I SA/Kr 714/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oraz od marca do października i grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 500 zł (pięćset złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] odmówił A. K. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec-październik oraz grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 29.997,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 8.094,00 zł. Wnioskiem z dnia 5 września 2016 r. A. K. zwróciła się o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec-październik i grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 30.003,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.094,00 zł w ramach pomocy niepublicznej. Zaległości w zapłacie podatku powstały, gdy w 2010 r. w momencie wznowienia zawieszonej działalności gospodarczej zaczęła ona zajmować się promowaniem kultury, wspierając młodych, obiecujących artystów poprzez wydawanie płyt oraz organizację koncertów. Z działalności tej osiągała zbyt niskie dochody, by opłacić wszelkie miesięczne obciążenia, w szczególności: podstawowe koszty utrzymania, podatki i ustawowe składki ZUS. Obecnie zadłużenie z tyt. podatków znacznie przerasta możliwości pokrycia zaległości z osiąganych dochodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie znajdując podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, ww. decyzją odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług w zakresie wnioskowanym. Nadto postanowieniem nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie 6,00 zł. W odwołaniu A. K. wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej niespełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i w tym zakresie o orzeczenie, co do istoty sprawy. Nie zgadzając się z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy I instancji, decyzji zarzuciła m.in., nieuwzględnienie okoliczności, że: - wynajmuje ona mieszkanie w K., gdyż tam ma siedzibę główny jej klient i z uwagi na jego obsługę musi być na miejscu, - dom w K. przy ul. B. należy uznać za niezbywalny i nieprzedstawiający żadnej wartości, - w mieszkaniu w K. przy ul. M. mieszka jej ojciec, który ze względu na wiek nie przeprowadzi się do innego miejsca, dopóki on żyje ojciec, nieruchomość pozostaje w jego dyspozycji, - ewentualny dochód ze sprzedaży udziałów w ww. nieruchomościach nie pokryje wszystkich zaległości z tyt. podatków oraz składek ZUS, które na dzień 31 grudnia 2016 r. wynoszą 110.000,89 zł wraz z odsetkami w wysokości około 38.363,00 zł, - starała się ona o dofinansowanie, złożyła wiele wniosków, z których poza jednym projektem większość została oceniona przez instytucje finansowe jako interesujące, jednak pomimo spełnienia wymogów formalnych nie uzyskały finansowania, - ma 46 lat i od 11 lat jest w wieku poprodukcyjnym, nie jest w stanie znaleźć pracy etatowej, a przesłane oferty pozostały bez odpowiedzi, - organ podatkowy oceniając możliwości płatnicze powinien mieć na uwadze nie tylko jej dochody czy majątek lecz również ciążące na niej wydatki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 12 maja 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w ustawie Ordynacja podatkowa regulującej udzielanie ulg w spłacie nie jest zdefiniowane, kiedy udzielenie ulgi przedsiębiorcy nie będzie stanowiło pomocy publicznej, o tym, czy przyznanie ulgi w spłacie nie stanowi pomocy publicznej, decydują w pierwszym rzędzie postanowienia art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W świetle tego przepisu, każde wsparcie udzielone przedsiębiorstwu, jest uznawane za pomoc publiczną, o ile spełnione są łącznie następujące warunki: udzielone jest ono przez państwo lub ze środków publicznych; powoduje uzyskanie przez przedsiębiorstwo przysporzenia na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku, ma charakter selektywny (uprzywilejowanie określonego lub określonych przedsiębiorców albo produkcję określonych towarów); grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję, a także wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Zdaniem organu II instancji, w stanie faktycznym niniejszej sprawy udzielenie podatniczce wnioskowanej ulgi w spłacie stanowiłoby pomoc publiczną, co z kolei oznacza, że brak jest przesłanek do udzielenia ulgi w żądanym trybie, tj. pomocy niestanowiącej pomocy publicznej. Jednocześnie argumentacja, że prowadzona działalność kulturalna ma charakter lokalny oraz nie wpływa ona na wymianę handlową między państwami członkowskimi, w ocenie organu, nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie w formie pomocy niestanowiącej pomocy publicznej. Udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie stanowiłoby wsparcie, które mogłoby potencjalnie zakłócić konkurencję na rynku i wpłynąć na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi, gdyż firma działa na rynku, który jest otwarty i działają na nim inne podmioty prowadzące podobną działalność. Rynek lokalny jest częścią rynku wspólnego, na którym panuje swoboda przepływu kapitału. Nadto organ wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądów europejskich, w przypadkach, w których środki udzielone przez państwo członkowskie wzmacniają pozycję przedsiębiorstwa w stosunku do innych przedsiębiorstw działających na wewnątrzwspólnotowym rynku, przedsiębiorstwa te należy uznać, jako dotknięte tymi środkami. Wobec tego nie występuje podstawa do przyznania ulgi w żądanym trybie pomocy niestanowiącej pomocy publicznej uregulowanej przepisem art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kolejno organ odwoławczy przywołał treść art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśnił pojęcie ważnego interesu podatnika oraz pojęcie interesu publicznego. Jak wskazał, w niniejszej sprawie zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości: za styczeń, marzec-październik oraz grudzień 2013 r. nie były skutkiem okoliczności losowych, od podatniczki niezależnych, lecz do ich powstania przyczyniła się ona sama nie odprowadzając w określonych terminach należnego podatku od towarów, który wynika ze złożonych deklaracji VAT-7 za ww. okresy. Konsekwencją niezapłacenia tego podatku są odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych. Argumentacja strony o niemożności uregulowania jednorazowo przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę nie może uzasadniać udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie. Organ II instancji wyjaśnił, że ze złożonych przez podatniczkę zeznań podatkowych PIT-36 oraz PIT-38 wynika, że za 2010 r. uzyskała przychód z działalności gospodarczej w kwocie 120.280,61 zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 14.934,89 zł; za 2011 r. przychód z działalności w kwocie 255.790,47 zł oraz przychód ze zbycia papierów wartościowych w kwocie 36.804,32 zł; za 2012 r. przychód z działalności w kwocie 100.654,37 zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 18.295,90 zł; za 2013 r. przychód z działalności w kwocie 166.200,98 zł oraz przychód ze zbycia papierów wartościowych w kwocie 1.073,31 zł; za 2014 r. przychód z działalności w kwocie 32.033,74 zł oraz przychód ze zbycia papierów wartościowych w kwocie 11.100,75 zł; z kolei za 2015 r. podatniczka wykazała przychód z działalności gospodarczej w kwocie 55.440,82 zł. Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, skoro w latach 2013 r. – 2015 r. podatniczka uzyskała przychody z działalności gospodarczej (wykazywane w deklaracjach VAT za poszczególne miesiące), i nie wskazała na okoliczności nieuregulowania należności przez kontrahentów, dysponowała zatem środkami finansowymi pozwalającymi uregulować należne podatki, które przeznaczała na pokrycie bieżących kosztów utrzymania. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w tym wybór branży, jak i kontrahentów leżą w gestii przedsiębiorcy. Powyższe stwierdzenie dotyczy również organizowania koncertów czy nagrywania płyt w celu promocji młodych artystów, jeśli jest prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Również konsekwencje niepowodzeń gospodarczych np. nieuzyskanie dofinansowania do realizowanych przez podatniczkę projektów czy też zbyt mała liczba słuchaczy na koncertach, nie mogą skutkować automatycznym przyznawaniem ulg w spłacie zaległości podatkowych. Organ II instancji wyjaśnił nadto, że orzekając o udzieleniu ulgi w spłacie należności podatkowej lub odmowie jej udzielenia, organy podatkowe obowiązane są do zbadania aktualnej sytuacji finansowej wnioskodawcy, aby stwierdzić, czy istnieją przesłanki uzasadniające jej przyznanie. Jak wskazano, w toku postępowania podatkowego prowadzonego dla potrzeb udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie podatniczka oświadczyła, że prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje miesięczny dochód w kwocie 4.600,00 zł brutto, który pozwala jej na opłacenie podstawowych miesięcznych kosztów utrzymania oraz bieżących podatków i składek ZUS. Uzyskiwany dochód nie wystarcza natomiast na wygospodarowanie oszczędności i spłatę powstałych przez 4 lata zaległości w podatku od towarów i usług. Miesięczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego wynoszą około 3.930,00 zł, w tym: czynsz za wynajem mieszkania - 1.300,00 zł, prąd i gaz - 150,00 zł, telefon i internet - 188,00 zł, spłata kredytu za ojca (obowiązek alimentacyjny) - 580,00 zł (termin spłaty ostatniej raty upłynął 4 października 2016 r.), spłata zadłużenia w BOŚ - 250,00 zł. Ponadto, w miesięcznych wydatkach uwzględnia ona podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 400,00 zł oraz składki ZUS w kwocie 1.061,91 zł. Miesięcznie pozostaje jej do dyspozycji dochód w kwocie około 770,00 zł, który przeznacza na zakup wyżywienia oraz środków czystości. Zgodnie z oświadczeniem podatniczka jest właścicielką 1/36 części gruntu i domu położonego w K. przy ul. B. otrzymanym w spadku po zmarłej w 2003 r. babci, w którym zamieszkuje bratanek zmarłej, oraz 1/3 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. M. otrzymanego w spadku po zmarłej w 2011 r. matce, w którym aktualnie zamieszkuje jej ojciec. Zdaniem podatniczki uzyskany dochód ze sprzedaży posiadanych udziałów nie pokryje wszystkich posiadanych zaległości podatkowych oraz z tytułu nieopłaconych składek ZUS, które wynoszą 110.000,89 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie około 38.363,00 zł. Ponadto podatniczka poinformowała, że z dniem 21 stycznia 2014 r. została wpisana przez Sąd Rejonowy dla [...] do Krajowego Rejestru Sądowego Dłużników Niewypłacalnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 13 czerwca 2014 r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 14.989,00 zł z tytułu sprzedaży w 2009 r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. K. za cenę 330.000,00 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z informacji organu I instancji wynika, że do dnia wydania niniejszej decyzji podatniczka nie uregulowała zaległości podatkowej z tytułu sprzedaży mieszkania w 2009 r. Dodatkowo posiada ona zaległości w podatku od towarów i usług, nieobjęte niniejszym wnioskiem o ulgę w spłacie na łączną kwotę 9.586,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Powyższe w ocenie organu, świadczy o słabej dyscyplinie finansowej oraz negatywnym stosunku do terminowego regulowania zobowiązań podatkowych. Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że w sytuacji uzyskiwania miesięcznych dochodów w kwocie brutto 4.600,00 zł, które podatniczka przeznacza w całości na pokrycie bieżących wydatków, w tym podatków i składek ZUS oraz pomimo posiadania zaległości podatkowych i braku wolnych środków finansowych, sytuacja finansowa nie może zostać uznana na trudną. Zarówno uzyskiwany przez stronę dochód na poziomie średniej krajowej, jak również posiadany majątek nie świadczą o zagrożeniu egzystencji oraz nie kwalifikują jej do grupy osób wymagających objęciem pomocą społeczną. Konieczność ponoszenia wysokich miesięcznych kosztów utrzymania, w tym czynszu z tytułu wynajmu mieszkania w K. przy jednoczesnym posiadaniu majątku w postaci udziałów w nieruchomościach nie stanowią przesłanki ważnego interesu podatnika. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie kwestionuje decyzji strony o wynajmie mieszkania w K. tylko zauważa, że czynsz z tytułu najmu stanowi znaczny wydatek w jej miesięcznych kosztach utrzymania. Posiadany majątek (aktualnie niezbywalny) może się stać zabezpieczeniem spłaty posiadanych zaległości podatkowych w przyszłości po usunięciu przeszkód prawnych. Organ rozpatrujący odwołanie podkreślił, że w postępowaniu prowadzonym w sprawie ulg w spłacie zaległości podatkowej nie może się on odnieść do podanych przez podatniczkę wartości majątku, gdyż nie przedłożyła ona żadnego dokumentu mogącego potwierdzić niewielką wartość posiadanych udziałów w ww. nieruchomościach. Zdaniem organu II instancji, przedstawiona przez podatniczkę sytuacja finansowa (egzystencja nie jest zagrożona) nie może stanowić samoistnej przesłanki do przyznania ulgi w spłacie. Decyzje w sprawie ulg w spłacie są bowiem decyzjami uznaniowymi i nawet w przypadku wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie są one przyznawane automatycznie. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że złożone odwołanie dotyczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a nie decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 20 kwietnia 2016 r., a zatem rozpatruje on sprawę pod kątem zarzutów dotyczących zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] jako organu wydającego decyzję w sprawie wnioskowanej ulgi w spłacie. Ww. organ nie był związany rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz miał prawo w ramach posiadanej autonomii decyzyjnej do niezależnej oceny sytuacji materialnej podatniczki. Jak podkreślił organ, w trakcie rozpatrywania wniosku podatniczki o ulgę w spłacie zaległości podatkowych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zmieniła się jej sytuacja finansowa w zakresie ponoszonych wydatków w stosunku do sytuacji występującej na przełomie lat 2015/2016. Nadto organ odwoławczy odnosząc się do stwierdzenia zawartego w odwołaniu a dotyczącego jej wieku, wskazał, że podatniczka jest osobą czynną zawodowo, nieznajdującą się w wieku emerytalnym, a zatem skoro dochody osiągane z prowadzonej działalności gospodarczej uznaje za niesatysfakcjonujące może w dalszym ciągu podejmować działania w kierunku pozyskania innego bądź dodatkowego źródła utrzymania. Reasumując zdaniem organu odwoławczego, udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości jest niedopuszczalne w trybie art. 67b § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż dowiedziono, że występują wszystkie przesłanki wymienione w art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, co oznacza, że złożony wniosek nie kwalifikuje się do udzielenia ulgi niestanowiącej pomocy publicznej. Jednocześnie oceniono, że w sprawie nie występują przesłanki z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. interesu publicznego, jak i ważnego interesu podatnika warunkujące udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie. Dolegliwość wynikająca z zapłaty przedmiotowych zaległości w podatku VAT oraz należnych odsetek za zwłokę jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podatnika, uzasadniającym ich umorzenie. Przyznanie wsparcia poprzez udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie byłoby nie tylko nieracjonalne, ale także nieuzasadnione ekonomicznie, a budżet państwa nie powinien być traktowany jako źródło finansowania trudności gospodarczych podatników. W tej sytuacji nie występują powody, dla których nie należy dać pierwszeństwa interesowi publicznemu, który wymaga, aby zobowiązania podatkowe były terminowo regulowane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. K. zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania administracyjnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez ich niezastosowanie skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego w sposób należyty oraz niezałatwieniem sprawy mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywatela, przeprowadzeniem postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, a nie wszechstronny oraz wyciągnięcie z materiału dowodowego wniosków sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, w efekcie czego wydana została zaskarżona decyzja, - przepisów prawa materialnego w postaci art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 19 grudnia 2016 r., a tym samym odmową udzielenia pomocy niepublicznej w formie umorzenia zaległości podatkowej wraz odsetkami, mimo że opłacenie przez skarżącą podatku VAT pozbawiłoby ją i jej rodzinę możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych, a więc spełnione zostały przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej, a nadto za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiają zasady słuszności. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, gdyż został wydana z pominięciem oraz naruszeniem przepisów: - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - ważny interes podatnika, - art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - publiczna, niepubliczna, de minimis, - Rozporządzenia Komisji UE nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu UE (Dz.U. UE L.2013.352.1), - art. 87 pkt 3 lit. d Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji. Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami ani wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwaga ta jest istotna wobec treści złożonej skargi. Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż podniesione w skardze. Kontroli sądowej została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w sprawie odmowy umorzenia skarżącej będącej podatnikiem prowadzącym działalności gospodarczą zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Z uwagi na fakt, że z wnioskiem o zastosowanie preferencji podatkowej wystąpił podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to zasadniczy problem, jaki w tym kontekście należało wyjaśnić w pierwszej kolejności, to relacje między przepisami art. 67b § 1 pkt 1-3, a art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że związek pomiędzy wymienionymi regulacjami odnosi się do przesłanek zastosowania ulgi (w rozpatrywanym przypadku umorzenia zaległości podatkowych). W świetle wywodów poczynionych przez organ odwoławczy, materialnoprawną podstawę decyzji w sprawie odmowy udzielenia skarżącej jako przedsiębiorcy stanowił art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który upoważnia organ podatkowy do umorzenia zaległości podatkowej, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych interesem podatnika lub interesem publicznym. Użyty w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "z zastrzeżeniem art. 67b", organ II instancji postrzega jako "wyraźne odesłanie do art. 67b, przez co należy rozumieć, że norma art. 67a została uzupełniona o dodatkowe warunki udzielenia pomocy, wykreowane dla podatników prowadzących działalność gospodarczą". W konsekwencji zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. podstawą do udzielenia ewentualnej ulgi było wyłączne wystąpienie przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu wypada, że zapatrywania organu odwoławczego zdają się wpisywać w poglądy prezentowane w orzecznictwie (np. w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 532/12 NSA uznał, że "w świetle art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis winien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny". Konsekwencją takiego stanowiska jest często konstatacja, że "Jeżeli organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dojdą do wniosku, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, to bezprzedmiotowe staje się rozważanie zasad związanych z udzielaniem pomocy publicznej w oparciu o unormowania obowiązujące w Unii Europejskiej" (por. wyrok WSA z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 925/14). Sąd w składzie orzekającym w sprawie tego stanowiska nie podziela. W ocenie Sądu na wyprowadzenie wniosku o łącznym stosowaniu przepisów art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej w przypadku gdy z wnioskiem o zastosowanie ulgi występuje podatnik będący przedsiębiorcą, nie pozwala zarówno wykładnia gramatyczna obu analizowanych przepisów Ordynacji podatkowej, jak i wynikająca z prawa wspólnotowego istota pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom. W myśl art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego na wstępie problemu interpretacyjnego, ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w przytoczonym przepisie zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". Podzielić należy stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, że "sformułowanie z zastrzeżeniem oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". Słuszna zatem wydaje się teza, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b Ordynacji podatkowej) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W literaturze zauważa się, iż uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (por. B. Wojciechowski (w:) R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437). Art. 67b § 1 in initio Ordynacji podatkowej stanowi, że "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj. 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej). Z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a, chyba, że zostanie jednoznacznie stwierdzone, że wniosek podatnika może być rozpatrzony na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako wniosek o udzielenie pomocy niebędącej pomocą publiczną. Sama okoliczność, że o udzielenie ulgi ubiega się podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie przesądza o tym, że udzielenie ulgi będzie stanowiło pomoc publiczną. Z treści art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że ustawodawca przewidział takie sytuacje kiedy udzielenie podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą ulgi w spłacie zobowiązania podatkowemu nie stanowi pomocy publicznej. W ocenie Sądu organ ustaliwszy, że o ulgę występuje osoba prowadząca działalność gospodarczą w pierwszej kolejności winien ustalić czy ulga ta stanowiłaby jakąkolwiek pomoc publiczną. Sąd podziela poglądy prawne zawarte w prawomocnych wyrokach WSA z dnia 23 marca 2013 r., sygn. I SA/Lu 974/12 oraz WSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 964/13, że w przypadku kiedy o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego ubiega się podatnik prowadzący działalność gospodarczą organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy pomoc ta będzie stanowiła pomoc publiczną. Jak bowiem wcześniej wyjaśniono nie każda ulga w spłacie podatków udzielona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą może być traktowana jako pomoc publiczna. Ta okoliczność powinna być każdorazowo ustalana przez organy podatkowe w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy. Pojęcie pomocy publicznej nie jest zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Jednak przepisy tej ustawy dopuszczalność udzielania pomocy publicznej podatnikom ubiegającym się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wyraźnie wiążą z regulacjami prawa unijnego. O tym, czy udzielenie takiej ulgi kwalifikuje się jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej decydują przede wszystkim postanowienia Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W przypadku ustalenia, że udzielenie podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie będzie stanowiło pomocy publicznej, rozpatrywanie przesłanek przyznanie takiej ulgi powinno być dokonywane tylko i wyłącznie na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 w związku z art. 67a Ordynacji podatkowej, a więc z wyłączeniem przesłanek dopuszczalności pomocy publicznej zawartych w regulacjach, do których odsyłają przepisy art. 67b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W rezultacie ustalenia organu podatkowego powinny sprowadzać się wówczas do ustalenia przesłanek udzielenia ulgi przewidzianych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a więc czy zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a jeżeli tak, to czy i jakie okoliczności pozwalają organowi udzielić ulgi podatnikowi lub odmówić udzielenia ulgi w ramach uznania administracyjnego. Tak postąpił organ I instancji, który po przyjęciu, że wnioskowana przez skarżącą ulga nie będzie stanowić pomocy publicznej, dokonał oceny wniosku pod kątem wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego (art. 67a Ordynacji podatkowej). W tym miejscu należy przypomnieć, że organ I instancji – jak wynika z uzasadnienia – przyjął, że wniosek skarżącej należy potraktować jako wniosek o przyznanie pomocy nie stanowiącej pomocy publicznej, o którym mowa w art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Według organu I instancji "w przypadku uzyskania wsparcia ze strony Skarbu Państwa w postaci uzyskania ulgi w spłacie zaległości podatkowej, prowadzona przez skarżącą działalność nie grozi zakłóceniem konkurencji, ani nie zagraża wymianie handlowej z Unią Europejską. W związku z powyższym spełniła skarżącą przesłanki, aby – w przypadku uzyskania pozytywnego rozstrzygnięcia, zakwalifikować ulgę udzieloną skarżącej do pomocy udzielonej w trybie art. 67b § 1 pkt 1, tj. nie stanowiącej pomocy publicznej". Natomiast organ odwoławczy, utrzymując decyzję organu I instancji w mocy, zajął diametralnie odmienne stanowisko stwierdzając, że "w stanie faktycznym sprawy udzielenie skarżącej wnioskowanej ulgi w spłacie stanowiłoby pomoc publiczną, co z kolei oznacza, że brak jest przesłanek do udzielenia ulgi w żądanym trybie tj. pomocy niestanowiącej pomocy publicznej". Według Sądu materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, dla wnioskodawcy będącego przedsiębiorcą które stanowią pomoc publiczną jest art. 67b § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie organ odwoławczy, jak już wyżej wskazano, przyjął, że udzielenie skarżącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej stanowiłoby pomoc publiczną. W konsekwencji powinien wniosek skarżącej rozpatrzyć w trybie określonym w art. 67b § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, przeprowadzając ze skarżącą stosowne postępowanie wyjaśniające w zakresie ewentualnego spełnienia warunków do zastosowania np. pomocy de minimis. Tymczasem przesądzając, że brak jest przesłanek do udzielenia ulgi w żądanym trybie tj. pomocy niestanowiącej pomocy publicznej, przystąpił do oceny wniosku skarżącej w kontekście wystąpienia przesłanek wynikających z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W ocenie Sądu takie postępowanie organu odwoławczego jest niekonsekwentne i stanowiło naruszenie art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej. Należy także zauważyć, że skarżąca w zaistniałej sytuacji otrzymała sprzeczne informacje na temat trybu w jakim jej wniosek o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powinien być procedowany tj. czy w trybie pomocy publicznej, czy też w trybie pomocy niepublicznej. Dodać w tym miejscu trzeba, że to rzeczą organów podatkowych było prawidłowe zakwalifikowanie złożonego przez skarżącą wniosku o ulgę podatkową, niezależnie od tego, że skarżąca domagała się jego rozpatrzenia w trybie pomocy nie stanowiącej pomocy publicznej. To czy wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną jest bowiem okolicznością obiektywną, którą organ podatkowy powinien samodzielnie ustalić, nie będąc związany wnioskiem czy opinią podatnika. Takie postępowanie niewątpliwie stanowiło naruszenie także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Wobec powyższego, Sąd odstąpił od oceny zarzutów skargi dotyczących przede wszystkim błędnej oceny przedłożonego wniosku w kontekście przesłanek wymienionych w art. 67a Ordynacji podatkowej, uznając, że na tym etapie byłoby to przedwczesne. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując odwołanie skarżącej dokona ponownej kwalifikacji wniosku skarżącej na podstawie art. 67b Ordynacji podatkowej. Ta podstawowa okoliczność powinna być ustalona w sposób niewątpliwy na podstawie okoliczności faktycznych sprawy, wynikających z prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego. Następnie organ odwoławczy dokonana oceny wniosku według kryteriów właściwych dla przyjętego trybu tj. pomocy stanowiącej bądź niestanowiącej pomoc publiczną, uwzględniając w tym zakresie ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.