II FSK 908/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1183/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 15 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 stycznia 2020 r., I SA/Gd 1183/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. (dalej: "strona", "skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 15 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy G. z 30 listopada 2018 r. 2. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2013 r. rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2014 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") upływałby w dniu 31 grudnia 2018 r. Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 15 marca 2019 r., co oznacza, że jej wydanie i późniejsze doręczenie w dniu 30 kwietnia 2019 r. mogło nastąpić już po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek śladu badania przez organ odwoławczy przed wydaniem decyzji, czy zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2013, które w konsekwencji pozwoliłby stwierdzić, że zobowiązanie nie było przedawnione. Zdaniem sądu w ponownie prowadzonym postępowaniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze winno przede wszystkim ustalić, czy zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., czy też zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem terminu biegu przedawnienia, co skutkowałoby możliwością wydania decyzji weryfikującej rozliczenie podatku dokonane przez skarżącą w złożonej deklaracji. 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 70 § 1 o.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") przez pominięcie i nieuwzględnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 943/19, mocą którego uznano za prawidłowe nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Wójta Gminy G. z 30 listopada 2018 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku sądu pierwszej instancji. W związku z treścią skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu pierwszej instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018 r. I FSK 13/18, 19 września 2017 r., I FSK 126/16; 29 września 2017 r., I FSK 868/16; 19 października 2017 r., II GSK 1701/17; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie strona skarżąca zarzuca sądowi pierwszej instancji. Powinno także zawierać argumentację na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05, także por. J. Drachal, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, Warszawa 2011). W świetle powyższych uwag stwierdzić trzeba, że złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna w części nie spełnia wymogów określonych w wymienionych przepisach p.p.s.a., tj. art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 bowiem jej uzasadnienie w większości nie stanowi uzasadnienia do konkretnych wskazanych w petitum zarzutów, lecz przyjmuje postać polemiki ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę powyższe niedoskonałości skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów tylko w takim kształcie, w jakim zostały sformułowane, nie mając uprawnienia do ich precyzowania czy uzupełniania. Rozstrzygając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei w myśl art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2016, poz. 716, z późn. zm., dalej: "u.p.o.l") osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (podkr. NSA) są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Powyższe oznacza, że w razie ustalenia, że w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi, winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Wprawdzie organ pierwszej instancji 30 listopada 2018 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r., to jednak organ odwoławczy wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji dopiero 15 marca 2019 r. W konsekwencji stwierdzić należy, że ostateczna decyzja określająca mogła zostać wydana po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania (tj. po dniu 31 grudnia 2018 r.). W tych okolicznościach nie można pominąć, że stosownie do art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (por. wyrok NSA z 16 lutego 2017 r., II FSK 3030/16). Tym samym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). W powołanej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela stanowisko zawarte w powołanych powyżej uchwałach. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem pierwszej instancji, że kwestią wymagającą wyjaśnienia jest to, czy w sprawie nie wystąpiły przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. Nie można również podzielić stanowiska organu, że sąd naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W tym kontekście organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 943/19, mocą którego uznano za prawidłowe nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Wójta Gminy G. z 30 listopada 2018 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. Należy jednak zauważyć, że samo nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, nie prowadzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że ani z ww. wyroku, ani też ze złożonej skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie wynika, aby po wydaniu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zastosowano środek egzekucyjny, o którym skarżący został zawiadomiony. W takim bowiem przypadku doszłoby do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Nie ma przy tym znaczenia, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. zostało uznane za prawidłowe przez WSA w powołanym przez organ wyroku. W orzeczeniu tym sąd badał prawidłowość postanowienia Wójta Gminy z 5 grudnia 2018 r. oraz przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Poza zakresem kontroli pozostawała kwestia przedawnienia samego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. Wskazać również należy, że organ w skardze kasacyjnej nie zgadzając się z orzeczeniem WSA, nie określił, która z przesłanek dotyczących zawieszenia czy przerwania biegu terminu przedawnienia wystąpiła. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ustosunkować się do rozważań z uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczących art. 239b O.p., z uwagi na brak zarzutu w tym zakresie. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.