. przez [...] sp. z o.o. na łączną kwotę [...]zł, VAT [...] zł, - 66 faktur wystawionych od czerwca 2013 r. do października 2013 r. przez [...] sp. z o.o. na łączną kwotę [...]zł, VAT [...] zł - 6 faktur wystawionych w grudniu 2013 r. przez [...] sp. z o.o na łączną kwotę [...]zł VAT [...] zł. Przeprowadzone wobec [...] sp. z o. o postępowanie kontrolne , zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012 r. (k. 274), w której określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. wykazało, że spółka była tzw. "znikającym podmiotem" . Spółka powstała [...] marca 2010 r. Decyzją Prezesa Urzędu [...] z [...] listopada 2010 r. uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...] grudnia 2010 r. do [...] grudnia 2020 r., która została decyzją [...] marca 2015 r. cofnięta z powodu niewniesienia opłaty koncesyjnej za lata 2012-2014. W dniu [...] grudnia 2010 r. spółka została zakupiona przez K. M., [...] stycznia 2011 r. zmieniła siedzibę na [...], następnie [...] lipca 2012 r. na [...], pod "wirtualny adres",. Nie posiadała żadnego zaplecza technicznego ani osobowego. Od początku 2011 r. wykazywała w deklaracjach VAT- 7D milionowe obroty. Po 9 miesiącach działalności przeszła na kwartalny system rozliczania podatku VAT. Na rynku działała krótko: styczeń 2011- lipiec 2012 r. Po tym okresie nadal wystawiała faktury VAT, lecz nie składała już deklaracji. W 2012 r. udziały zostały sprzedane obywatelowi [...], któremu przekazano całą dokumentację księgową. Podczas kontroli nie było kontaktu z obecnym prezesem spółki, nie przedłożono żadnej dokumentacji podatkowej. Z analizy deklaracji za I i II kwartał 2012 r. wynikało, ze wartość nabyć krajowych stanowiło 75% wszystkich deklarowanych, WNT stanowiło 25%. Z systemu [...] wynika, że spółka w III i IV kwartale 2012 r. dokonywała [...] i wystawiała faktury, lecz nie składała deklaracji. Wobec niezłożenia ksiąg podatkowych i dokumentacji księgowej ustalono stan faktyczny na podstawie informacji uzyskanych od banków, złożonych deklaracji, informacji i dokumentacji pozyskanych w toku kontroli u kontrahentów firmy, informacji z systemu [...], przesłuchania K. M.. Z dokumentów wynika, że [...] sp. z o.o. nabywała paliwo w ramach [...] od [...] firmy [...]. Spółka cypryjska wykazała w deklaracjach za I i II kwartał wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz [...], również za III kwartał, w którym [...] nie składała już deklaracji. Władze [...] służby podatkowych stwierdziły, że nie ma dowodów, aby [...] przeniósł własność paliwa na rzecz A. E.. Na ten podmiot wprowadzono do Polski paliwo w ilości dużo mniejszej niż ilość zafakturowana na odbiorców. Podmiot ten ustalał cenę, która w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z obowiązującym prawem byłaby zupełnie nieopłacalna. Właściciele firm transportowych wymienionych na [...] potwierdzili fakt odbioru paliwa z baz położonych na terenie [...], [...] i [...] i przywóz do zarejestrowanego odbiorcy [...] (u którego kontrola wykazała, że wskazała siedzibę pod adresem wirtualnym i na ma również z tą spółką żadnego kontaktu), a następnie do ostatecznych odbiorców. Żaden z przewoźników nie wskazał firmy [...] jako odbiorcy paliwa. W deklaracjach [...] kwoty podatku należnego i naliczonego w zasadzie się bilansują, jeśli niewielki podatek zostaje wykazany, to nie zawsze wpływa na konto organu. Na rachunku bankowym tego podmiotu, pomimo przechodzenia dużych kwot, widnieje niskie saldo; na konto w 2012 r. wpłynęło ponad 75 mln zł , ale kwoty były od razu pobierane gotówką, przelewane na prywatne konto K. M. lub podmiotu [...] K. M. dokonał 830 operacji pobrania gotówki w bankomatach na kwotę [...]zł, z rachunków bankowych pobrał kwotę [...]zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] uznał, ze faktury sprzedaży wystawione przez [...] sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług wobec [...] sp. z o.o. zakończone zostało decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] grudnia 2014 r. za okres od lipca 2012 r. do grudnia 2012 r. (1366) oraz decyzją Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] września 2017 r. za okres od stycznia do lipca 2013 r. (K. 2149-2162)., w których określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 u.p.t.u. W decyzjach wskazano, że spółka nie dokonywała rzeczywistych transakcji, wystawiała wyłącznie tzw. "puste faktury", podmiot ten był również "znikającym podatnikiem". Spółka powstała [...] grudnia 2011 r. Zmieniała kilkakrotnie siedzibę, wskazując biuro wirtualne. Wspólnikiem i prezesem na dzień [...] grudnia 2011 r. był K. S., na dzień [...] sierpnia 2012 r. prezesem zarządu był Ł. H., wspólnikiem zaś K. S., na dzień [...] września 2012 r. wspólnikiem i prezesem Ł. H. a od [...] października 2013 r. I. K., z którym w toku postępowania nie było żadnego kontaktu, nie przedłożono też żadnych dokumentów firmy. Podobnie jak w przypadku [...] spółka [...] czerwca 2012 r. uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...] czerwca 2012 r. do [...] czerwca 2027 r. , następnie decyzją [...] stycznia 2013 r. cofnięto koncesję z powodu skazania Ł. H. – prezesa zarządu za narażenie na uszczuplenie podatku akcyzowego oraz braku opłaty koncesyjnej za 2013 r. Nie przedłożono żadnych dokumentów księgowych spółki za 2012 r., nie złożono żadnych wyjaśnień. Spółka działała krótko na rynku. Bez jakiegokolwiek majątku, zaplecza technicznego i osobowego osiągała w krótkim czasie ogromne obroty. Od [...] grudnia 2014 r. nie posiada żadnych rachunków bankowych. Przesłuchano w postępowaniu prowadzonym wobec tego podmiotu K. S. (protokół k. 2059), pozostali prezesi pomimo wezwań nie stawili się w celu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. K. S. zeznał, że nie pamięta, kiedy założył spółkę i gdzie była jej siedziba. Zeznał, że spółkę sprzedał prawdopodobnie 1% Ł. H., ale nie pamięta kiedy. W spółce nie przeprowadził żadnych operacji gospodarczych. Nie zatrudniał żadnych pracowników. Pod wskazanym we wniosku o udzielenie koncesji adresem spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Do akt włączono protokół przesłuchania Ł. H. w delegaturze [...] w [...] z [...] czerwca 2013 r. (k. 1911) oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] z [...] maja 2014 r. w postępowaniu prowadzonym wobec [...] sp. z o.o. (był to jedyny podmiot, od którego spółka [...] rzekomo nabywała paliwo) (k. 1908). Ł. H. zeznał, że spółka nie posiadała bazy magazynowej, nie dysponowała środkami trwałymi. On jako prezes zarządu nie miał żadnego doświadczenia w branży paliwowej, zajmował się "wszystkim". Zakupiona ilość paliwa była w tej samej ilości odsprzedawana w tym samym dniu, nie widział paliwa, bo było transportowane bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy, nie wie, do kogo należały środki transportu. Cena była niższa od dziennej ceny [...] Okoliczności wystawiania faktur przez [...] sp. z o.o. były przedmiotem postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] zakończonego decyzją z [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. (k. 97), w której określono na podstawie art. 108 u.p.t.u. do zapłaty podatek od towarów i usług oraz śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...]. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że spółka została założona [...] lutego 2012 r. , przedmiotem działalności miał być obrót paliwami ciekłymi. [...] czerwca 2012 r. spółka uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...] czerwca 2012 r. do [...] czerwca 2027 r. Pierwszym wspólnikiem i prezesem zarządu był K. M., który postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z [...] czerwca 2013 r. został wykreślony z funkcji prezesa. K. M. sprzedał swoje udziały T. P.. Podobnie jak poprzednie spółki, [...] zmieniała kilkakrotnie siedzibę. Podatnik wybrał możliwość rozliczania się z podatku od towarów i usług za okresy kwartalne od II kwartału 2012 r. Z dniem [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] wykreślił [...] sp. z o.o. z rejestru jako podatnika VAT, gdyż spółka nie składała deklaracji i nie odpowiadała na korespondencję. Pod wskazanym przez spółkę adresem brak było oznak prowadzenia działalności gospodarcze. Spółka nie przedstawiała w toku postępowania żadnej dokumentacji księgowej firmy, w tym faktur VAT, a K. M. pismem z [...] lipca 2013 r. poinformował, że nie posiada dokumentów źródłowych spółki, ponieważ [...] marca 2013 r. sprzedał udziały T. P., wskazując adres zamieszkania nowego prezesa. Wskazany adres okazał się nieistniejący, a korespondencja kierowana na adres spółki wracała z adnotacją "nie podjęto w terminie". Spółka (podobnie jak poprzednie) nie posiadała majątku służącego prowadzeniu działalności gospodarczej, "zakupy towarów" od kontrahentów zagranicznych, przelewy na rzecz "zarejestrowanych" odbiorców dotyczące podatku akcyzowego i opłaty paliwowej realizowane były w tym samym dniu lub następnym po wpłacie na konto należności od kontrahentów krajowych. Paliwo nigdy nie było dostarczane do spółki. Stwierdzono wypłaty gotówkowe w bankomacie i w kasie banku dokonywane przez K. M., również w okresie kiedy nie był już ani udziałowcem ani prezesem zarządu. Przesłuchiwani właściciele firm transportowych potwierdzają fakt odbioru paliwa z baz położonych głównie na terenie [...] i [...] i jego przewóz do zarejestrowanego odbiorcy, a następnie do ostatecznych odbiorców, jednak paliwo nigdy nie było dostarczane do [...]. Istotne są zeznania K. M. złożone w Delegaturze ABW w [...] [...] czerwca 2013 r. (k. 1379) oraz [...] lutego 2015 r. (k. 1274), w których zeznał, że nie posiada żadnego majątku, utrzymuje się z zakładania i zbywania spółek, głównie z koncesjami. Spółki [...] i [...] nie posiadały żadnego majątku, nie zatrudniały pracowników. K. M. nie posiadał wiedzy na temat prowadzonych działalności. W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko organów, że z materiału dowodowego wynika, że ww. spółki w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Podmioty te były tzw. "znikającymi podatnikami". Okoliczności wystawienia faktur przez [...] sp. z o.o. były przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] zakończonego decyzją z [...] lipca 2016 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2013 r. do lutego 2014 r. , w której to decyzji określono spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego założycielem spółki był K. N., który zbył [...] lutego 2013 r. udziały w spółce K. R. (99 udziałów) i M. K. (1 udział). K. R. objął funkcję prezesa zarządu . Na dzień [...] maja 2015 r. wspólnikiem i prezesem był A. W., a na dzień [...] lipca 2016 r. J. W.. Spółka wielokrotnie zmieniała siedzibę, ustalono jednak, że pod wskazanymi jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej adresami ([...], [...]) spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami od [...] listopada 2012 r. do [...] grudnia 2030 r., składała deklaracje, rozliczała się z urzędem skarbowym, jak również dokonała wpłaty kaucji gwarancyjnej, jednak nigdy nie podjęła faktycznej działalności gospodarczej. Rolą tego podmiotu było pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej poprzez "fakturowe" nabywanie paliwa od tzw. "znikającego podatnika" i "fakturowe" dostawy do odbiorcy krajowego. Spółka ta w sposób zamierzony przyjęła na siebie rolę "bufora". "Znikającymi podatnikami" były firmy, które wystawiały faktury na ten podmiot: [...] sp. z o.o. [...] sp. z o.o. [...] sp. z o.o. , [...] sp. z o.o. [...] sp. z o.o. W stosunku do tych podmiotów wydane zostały również decyzje, które określały na podstawie art. 108 u.p.t.u. podatek do zapłaty. Z dokumentów [...] wynika, że w łańcuchu transakcji dotyczących skarżącej spółki [...] uczestniczyła firma [...] sp. z o.o. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2016 r. określono [...] sp. z o.o. na podstawie art. 108 u.p.t.u. podatek do zapłaty za IV kwartał 2013 r. (k. 2122). Jak wynika z akt sprawy spółka została zawiązana [...] stycznia 2013 r. , jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu był J. C., który zbył udziały [...] października 2013 r. V. Y., który równocześnie objął funkcję prezesa zarządu. Jak wynika z treści decyzji J. C. pełnił rolę tzw. "słupa" , który za [...] zł przyjął propozycję od nieznanej osoby pełnienia określonej funkcji. Nie zajmował się transakcjami zakupu i sprzedaży, jego rola ograniczała się do podpisywania dokumentów. Zeznania te zostały potwierdzone przez K. C. (żonę). Z decyzji jednoznacznie wynika, że spółka ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, o czym świadczy brak faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, brak środków trwałych, pracowników, dokumentacji źródłowej, brak płatności za transakcje pomiędzy [...] a [...] W toku postępowania kontrolnego nie było kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę (sprzedaż udziałów i powołanie na prezesa zarządu cudzoziemca nieposiadającego miejsca zamieszkania na terytorium [...]). Istotne okazały się zeznania K. J. (k. 1922-1940), który opisał obrót fakturowy i proceder dostaw paliwa z nieznanego źródła. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że Spółka [...] wystawiała "puste" faktury i pełniła funkcję tzw. "bufora". Pozorowała legalnie prowadzoną działalność gospodarczą. Jednak nie nabywała paliwa i nie dokonywała jego dostaw. Transakcje odbywały się faktycznie pomiędzy innymi podmiotami niż wynikało to z dokumentacji źródłowej. Dostawy odbywały się z [...], [...], [...] do odbiorcy krajowego z pominięciem [...] sp. z o.o. i [...]. Tworzenie łańcucha dostaw miało na celu utrudnienia wykrycie oszustwa podatkowego. Ostatnim podmiotem, którego faktury zostały zakwestionowane i odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikających jest [...] sp. z o.o. Włączono do akt sprawy materiały zebrane w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec spółki z o.o[...], m. in. decyzję z [...] lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., w której określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. (k.1416). Podobnie jak poprzednie spółki [...] sp. z o.o. powstała w grudniu 2012 r. i pomimo uzyskania koncesji na obrót paliwami, nie prowadziła działalności gospodarczej (wówczas była tzw. "uśpionym podatnikiem"). Wspólnikiem i prezesem spółki byłą M. C.. Następnie w sierpniu 2013 r. udziały zostały sprzedane Ł. N., który został prezesem zarządu, prokurentem M. Ł. (do września 2014 r.). Siedziba spółki wielokrotnie była zmieniana. Spółka byłą zarejestrowanym podmiotem na potrzeby VAT, uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...] maja 2013 r. do [...] maja 2023 r. bez użycia infrastruktury technicznej, złożyła również kaucję gwarancyjną . Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że pomimo dochowania formalnych wymogów, spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka otrzymywała faktury zakupu od [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. , przy czym [...] dokonywała przefakturowania paliwa zakupionego wcześniej od spółki [...] W stosunku do [...] sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] [...] kwietnia 2015 r. wydał decyzję , w której określił na podstawie art. 108 u.p.t.u. podatek VAT do zapłaty za grudzień 2013 r. (k. 1470). Wykazano, że firma ta wystawiała "puste" faktury, których celem było wprowadzenie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia i dokumentowanie operacji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka powstała w październiku 2012 r. Prezesem zarządu został M. K.. [...] września 2013 r. udziały w spółce nabył P. S., który został prezesem zarządu. Spółka działała krótko na rynku. W toku postępowania nie było żadnego kontaktu z zarządem, nie przedłożono również dokumentacji księgowej. Deklaracja za grudzień 2013 r. nie była podpisana przez osobę upoważnioną, co jest równoznaczne z niezłożeniem deklaracji. [...] została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] marca 2014 r., z uwagi na nieskładanie deklaracji [...] od grudnia 2013 r. oraz nieprowadzenie działalności pod wskazanym adresem, co wiązało się z brakiem kontaktu z podatnikiem. Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscach wskazanych w rejestrach, nie przedłożyła organom dokumentacji księgowej. We wskazanej wyżej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wskazał, że towary były wyłącznie "fakturowo" nabywane przez tę spółkę. Spółka wystawiała wyłącznie "puste" faktury dla [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. Spółka ta w łańcuchu "dostaw" pełniła funkcje "znikającego podatnika", ponieważ nie funkcjonowała pod wskazanymi adresami, została zakupiona przez podstawioną osobę, z którą organy nie miały kontaktu. Istotne w sprawie są zeznania Ł. N. z [...] grudnia 2014 r. prezesa zarządu [...] od [...] września 2013 r. (k. 1454) oraz M. Ł. – prokurenta (k. 1439), z których wynika, że spółka nie była zarządzana przez wskazane osoby, żadna z tych osób nie potrafiła wskazać źródła pochodzenia paliwa i miała niewielka wiedzę o rozmiarach prowadzonej działalności. Istotne są zeznania M. Ł. z [...] sierpnia 2017 r. (k. 1988), który zeznał, że przed objęciem funkcji prokurenta nie miał żadnego doświadczenia w branży paliwowej, spółka nie posiadała bazy paliwowej, żadnych środków trwałych, nie potrafił wskazać dostawców ani odbiorców paliwa. Materiał dowodowy wskazuje, że [...] sp. z o.o. uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie podatkowym, mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług w obrocie paliwami. Podmiot ten pełnił rolę tzw. "bufora" w transakcjach ze znikającymi podmiotami [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Spółka dokonywała wyłącznie przefakturowania tej samej ilości paliwa z faktur otrzymanych od dwóch podmiotów. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że wymienione podmioty wraz ze skarżącą spółką uczestniczyły w tzw. karuzeli podatkowej, która uznawana jest za oszustwo podatkowe. Oszustwo podatkowe definiowane jest w orzecznictwie jako działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT sprzecznie z celami ich ustanowienia. Stwierdzenie "oszustwa" w podatku VAT następuje poprzez wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT. Nie można dać wiary skarżącej, że działała w dobrej wierze, ponieważ wszystkie podmioty przedstawiły dokumenty rejestracyjne wraz z koncesją na obrót paliwem, co przekonało skarżącą, że są to pomioty legalnie działające na rynku. Należy zwrócić uwagę, że wszystkie pomioty wystawiające faktury dostawy paliwa dla skarżącej spółki działały w sposób podobny. Organy w sposób precyzyjny opisały proceder działania poszczególnych spółek, wskazując rolę, jaką pełniły te podmioty w łańcuchu dostaw. Nie ulega wątpliwości, że wszyscy wykazani w dokumentacji skarżącej w badanym okresie od kwietnia 2012 r. do grudnia 2013 r. rzekomi dostawcy paliwa nie dysponowali paliwem. Dwa z nich [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. były "zarządzane" przez K. M., z którym D. C. znał się już wcześniej. Trudno uznać, że skarżąca działała w dobrej wierze, mając na uwadze szereg podmiotów, które wystawiały faktury dla skarżącej w następujących po sobie miesiącach i działały wszystkie w bardzo podobny sposób. Ocena materiału dowodowego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nakazuje przyjąć, że skarżąca spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, świadomie brała udział w opisanym procederze, dokonując dostaw paliwa pochodzącego z nieujawnionego źródła. Trudno przyjąć za wiarygodne, że skarżąca spółka nie wiedziała, że paliwo nabywa z innego źródła, a faktury pochodzą od podmiotów, które mają w "odpowiednim" czasie "zniknąć z rynku", skoro nie mamy w tym przypadku do czynienia z jednym podmiotem, ale wieloma spółkami, które dostarczały skarżącej "puste faktury". Dlatego też Sąd podziela stanowisko organów, że skarżąca spółka była beneficjentem tzw. karuzeli podatkowej. Przechodząc do analizy przepisów prawa materialnego w kontekście okoliczności sprawy należy podkreślić, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego gwarantuje, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, pochodzą od wystawcy faktury. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), która w art. 167 wskazuje, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z powołanych przepisów jasno wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, chyba że strona wykazała, że działała w dobrej wierze. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. W judykaturze podkreśla się, że podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego uczestnicząc w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasadę neutralności. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Dyrektywy 112. (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17). Tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit a u.p.t.u. oraz art.88 ust. 3a pkt 4 ww. ustawy nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.