I SA/Po 602/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, i IV kwartał 2014 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę 7.417,- zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] października 2017 r., nr [...], określił K. D. (dalej jako: "podatniczka" lub "skarżąca") wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") za luty 2014 r. oraz za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatniczka w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą [...], przedmiotem której była działalność usługowo-marketingowa. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że podatniczka w rejestrach sprzedaży i zakupu VAT za 2014 r. zaewidencjonowała faktury sprzedaży i zakupu usług marketingowych, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, że podatniczka poza fakturami VAT, mającymi w jej przekonaniu dokumentować poniesione wydatki oraz uzyskane przychody, nie przedłożyła żadnych innych wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt wykonywania usług oraz osiągania przychodów z działalności usługowo-marketingowej. Zdaniem organu I instancji, podatniczka w 2014 r. wystawiła fikcyjne faktury VAT, które dokumentowały transakcje sprzedaży usług handlowo-marketingowych dla firm: [...], [...], [...], [...], [...], [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o. o. i z tego tytułu, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, jest zobowiązana do zapłaty podatku w kwocie [...]zł. Ponadto ustalono, że faktury wystawione na rzecz podatniczki przez spółki [...] i [...] dotyczące zakupu usług handlowo-marketingowych oraz usługi - konsultacja projektowo-marketingowa, także nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a podatniczka nie przedstawiła jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na faktyczne wykonanie na jej rzecz tych usług. W związku z tym organ uznał, że podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółki [...] i [...] w kwocie [...]zł nie stanowi dla podatniczki podstawy do obniżenia podatku należnego. W rezultacie poczynionych ustaleń organ I instancji, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - w skrócie: "O.p."), nie uznał za dowód ewidencji sprzedaży i nabyć w zakresie ewidencjonowania sprzedaży i kwot podatku należnego oraz nabyć i kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, stwierdzając w powyższym zakresie ich nierzetelność. W odwołaniu z dnia [...] listopada 2017 r. podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie: 1) art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na ferowaniu tez nie znajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym oraz na błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego, co wskazuje na: - niezrealizowanie wynikającego z art. 187 § 1 O.p. obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - naruszające art. 191 O.p. nieprawidłowe uznanie przez organ za udowodnione okoliczności, które zdaniem organu świadczą o tym, że w ewidencjach sprzedaży i zakupu VAT uwzględniono faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, - tendencyjne zaprezentowanie i interpretację przedstawionego materiału dowodowego, oparte wyłącznie na domniemaniach i rozpatrzenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędne uznanie, iż faktury wystawione przez podatniczkę oraz faktury wystawione przez [...] i [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, - obciążenie podatniczki negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego prowadzącą do przyjęcia, że faktury wystawione przez stronę oraz faktury wystawione przez [...] i [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, 2) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że nie wykonano usług objętych zakwestionowanymi fakturami, podczas gdy zebrany materiał dowodowy w znakomitej części potwierdza wykonanie usług siłami [...] bezpośrednio dla kontrahentów strony, z zastosowaniem mechanizmu fakturowania z [...] na stronę i dalej przez stronę na jej kontrahentów oraz odrębnie potwierdza wykonanie części usług przez [...] dla wyłącznych potrzeb strony, bez dalszego fakturowania na jej kontrahentów, 3) art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, 4) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o PTU na skutek przyjęcia błędnego założenia, iż podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie wystawionych fikcyjnych faktur, w sytuacji gdy okoliczność taka nie miała miejsca. Argumentacja odwołania uzupełniona została w piśmie z dnia [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że szczegółowa analiza umów o współpracy podatniczki z jej kontrahentami, w ramach której przeprowadzono przesłuchanie podatniczki, jej męża K. D. (faktycznie prowadzącego w imieniu podatniczki działalność gospodarczą), kontrahentów (firm: [...], P. D. [...], [...], [...], [...], spółek [...] i [...]), analiza faktur VAT i faktur VAT korygujących wystawionych przez podatniczkę (w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego) oraz analiza złożonych przez podatniczkę wyjaśnień i dokumentów w tym zakresie, wykazała w sposób jednoznaczny, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń w nich ujętych. Zdaniem organu odwoławczego rzekomo wykonanych przez podatniczkę usług marketingowych w żaden sposób nie można odnieść do podejmowanych przez nią konkretnych działań. Ponadto stwierdzono brak materialnych dowodów na wykonanie spornych usług. Także przesłuchani w sprawie świadkowie: K. D., M. D. (pracownik spółki [...]), R. K. (prezes spółki [...]), H. T. (prezes spółki [...]) nie potwierdzili świadczenia spornych usług. W tym kontekście podkreślono, że nie potrafili oni wskazać precyzyjnie zakresu świadczonych usług, nie potrafili logicznie wyjaśnić sposobu ustalenia wynagrodzenia za zakupione przez nich usługi, w wielu miejscach ich zeznania były sprzeczne. Podatniczka nie przedstawiła dowodów na otrzymanie zapłaty za rzekomo zrealizowane działania marketingowe. Organ odwoławczy zaznaczył, że w przypadku usług niematerialnych to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Konsekwencją braku takich dowodów jest rozliczenie podatku VAT z pominięciem spornych faktur. Zdaniem organu II instancji, w zgromadzonym materiale dowodowym nie znalazły potwierdzenia podatniczki, że wykonaniem wszystkich odsprzedanych przez jej firmę usług kontrahentom, w ramach stosowanego mechanizmu, zajmowała się spółka [...], a dokładnie jej prezes R. K.. Skoro zaś podatniczka nie nabyła usług od spółki [...], to także ich dalsza odsprzedaż była fikcyjna. Ponadto stwierdzono, że daty widniejące na fakturach sprzedaży dla kontrahentów firmy [...] są w niektórych przypadkach wcześniejsze niż daty widniejące na fakturach zakupu tych usług od spółki [...] Organ II instancji zwrócił także uwagę na powiązania osobowe i kapitałowe między firmą podatniczki a spółkami [...] i [...]. Otóż K. D. w 2014 r. kierował w imieniu swojej żony firmą [...] i był jednocześnie udziałowcem i prokurentem spółki [...], a także udziałowcem i prokurentem spółki [...]. W związku z powyższym organ odwoławczy nie miał wątpliwości, że taki przebieg współpracy, wobec tak ukształtowanych powiązań także wskazuje, że usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ II instancji stwierdził, że podatniczka nie zdołała podważyć ustaleń organu I instancji wskazujących na fikcyjność transakcji wymienionych w kwestionowanych fakturach VAT. Wbrew temu co twierdzi strona, poczyniona przez organ I instancji systematyka transakcji pozostaje bez wpływu na wnioski organu o fikcyjnym dokumentowaniu spornych transakcji. Zaprezentowanie w odwrotnej kolejności transakcji - najpierw zakup, a następnie sprzedaż, w czym podatniczka dopatruje się potwierdzenia stawianych przez siebie tez, doprowadziłoby do takich samych wniosków. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że faktem jest, iż zarówno podatniczka, jak i przesłuchiwani świadkowie dostarczyli w toku postępowania obszerne materiały, które miały potwierdzać w ich przekonaniu prawdziwość transakcji opisanych na kwestionowanych fakturach. W toku postępowania podatkowego, jak i w odwołaniu to właśnie dostarczone materiały według podatniczki mają świadczyć o rzeczywistym obrazie transakcji. Jednocześnie zarzuciła, że organ nie uwzględnił zeznań świadków, gdyż jak stwierdził są zbyt ogólnikowe lub wręcz - zdaniem organu - świadek nie miał wiedzy na temat usługi i nie potrafił ich przyporządkować do konkretnych punktów umowy. W zakresie tych zarzutów organ II instancji stwierdził, że to w odwołaniu od decyzji, a nie w decyzji organu I instancji, dokonano jednak wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla odwołującej) prezentacji poszczególnych dowodów, z pominięciem dowodów i okoliczności, które były dla strony niekorzystne. Zdaniem organu, podatniczka opiera się na bezkrytycznym popieraniu jednych dowodów, przy ignorowaniu dowodów przeciwnych, a więc w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Natomiast sam przebieg współpracy pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach zakupu i sprzedaży VAT nie potwierdzał okoliczności, że usługi zostały wykonane. W skardze z dnia [...] czerwca 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, K. D., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 210 § 4 O.p. przez sporządzenie przez organ II instancji uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w sposób nie realizujący wymogów ustanowionych tym przepisem, to jest poprzez: A. niewykonanie obowiązku rozpatrzenia w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji całego materiału dowodowego, - w szczególności poprzez nieustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z jakich powodów Dyrektor Izby [...] Skarbowej uznaje określone dowody zgromadzone w toku postępowania przez organ I instancji za wiarogodne, a innym (tym złożonym przez skarżącą lub świadków) takiej wiarygodności odmawia, B. nieodniesienie się przez Dyrektora Izby [...] Skarbowej do zarzutów ujętych przez skarżącą w odwołaniu z dnia [...] listopada 2017 r. od decyzji organu I instancji, szczegółowo rozpisanych i uzasadnionych na stronach od 3 do 45 ww. odwołania oraz niedokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania przez organ I instancji we wzajemnym powiązaniu z uzasadnieniem zarzutów zawartym na stronach od 3 do 45 tego odwołania z dnia [...] listopada 2017 r. - co spowodowało, że ocena zawarta w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji jest niespójna, a przedstawiony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny nieczytelny, zaś uzasadnienie faktyczne nie spełnia wskazanych funkcji wymaganych przez normę prawną pomieszczona w art. 210 § 4 O.p., co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, 2. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na: A. niewykonaniu spoczywającego na Dyrektorze Izby [...] Skarbowej obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego w powiązaniu z zarzutami i ich uzasadnieniem zaprezentowanym przez skarżącą na stronach 3-45 odwołania z dnia [...] listopada 2017 r. od decyzji organu I instancji, B. ferowaniu tez nie znajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym, co wskazuje na niezrealizowanie wynikającego z art. 187 § 1 O.p. obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, C. art. 191 O.p. nieprawidłowym uznaniu przez Dyrektora Izby [...] Skarbowej za udowodnione okoliczności, które - zdaniem Dyrektora - świadczą o tym, że w ewidencjach sprzedaży i zakupu VAT uwzględniono faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, D. tendencyjnym zaprezentowaniu i interpretacji zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego, pomijaniu dowodów zgromadzonych przez organ I instancji a dostarczonych przez skarżąca lub kontrahentów skarżącej, opartym na domniemaniach i rozpatrzeniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, - co doprowadziło do niewłaściwego uznania przez Dyrektora Izby [...] Skarbowej o prawidłowości zastosowania przez organ I instancji przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w oparciu błędne uznanie, iż wszystkie zakwestionowane przez organ I instancji faktury wystawione przez skarżącą na jej kontrahentów oraz wszystkie zakwestionowane faktury wystawione na skarżącą przez [...] i [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, E. obciążeniu skarżącej negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego prowadzącą do przyjęcia, że faktury wystawione przez skarżącą oraz faktury wystawione na skarżącą przez [...] i [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, 3. zasady ogólnej postępowania wyrażającej się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady ogólnej wyrażającej się w przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi Dyrektor Izby [...] Skarbowej kierował się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.), przez niewyjaśnienie w sporządzonym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji w należyty sposób, dlaczego Dyrektor Izby [...] Skarbowej odmówił wiarygodności zeznaniom świadków K. D. i R. K. przedłożonym przez R. K. i przez pozostałych świadków dokumentom potwierdzającym wykonanie usług w odniesieniu do okoliczności faktycznych, związanych z przeprowadzanymi przez skarżącą transakcjami, 4. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie przez Dyrektora Izby [...] Skarbowej zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenie na podstawie zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego, że nie wykonano usług objętych zakwestionowanymi fakturami, podczas gdy zebrany materiał dowodowy w znakomitej części potwierdza wykonanie usług siłami [...] bezpośrednio dla kontrahentów skarżącej, z zastosowaniem mechanizmu fakturowania z [...] na skarżącą i dalej przez skarżącą na jej kontrahentów oraz odrębnie potwierdza wykonanie części usług przez [...] dla wyłącznych potrzeb skarżącej, bez dalszego fakturowania na jej kontrahentów, 5. art. 233 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p. polegające na tym, że mimo zaistnienia naruszeń przepisów postępowania wskazanych powyżej w pkt 1-4 Dyrektor Izby [...] Skarbowej błędnie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy działając prawidłowo winien uchylić tę decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Naruszenie art. 233 § 2 O.p. polegało zatem na nieuchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji, mimo spełnienia przesłanek, które zobowiązywały organ do takiego uchylenia. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez błędne uznanie przez Dyrektora Izby [...] Skarbowej, że prawidłowe było jego zastosowanie przez organ I instancji do wszystkich kwestionowanych faktur i całości należności z nich wynikających w sytuacji, gdy kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze a w stosunku przynajmniej do części z należności objętych kwestionowanymi fakturami dowody zgromadzone w toku postępowania były wystarczające do uznania, że czynności w tej części zostały wykonane, 2. art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędne uznanie przez Dyrektora Izby [...] Skarbowej, że prawidłowe było jego zastosowanie przez organ I instancji w sytuacji, gdy kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. W obszernej argumentacji skargi skarżąca szczegółowo opisała powołane powyżej zarzuty. W szczególności skarżąca zarzuciła, że stanowisko Dyrektora Izby [...] Skarbowej w zakresie rzekomego ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, które w konsekwencji determinuje rozstrzygnięcie w sprawie jest niejasne i wewnętrznie niespójne, oparte na wybiórczym omówieniu zebranych przez organ I instancji dowodów, w szczególności na pominięciu dowodów materialnych potwierdzających wykonanie części z kwestionowanych przez organ I instancji usług, a także nie zostało ono odpowiednio uzasadnione i poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji nie realizuje wymogów z art. 210 § 4 O.p. Skarżąca zanegowała twierdzenie organu odwoławczego, odnośnie zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego, że: "Brak jest w niniejszej sprawie materialnych dowodów na wykonanie spornych usług. Również osobowe źródła dowodowe nie potwierdziły świadczenia spornych usług" (str. 7 zaskarżonej decyzji). W przekonaniu skarżącej, co już szczegółowo wskazała w odwołaniu z dnia [...] listopada 2017 r., w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji znajduje się szereg materialnych dowodów potwierdzających wykonanie przynajmniej części kwestionowanych usług. W tym kontekście wskazała na swoją współpracę z firmą [...] i przedłożone na tę okoliczność dowody, w tym materiały przekazane organowi I instancji przez K. M. (69 stron, złożone jako załącznik do protokołu przesłuchania z dnia [...] stycznia 2016 r.) i jego zeznania opisujące formę współpracy i zrealizowane zadania, np. banery reklamowe, z których - zdaniem świadka - jeden jeszcze wisi w [...] koło [...] Skarżąca zarzuciła, że organy w żaden sposób nie zweryfikowały treści tych zeznań. Ponadto zarzuciła, że fakt, iż dostarczone organowi I instancji dokumenty (kosztorysy budowlane) nie zawierają podpisów wykonawców i inwestorów nie stanowi wystarczającej podstawy do odmówienia tym dokumentom wiarygodności wykonanych usług. W skardze podniesiono także, że także inni kontrahenci skarżącej ([...], [...] [...], [...], spółki [...] i [...]) w toku postępowania podatkowego przedłożyli dowody (np. przygotowane przez skarżącą materiały szkoleniowe, materiały reklamowe, projekty instalacji fotowoltanicznych) lub złożyli zeznania, w których wprost wskazali zakres świadczonych na ich rzecz przez skarżącą usług (pozyskiwanie klientów, przeprowadzanie akcji informacyjno-marketingowych, szyldy reklamowe, pomoc w uzyskaniu dofinansowań). Zdaniem skarżącej, ewentualne braki materialnych dowodów w zakresie wszystkich spornych usług mogą być podstawą do odmowy uznania za należycie wykonane tylko części z kwestionowanych usług. Wobec powyższego skarżąca uznała, że nieprawidłowe jest stwierdzenie Dyrektora Izby [...] Skarbowej, że ustalenia organu I instancji kwestionujące całość spornych usług były prawidłowe. W rezultacie powyższych wskazań skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy, ze względu na wymogi art. 187 § 1 O.p., winien uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia z jednoczesnym zobowiązaniem do rozróżnienia w ponownie wydanej decyzji: - faktur w zakresie których zebrane przez ten organ dowody znajdujące się przecież w aktach sprawy, w tym materiały dostarczone przez skarżącą i świadków, świadczą o wykonaniu danych usług, - od faktur w zakresie których nie zebrano materialnych dowodów na ich wykonania. W konsekwencji powyższych uwag, zdaniem skarżącej, nie ma pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym także twierdzenie Dyrektora Izby [...] Skarbowej, że "Ani strona ani jej kontrahenci nie potrafili wskazać jakichkolwiek dowodów mogących w przekonujący sposób potwierdzić wykonanie usług opisanych w spornych fakturach sprzedaży" (str. 8 zaskarżonej decyzji). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), 99 ust.1 i 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. : - podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców towarów i usług[...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o. o, - podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz odbiorców towarów i usług: [...], [...], [...], [...], [...], [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o. o. Organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca zaewidencjonowała w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT faktury sprzedaży i zakupu usług marketingowych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem organów poza fakturami VAT skarżąca nie przedłożyła innych wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt wykonania usług oraz osiągania przychodów z działalności usługowo – marketingowej. Skarżąca kwestionując prawidłowość ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, przede wszystkim akcentuje brak należytego odniesienia się w zaskarżonej decyzji do zarzutów i argumentacji zawartych w odwołaniu, a w tym zarzucając dowolność oceny zgromadzonych dowodów, na podstawie której organ odwoławczy sformułował pogląd, według którego, skarżąca nie wskazała jakichkolwiek dowodów mogących w przekonujący sposób potwierdzić wykonanie usług opisanych w spornych fakturach sprzedaży. Skarżąca stanowczo zaprzeczyła twierdzeniu organów o braku materialnych dowodów na wykonanie spornych usług. Wobec sformułowania przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w [...] z dnia [...] września 2014 r., I SA/Bd [...]). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo). Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zwraca uwagę, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (wyrok WSA w [...] z dnia [...] lutego 2013 r., II SA/Ol [...], wyrok WSA we [...] z dnia [...] października 2011 r.). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r., I SA/Bd [...], LEX nr 1127131 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że użyte się przez organ odwoławczy ustawowe określenie "utrzymuje w mocy", wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być jednak tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia [...] stycznia 2011 r., II FSK [...], LEX nr 952669). W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że organ odwoławczy zobowiązany był do pełnego rozpoznania sprawy, miał zatem podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu powołana zasada dwuinstancyjności postępowania wymaga przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy szczególnego podkreślenia. Zauważyć bowiem należy, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostatnia ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w [...] z dnia [...] marca 2013 r., I SA/Gd [...], LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo). W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p. jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (tak WSA w [...] w wyroku z dnia [...] listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu [...]). Z powyższego wynika, że organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ponadto zwrócenia uwagi wymaga stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym, podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony – art. 78 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., II GSK 801/11, LEX nr 1352900). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że odniesienie argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji do zarzutów i uzasadnienia obszernego odwołania (Tom XI, k. 1609-1654 akt admin.) pozwala na stwierdzenie, że organ II instancji nie dokonał pełnej i rzetelnej oceny zgromadzonych dowodów, co uzasadnia twierdzenie, że organ ten nie rozstrzygnął sprawy ponownie, zgodnie z opisanymi wyżej zasadami rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem Sądu doszło w sprawie do naruszenia art. 127 O.p. i 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 (zasada przekonywania). Jak wynika z uzasadnienia odwołania, skarżąca odniosła się w sposób wyjątkowo szczegółowy do zeznań świadków (cytując ich fragmenty – np. k.1646-1648), wskazując jakie konkretne fakty i zdarzenia stwierdzają wykonanie usług. Skarżąca zestawiła m.in. w odwołaniu konkretne wypowiedzi świadków K. D. i R. K., odnoszące się do realizacji poszczególnych usług w ramach zawartej umowy o współpracy (k. 1610 -1612). Podobnie skarżąca odniosła się obszernie do treści przedłożonych organowi dowodów z dokumentów. Na tej podstawie skarżąca dowodziła istnienia materialnych dowodów wykonania spornych usług. W zaskarżonej decyzji brak jest szczegółowego ustosunkowania się do tych zarzutów, z jednoczesnym akcentowaniem oceny stanowiska skarżącej, opartej na ogólnym zarzucie dokonania przez skarżącą wybiórczej prezentacji poszczególnych dowodów, z pominięciem dowodów i okoliczności, które były dla strony niekorzystne. Zdaniem organu, podatniczka opiera się na bezkrytycznym popieraniu jednych dowodów, przy ignorowaniu dowodów przeciwnych, a więc w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest odniesienia wskazanych przez skarżącą dowodów do pozostałego materiału dowodowego i przedstawienia na tej podstawie wnioskowania - na czym polega wadliwość oceny prezentowanej przez skarżącą i jaki inny dowód (dowody) uzasadnia przyjęcie ustalonych przez organy faktów i okoliczności dotyczących przebiegu kwestionowanych transakcji. Podkreślić tu należy, że nie jest rolą sądu administracyjnego dokonywanie oceny materiału dowodowego, zgromadzonego w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, za organ odwoławczy. Sąd administracyjny badając, czy nie doszło w sprawie do naruszenia art. 191 O.p., czyni to na podstawie argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z powołaną już zasadą przekonywania (art. 124 O.p.) podatnik ma uzyskać od organu podatkowego (a nie od sądu) wyczerpujące stanowisko w sprawie, w kontekście zarzutów odwołania i ich uzasadnienia. Zauważyć ponadto trzeba, że organ odwoławczy nie ustosunkował się także w sposób należyty i wyczerpujący do zarzutów zawartych w skardze i ich uzasadnieniu. Taki wniosek nasuwa się w wyniku zestawienia obszernej skargi z ogólnym wywodem na dwóch stronach odpowiedzi na skargę (k. 49 i 40v akt sąd). Sąd przyjął zatem, że organ II instancji jedynie formalnie wykonał obowiązek złożenia odpowiedzi na skargę (art. 54 § 2 P.p.s.a.), co w istotny sposób utrudnia dokonanie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Wykazanie scharakteryzowanej na wstępie rozważań cechy "istotności" naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy, wymaga uprzedniego wskazania istotnych w sprawie faktów, zdarzeń i okoliczności. Ramy postępowania dowodowego wyznaczają bowiem hipotezy norm prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 25 września 2019r., II FSK 3377/17), a w niniejszej sprawie przede wszystkim przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). A zatem, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w [...] z dnia [...] marca 2014 r., I SA/Bd [...], i powołane tam orzecznictwo). Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Z kolei zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 roku, w sprawie o sygn. akt P 40/13 (OTK-A 2015/4/48), art. 108 ust. 1 ustawy o PTU wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek VAT. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę VAT. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji [...] w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 6 marca 2015 r., I FSK 1375/13). Z punktu widzenia głównej kwestii spornej (istnienie materialnych dowodów świadczących o wykonaniu usług), istotny w niniejszej sprawie jest pogląd NSA wyrażony wyroku z dnia 17 grudnia 2019 r. (I FSK 18725/19), zgodnie z którym, przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o PTU wyrażają dążenie, by podatnikowi VAT zagwarantować możliwość odliczenia w każdym przypadku, gdy dokonuje on rzeczywistych czynności polegających na nabywaniu towarów lub usług, które przeznacza do działalności opodatkowanej. Jeżeli zatem możliwe jest precyzyjne wyodrębnienie czynności faktycznie dokonanych (od czynności fikcyjnej) i przypisanie im konkretnych wartości, całkowita odmowa prawa do obniżenia podatku należnego z uwagi na stwierdzenie czynności fikcyjnej jest zbyt daleko idąca. Zdaniem NSA, stanowisko takie nie daje się bowiem usprawiedliwić ani w świetle brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który expressis verbis wyklucza odliczenie "w części" dotyczącej czynności niedokonanych, ani w świetle podstawowych założeń konstrukcyjnych podatku VAT jako podatku obrotowego. Mając to na uwadze Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał za co najmniej przedwczesną ocenę organów podatkowych, opartą na ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów, wyrażoną stanowczym twierdzeniem o braku jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na faktyczne wykonanie usług stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami VAT. W ocenie Sądu podniesione przez skarżącą zarzuty poddają w wątpliwość takie ustalenia, a z części zgromadzonych w sprawie dowodów (do których odwołuje się skarżąca) wynika, że przynajmniej niektóre z tych usług mogły być faktycznie wykonane. Analizując tok kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz podjęte przez organ I instancji czynności, przede wszystkim należy podzielić zastrzeżenia tego organu co do sposobu opisania w treści faktur spornych usług, jako przedmiotu transakcji. Posłużeniem się jedynie ogólną, zbiorczą nazwą – "[...]" (np. Tom I, k. 134 akt admin.), nie pozwala tylko na podstawie treści faktury ustalić o wykonanie jakiej, konkretnej usługi chodzi, przy jednoczesnym określeniu przez skarżącą szerokiego zakresu świadczonych usług. Jak wynika z treści umów o współpracy, które przedłożyła skarżąca, świadczone usługi miały polegać m.in. na: przeprowadzaniu akcji informacyjno-marketingowych towarów produkowanych i sprzedawanych przez zlecającego; promowaniu i kreowaniu pozytywnego wizerunku firmy zlecającego wśród swoich klientów i zachęcanie ich do skorzystania z towarów i materiałów jakie posiada w swojej ofercie zlecający w przypadku inwestycji czy remontu; działaniach mających na celu zwiększenie popytu przez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o usługach, ich cechach i przeznaczeniu; eksponowaniu materiałów reklamowych produktów zlecającego w widocznych miejscach; uzyskaniu zgody na umieszczenie informacji wskazującej kto w miejscu inwestycji dostarcza materiały budowlane (forma reklamy na obiektach budowlanych); wyszukiwaniu miejsc do umieszczenia szyldu reklamowego firmy zlecającego; pozyskiwaniu nowych klientów na rzecz zlecającego (np. umowa o współpracy nr [...] – Tom I, k. 101 akt admin.). W toku kontroli podatkowej skarżąca udzieliła na wezwanie organu pisemnej odpowiedzi, wyjaśniając na czym polegały świadczone usługi i w jaki sposób były wykonywane (pismo z dnia [...] grudnia 2015 r., Tom IV, k. 526 akt admin). Skarżąca wyjaśniła m.in., że materiały reklamowe dotyczyły banerów, ulotek i wizytówek, w tym wyszukiwanie osób chętnych dom oklejenia własnych samochodów logo firmy zlecającego (k. 525). Ponadto jeszcze w trakcie kontroli podatkowej skarżąca wystawiła faktury korygujące, w których podaną uprzednio nazwę usługi - "[...]" zastąpiono inną nazwą, np. "[...]" (Tom V, k. 629 akt admin.). Już w toku postępowania podatkowego, świadcząca usługi na zlecenie skarżącej spółka [...], także wystawiła faktury korygujące zastępując uprzednią nazwę ogólną ("[...]"), rodzajami usług świadczonych w ramach konkretnej umowy (np. usługi świadczone na podstawie umowy nr [...] : baza klientów, analiza produktów, analiza sprzedaży, badanie runku branży olejowej, przegląd i analiza firm konkurencyjnych we wszelkich bazach w Internecie – Tom VI, k. 776 i nast.). W piśmie z dnia [...] lipca 2016 r. pełnomocnik skarżącej przyznał, że faktury dokumentujące zakupione i odsprzedane przez skarżącą usługi oznaczone były zbyt lakonicznie, w tym także te zawarte w fakturach korygujących, przez odwołanie się jedynie do poszczególnych umów ramowych. Zwrócił on jednak uwagę, że dalsze wystawione faktury korygujące złożone organowi dniu [...] lipca 2016 r. zawierały jasne informacje o kategoriach usług i wysokości wynagrodzenia. Zdaniem podatniczki na podstawie faktur korygujących możliwie było ustalenie ich faktycznego wykonania. W ww. piśmie pełnomocnik skarżącej odniósł się do poszczególnych usług stwierdzonych spornymi fakturami, wskazując które konkretne dowody z dokumentów przedłożone przez skarżącą i jej kontrahentów świadczą o rzeczywistym wykonaniu usług (Tom VII, k. 899-919 akt admin.). Dalsze dowody z dokumentów przedłożone zostały przy piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia [...] sierpnia 2016 r. wraz z ich omówieniem. Przedłożono m.in. wydruk z bazy klientów skarżącej, materiały szkoleniowe dotyczące możliwości wykorzystania instalacji fotowoltanicznych, kopie dwóch projektów instalacji fotowoltanicznych (Tom VII, k. 923-938, Tom VIII, k. 1065-1069 akt admin.). Ponadto spornych kwestii związanych z realizacją usług dotyczyły dowody z zeznań świadków, w tym kontrahentów skarżącej (Tom VIII, k. 1144-1193 akt admin). Uwagę zwracają obszerne zeznania K. D. ([...]), dotyczące nawiązania współpracy z kontrahentami i realizacją poszczególnych usług (Tom VIII, k. 1190). Kolejne dowody z dokumentów (wydruki materiałów szkoleniowych, wydruki zdjęć materiałów reklamowych wykonanych przez firmę skarżącej dla firmy [...]) skarżąca przedłożyła przy piśmie własnym z dnia [...] października 2016 r. (Tom IX, k. 1286 akt admin.) wraz z wyjaśnieniami. Powołane dowody wymagały szczegółowej analizy i oceny, w kontekście przedstawionego przez skarżącą stanowiska. Niewątpliwie skarżąca współdziałała z organem podatkowym udzielając wyjaśnień i przedkładając obszerny materiał dowodowy. Zgodnie z powołanym już art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek w sposób wyczerpujący rozpatrzyć tak zebrany materiał dowodowy, z zachowaniem powołanych na wstępie rozważań reguł oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. W kontekście zawartego w skardze zarzutu naruszenia tych przepisów warto przytoczyć pogląd NSA, według którego, w postępowaniu podatkowym organ podatkowy, prowadząc postępowanie podatkowe, nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez niego okoliczności, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2011 r., I FSK 1569/10). Sąd podziela zawarte w skardze zastrzeżenia co do sposobu oceny zeznań świadka K. M.. Świadek ten nie tylko potwierdził zakup usług, wskazując na czym one polegały, ale ponadto wskazał miejsca powieszenia banerów na realizowanych przez niego inwestycjach w konkretnych miejscowościach (Tom VIII, k. 1142 akt admin.). Skarżąca zarzuciła w odwołaniu, że organ I instancji tę wypowiedź świadka pominął, nie weryfikując nawet, czy wymienione przez niego banery wiszą w tych lokalizacjach. Jest to bardzo istotna kwestia, albowiem w ten sposób organy miały możliwość oceny wiarygodności zeznań świadka w tej części. To tego zarzutu organ odwoławczy w ogóle się nie ustosunkował. Ponadto świadek ten przedłożył organowi podatkowemu kosztorysy wykonane przez firmę skarżącej, dla trzech wskazanych w skardze Wspólnot Mieszkaniowych w [...]. Z kolei świadek P. D. zeznał, że akcja informacyjno- marketingowa dotyczyła m.in. pozyskania klientów, z którymi współpracował jeszcze w dniu składania zeznań (k. TOM VIII, k. 1148v akt admin.). Skarżąca wymieniła nazwę tych pozyskanych firm w treści wystawionych faktur korygujących. Odnośnie usług wykonywanych na rzecz firmy [...], świadek H. M. zeznała, że usługi eksponowania i kolportażu materiałów reklamowych polegały na powieszeniu banerów, oklejeniu pojazdów samochodowych, opracowaniu nowego logo firmy, dostarczeniu gadżetów (kubki, długopisy, wizytówki). Świadek wskazał ponadto miejsce umieszczenia szyldów zamówionych u skarżącej, które dostarczył jej mąż K. D. – (TOM VIII, k.11691v). Zeznania te szczegółowo omówiła skarżąca w skardze, słusznie zwracając uwagę, że organy podatkowe obu instancji nie zakwestionowały faktu, że firma [...] posługiwała się materiałami reklamowymi i gadżetami przedstawionymi na złożonych do akt sprawy podatkowej fotografiach (Tom IX, k. 1277-1283 akt admin.), ani nie wykazały, że wykonawcą tej usługi nie była skarżąca. Podobne zastrzeżenia skarżąca zgłosiła co do oceny dowodów świadczących o wykonaniu usług na rzecz firmy B. M. ([...]) oraz spółek [...] i [...]. Wniosku o nie wykonaniu usług nie uzasadnia też wskazywany przez organy podatkowe fakt wystawienia przez skarżącą części faktur z datą wcześniejszą, niż data wystawiania faktury przez spółkę [...] Wobec powołanych przykładów zasadny jest podstawowy zarzut skarżącej, że przedstawione w sprawie dowody wskazują na wykonanie przynajmniej części kwestionowanych usług, a organy podatkowe nie uzasadniły należycie, dlaczego w tej części uznały powołane dowody za niewiarygodne. Rację ma skarżąca twierdząc w uzasadnieniu skargi, że prawidłowa ocena dowodów wymaga w okolicznościach faktycznych tej sprawy rozróżnienia faktur, w zakresie których zebrane dowody świadczą o wykonaniu usług, od faktur w zakresie których nie zebrano materialnych dowodów ich wykonania. Nie ulega jednak wątpliwości, że zgromadzone dowody nie pozwalają na twierdzenie o braku wskazania przez skarżącą jakichkolwiek dowodów mogących w przekonujący sposób potwierdzić wykonanie usług opisanych w spornych fakturach sprzedaży (s. 8 zaskarżonej decyzji). Nie ma też podstaw do stanowczego twierdzenia, że opisywanych przez skarżącą usług nie można odnieść do konkretnych działań skarżącej (s. 7 zaskarżonej decyzji). Sąd podziela wątpliwości skarżącej w kwestii stanowczego zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości wykorzystania dwóch projektów instalacji fotowoltanicznej (TOM VII, k. 923-938 akt admin.) przy inwestycji budowy stajni i infrastruktury towarzyszącej oraz ich dalszej odsprzedaży. Zdaniem Sądu tego rodzaju ustalenia wymagają przeprowadzenia analizy technicznej w zakresie zbadania możliwości wykorzystania tych projektów w przypadku innych inwestycji, opartej na wiadomościach specjalnych (art. 197 O.p.). W judykaturze akcentuje się, że jeżeli do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest przeprowadzenie analizy technicznej, to nie mogą dokonywać jej samodzielnie organy podatkowe czy sądy (np. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14). Oparcie się jedynie na zasadach doświadczenia życiowego przy ocenie tego rodzaju zagadnień technicznych, czyni taką ocenę tych dowodów dowolną. Wobec powyższych zastrzeżeń na uwzględnienie zasługuje zarzut skarżącej dokonania oceny części dowodów z naruszeniem art. 191 O.p., co w konsekwencji pozwala także przyjąć za zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania. W judykaturze akcentuje się także, że z zasady tej winna wynikać zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem, a organem podatkowym (wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 894/14, i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że oceny o wadliwości oceny dowodów nie można odnieść do całości materiału dowodowego zebranego w sprawie. Sąd podziela argumentację organu w tej części, w której wykazuje m.in., że przeprowadzone dowody budzą uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego wykonania części usług. Dotyczy to w szczególności tych okoliczności, co do których przesłuchani świadkowie nie potrafili precyzyjnie wskazać zakresu świadczonych usług, czy wyjaśnić sposobu ustalenia wysokości wynagrodzenia. Trafnie organ odwoławczy wskazał na sprzeczności w wyjaśnieniach skarżącej, w konfrontacji z innymi dowodami. Ustalenie faktycznego wykonania części usług niewątpliwie utrudnia brak prowadzenia przez skarżącą ewidencji wykonanych usług. Wątpliwości budzi także brak efektu zrealizowanych usług (uzyskanie kredytu, wygranie przetargu). Zasadnie organy podatkowe zwróciły ponadto uwagę na powiązania osobowe i kapitałowe między firmą skarżącej a spółkami [...] i [...] (członkowie zarządu, udziałowcy). Stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania skutkujące wadliwym ustaleniem w części podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyni przedwczesnym odnoszenie się na tym etapie sądowej kontroli do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, jako instancja merytoryczna, dokona wnikliwej i wszechstronnej oceny poszczególnych dowodów w kontekście zarzutów zawartych w odwołaniu i ich uzasadnieniu. W szczególności organ odniesie się w sposób szczegółowy do tych dowodów, które zdaniem skarżącej bezpośrednio wskazują na wykonanie usług. Co do każdego z tych dowodów organ zajmie stanowisko, wyjaśniając z jakich przyczyn odmawia im wiarygodności i mocy dowodowej. Ocenę dowodów i ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania organ przedstawi w należycie sporządzonym i wyczerpującym uzasadnieniu. Organ rozważy, czy materiał zgromadzony w sprawie wymaga uzupełnienia (analiza techniczna możliwości wykorzystania projektów instalacji fotowoltaicznych, weryfikacja zeznań świadków dotyczących wykonania przez skarżącą banerów i ich powieszenia w konkretnych lokalizacjach - o ile będzie to jeszcze możliwe). Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).