I SA/Gd 971/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi M. O.-O. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697(sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku z dnia 16 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej pani M. O.-O. przedstawiła następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia 1/2 wierzytelności o zapłatę przysługującej zmarłej matce wnioskodawczyni w stosunku do siostry matki wnioskodawczyni (ciotki wnioskodawczyni) z tytułu dokonanego postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 24 czerwca 2003 r. zniesienia współwłasności nieruchomości, w którym to postanowieniu Sąd orzekł, że ciotka wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty na rzecz matki wnioskodawczyni kwoty 155.000 zł, tytułem spłaty jej udziału w prawie własności nieruchomości w terminie jednego miesiąca od daty uprawomocnienia się postanowienia wraz z ustawowymi odsetkami na wypadek opóźnienia w zapłacie. Postanowienie to zostało zmienione postanowieniem Sądu Okręgowego z dnia 23 maja 2007 r. w ten sposób, że wartość udziału matki wnioskodawczyni w prawie własności nieruchomości oraz wysokość spłaty, do której została zobowiązana ciotka wnioskodawczyni została ustalona na kwotę 279.200 zł. Matka wnioskodawczyni zmarła w dniu 23 lutego 2008 r.. Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2008 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że wnioskodawczyni i jej brat nabyli spadek na podstawie ustawy - każde z nich w 1/2. W skład masy spadkowej wchodziła opisana powyżej wierzytelność o zapłatę z tytułu zniesienia współwłasności wraz z odsetkami do dnia otwarcia spadku. Wnioskodawczyni złożyła zeznanie SD-Z1 w podatku od spadków i darowizn obejmujące m. in. ww. wierzytelność i skorzy stała "ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Kolejno, w dniu 9 marca 2016 r. zmarła siostra matki wnioskodawczyni (ciotka wnioskodawczyni) - nie dokonując wcześniej spłaty wnioskodawczyni z tytułu ww. wierzytelności. Dług w stosunku do wnioskodawczyni wszedł zatem do masy spadkowej. Spadek po zmarłej ciotce wnioskodawczyni nabyła w całości z dobrodziejstwem inwentarza jej córka (kuzynka wnioskodawczyni). Kuzynka wnioskodawczyni dokonała w 2016 roku spłaty wnioskodawczyni z tytułu ww. wierzytelności zarówno w zakresie należności głównej, jak i w zakresie odsetek w wysokości ustawowej w tym odsetek po dniu nabycia wierzytelności przez wnioskodawczynię (otwarcia spadku po matce wnioskodawczyni). W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1) Czy należność główna wraz z odsetkami do dnia otwarcia spadku tj. wierzytelność nabyta przez wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia, która wchodziła w skład masy spadkowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie jej zapłaty na podstawie przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2) Czy odsetki od należności głównej naliczone od dnia otwarcia spadku do dnia zapłaty będą stanowiły inne źródło dochodu, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawczyni - w zakresie pytania pierwszego - otrzymane przez nią środki pieniężne tytułem zapłaty należności głównej oraz odsetki naliczone do dnia otwarcia spadku po zmarłej matce wnioskodawczyni nie będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W ocenie wnioskodawczyni nie ulega wątpliwości, że przedmiotowa wierzytelność o zapłatę z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości została przez nią nabyta w drodze dziedziczenia po zmarłej matce wnioskodawczyni i podlegała przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawczyni złożyła deklarację w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia tej wierzytelności, w której zgłosiła nabycie w drodze spadku ww. wierzytelności o zapłatę. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn powstał stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z chwilą przyjęcia spadku, a zatem w 2008 roku wnioskodawczyni zgłosiła i skorzystała ze zwolnienia z podatku od spadku na podstawie przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia ww. deklaracji podatkowej, zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. W konsekwencji mając na uwadze, że nabycie przedmiotowej wierzytelności o zapłatę podlegało przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, zdaniem wnioskodawczyni, kwota przychodu otrzymanego przez wnioskodawczynię z tytułu spłaty przez następcę prawnego dłużniczki spadkodawczyni - wnioskodawczyni nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto nawet, gdyby przedmiotowa wierzytelność mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (z czym wnioskodawczyni się nie zgadza jak wskazano powyżej), to w stosunku do przedmiotowej wierzytelności nabytej przez wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia w 2008 roku nastąpiłoby przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 68 ustawy Ordynacja podatkowa upłynąłby już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem skoro minął już okres 5 lat od dnia nabycia wierzytelności przez wnioskodawczynię, to ewentualne zobowiązanie podatkowe z tego tytułu uległo przedawnieniu. W ocenie wnioskodawczyni - w zakresie pytania drugiego - odsetki od należności głównej naliczone od dnia otwarcia spadku do dnia zapłaty - jako immanentnie związane z należnością główną nabytą przez wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia, również nie będą stanowiły innego źródła dochodu, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wierzytelność o zapłatę z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości została przez wnioskodawczynię nabyta w drodze dziedziczenia po zmarłej matce i podlegała przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z tej też przyczyny zdaniem wnioskodawczyni zachodzi wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś argumentacja przedstawiona w odpowiedzi na pytanie 1) pozostaje aktualna także w zakresie odpowiedzi na pytanie 2). W wydanej w dniu 17 lutego 2017 r. interpretacji indywidualnej Minister Rozwoju i Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że w jego ocenie przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania, gdy spadkobierca w związku z oddziedziczonym prawem majątkowym w okresie późniejszym uzyskuje środki pieniężne z realizacji tego prawa stanowiące przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem organu podatkowego, ponieważ w skład nabytego przez wnioskodawczynię spadku wchodziło prawo majątkowe, a nie środki pieniężne z tytułu spadku należy uznać, że kwota należności głównej wraz z odsetkami nie podlega regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn i tym samym może podlegać przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy wskazał, że prawa majątkowe są prawami podmiotowymi, realizującymi interes ekonomiczny uprawnionego i składający się na jego majątek. Co do zasady mają one wymiar pieniężny, ale służą jedynie do realizacji konkretnego zachowania ze strony zobowiązanego i samo nabycie prawa majątkowego nie oznacza jednoczesnego nabycia przedmiotu zobowiązania, czy też jego realizacji. Podsumowując, organ podatkowy doszedł do przekonania, że wnioskodawczyni uzyskując w 2016 roku środki pieniężne tytułem zapłaty należności głównej uzyskała przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatki dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem pismem z dnia 7 marca 2017 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w myśl art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 kwietnia 2017 r.. W dniu 24 maja 2017 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 17 lutego 2017 r., w której skarżąca wydanej interpretacji indywidualnej zarzuciła: 1) błędną wykładnię przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że zapłata wierzytelności odziedziczonej przez skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podczas, gdy roszczenie i jego realizacja przez spadkobierców jest jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn; 2) błędną wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 w zw. z art. 18 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wierzytelność z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości nabyta w drodze spadku będzie podlegała przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo tego, że wierzytelność ta podlegała wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, co doprowadziło do niewłaściwego przyjęcia przez organ podatkowy, że ww. przepisy będą miały zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. W związku z powyższym skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie skarżącej, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nietrafne. Skarżąca podtrzymała zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko, że wierzytelność nabyta przez skarżącą i realizacja tego prawa majątkowego jako podlegająca przepisom podatku od spadków i darowizn podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Skoro bowiem przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyta przez skarżącą i jej brata wierzytelność o zapłatę z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości wchodzi do spadku po zmarłej matce skarżącej, to do przychodów skarżącej z tego tytułu stosować powinno się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy podstawą nabycia prawa, było dziedziczenie, a zatem nabycie przez spadkobierców prawa majątkowego, w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Źródłem roszczeń skarżącej jest w istocie dziedziczenie. Roszczenie i jego realizacja przez spadkobierców jest jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej klasyfikacji przychodów, jakie otrzymał skarżący tytułem zapłaty wierzytelności, nabytej w drodze dziedziczenia od osoby zaliczanej do kategorii osób, o których mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi przy nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia. Jednakże, zdaniem organu, przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca w związku z odziedziczonym prawem majątkowym w okresie późniejszym uzyskuje środki pieniężne z realizacji tego prawa stanowiące przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z poglądem tym w okolicznościach niniejszej sprawy nie mona się zgodzić. W ocenie Sądu, jest niesporne, że kwota wierzytelności jest prawem majątkowym i wchodzi do spadku po zmarłej. Oznacza to, że jako prawo majątkowe wchodzi do spadku i w konsekwencji z chwilą śmierci przechodzi na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów w dziedziczeniu (art. 922 § 1 k.c.). Tym samym równowartość tej wierzytelności prawo majątkowe, które wchodzi w skład spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zrealizowanie tej wierzytelności nie będzie oznaczać, że w tym momencie powstanie nowy przychód, który podlegać będzie, jako należność pieniężna, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób twierdzić, że w przypadku gdy do spadku wchodzi określona rzecz, np. własność nieruchomości, to spadkobiercy przysługiwać będzie roszczenie o jej wydanie, jeżeli znajduje się ona we władaniu osoby trzeciej, co oznaczałoby, iż do spadku zaliczyć należy tylko to roszczenie, a w przypadku jego zrealizowania, tj. wydania nieruchomości podlegałaby ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych (prawo własności a także roszczenie o wydanie nieruchomości są także prawami majątkowymi). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.: "Przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn". Roszczenie i jego realizacja przez spadkobierców jest jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Realizacja roszczenia, czyli wykonanie prawa majątkowego, jest tylko technicznym etapem jego istnienia. Nie jest to odrębny akt obrotu, ani odrębna czynność prawna. W świetle tego, co wyżej wskazano, nieprawidłowe jest stanowisko organu, polegające na rozdzieleniu nabycia wierzytelności o spłatę jako składnika majątkowego wchodzącego w skład spadku od momentu jego realizacji i w rezultacie uznanie, że otrzymane środki finansowe z tytułu realizacji przedmiotowej wierzytelności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko polegające na przyjęciu, że skoro przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyte przez spadkobierców roszczenie o otrzymanie spłaty równowartości wierzytelności zmarłej wchodzi do spadku po zmarłej, to przychody z tytułu nabycia tego prawa majątkowego podlegają opodatkowaniu na podstawie powyższej ustawy. Sąd w niniejszym składzie stoi na stanowisku, że w sytuacji otrzymania przez spadkobierców spłaty, jako pieniężnego surogatu wierzytelności zmarłego, należy stosować przepisy u.p.s.d.. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 14/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1168/12 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.qov.pl), które choć częściowo odbiegają stanem faktycznym, to ich zasadnicza myśl dotyczy problemu zaistniałego w niniejszej sprawie. W związku z powyższym zasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że otrzymane przez spadkobiercę środki pieniężne z tytułu spłaty wierzytelności po zmarłej, stanowią przychody z praw majątkowych, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd zwraca uwagę, że przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez organ prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym. W opinii Sądu, takie opodatkowanie godzi w przepisy Konstytucji RP, tj. w art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą, ale tylko wówczas, gdy ustawa taki podatek od określonego przychodu (dochodu) przewiduje. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie oraz pominięcie przy dokonywaniu interpretacji normy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd. Tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn.. akt I SA/Gd 972/17. Wobec powyższego Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 p.p.s.a.. DSz