I FSK 597/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 920/19 w sprawie ze skargi "Q." sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 940/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Q. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (Skarżąca/Spółka), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Organ) z 30 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej P.p.s.a). Organ zarzucił naruszenie: I. Przepisów postępowania w postaci art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz w związku z art. 57a P.p.s.a., przez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez Organ art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., pomimo, że przepis ten nie został objęty zarzutami skargi (w skardze powołano przepis art. 88 ust. 1 pkt. 4 ustawy o VAT), skutkiem czego Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, to jest zarzutami i powołaną podstawą prawną. II. Przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. w związku z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm. dalej: Dyrektywa 112) przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tym przepisie. Podczas, gdy prawidłowe jest stanowisko organu, iż Strona nie jest/nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur za zakupione usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, a powyższe wynika z faktu, iż Skarżąca nabywa usługi hotelowe i/lub gastronomiczne, które to usługi są przedmiotem sprzedaży (refakturowania) dla gości hotelowych, jako usługi noclegowe i/lub gastronomiczne - które jednak nie mają związku ze świadczeniem przez Stronę usług turystycznych. W świetle czego Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tych usług od innych podmiotów. 3. Mając powyższe na uwadze Organ wniósł o uchylenia w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania. 4. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). 6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie podlega uwzględnieniu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług noclegowych i gastronomicznych świadczonych następnie na rzecz klientów Skarżącej. Wątpliwości Spółki dotyczyły oceny, czy świadczenie ww. usług mieści się w pojęciu usług turystyki, o których stanowił art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o VAT. 7. W ocenie Skarżącej art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który obowiązywał do 30 listopada 2008 r., pozwalał na odliczanie podatku naliczonego z tytułu nabywanych dla potrzeb świadczonych usług hotelowych, usług gastronomicznych lub noclegowych, również w okresie po nowelizacji ustawy. Zdaniem Spółki pozbawienie jej prawa do odliczenia w związku z uchyleniem ww. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT naruszało zasadę stand still. 8. Organ wskazał natomiast, że Skarżąca nie świadczyła usług turystycznych ale usługi hotelowe i gastronomiczne. Odwołując się do wykładni językowej pojęcia usług turystycznych wskazywał, że muszą mieć one charakter złożony, zaś realizowane przez Skarżącą usługi takiej cechy nie posiadają, są to świadczenia pojedyncze, a nie złożone. W konsekwencji rozpoznawanym przypadku zmiana art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT od 1 grudnia 2008 r. nie naruszała klauzuli standstill. 9. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącej i wskazał, że uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie spowodowało, że podatnicy, którzy do tej pory odliczali VAT nabywając usługi gastronomiczne lub noclegowe w ramach świadczonych usług turystyki (hotelarskich), mogą to prawo utracić, pomimo wiążącej polskiego ustawodawcę klauzuli stałości z art. 176 dyrektywy 112. Uznał, że Organ w interpretacji błędnie wyłożył art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz naruszył art. 176 dyrektywy 112. 10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno podniesione w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty jak i przywołana w jej uzasadnieniu argumentacja nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Zdaniem skarżącego uchylenie powyższego przepisu spowodowało w jego przypadku rozszerzenie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. 11. W wyroku z 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 TSUE orzekł, że art. 168 lit. a Dyrektywy 112 sprzeciwia się uregulowaniu krajowemu, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki. 12. W powyższym wyroku nie odnoszono się szerzej do kwestii związanej z analizą samego pojęcia "usługi turystyki". Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawiał argumentację zmierzającą do wykazania, że skarżący nie świadczył usług hotelarskich, jako składowej usługi turystyki bowiem "nie można samych usług zakwaterowania czy wyżywienia utożsamiać z usługami turystyki". Organ zaprezentował językową wykładnię pojęcia "usług turystyki" jako związanego z rekreacją i rozrywką, wskazał, że usługa hotelarska, jakkolwiek może stanowić usługę składową kompleksowego świadczenia, jakim jest usługa turystyczna, to samodzielnie nie wypełnia jej znamion. 13. Odnosząc się do powyższych argumentów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać należy, że nie są one uzasadnione. Jakkolwiek pojęcie "usług turystyki" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, wykładnia w tym zakresie była przedmiotem, nadal aktualnych, wypowiedzi sądów administracyjnych, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: sygn. akt I FSK 763/14 z dnia 2 lipca 2015 r.; sygn. akt I FSK 1252/07 z 4 września 2009 r.; sygn. akt I FSK 897/10 z dnia 20 czerwca 2011 r.; dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). W orzeczeniach tych sądy konsekwentnie stały na stanowisku prezentując szeroko wykładnię przepisów w tym zakresie, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży (jak transport, organizacja wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje wykładnię spornej normy prawnej zaprezentowanej w powołanych wyżej wyrokach. 14. Z treści art. 88 ust. 1 pkt 4a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) nie wynika, by odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 ustawy o VAT. Z treści tej natomiast wyprowadzić można wniosek, że prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych, na podstawie powołanego przepisu, przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach z art. 119 tej ustawy. Zatem podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez niego usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań, które zamieszczone zostały w art.119 ustawy o VAT. 15. Unormowanie zawarte w art. 119 ustawy o VAT reguluje szczególną procedurę przy świadczeniu usług turystyki. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 25 października 2012 r., w sprawie C-557/11 [...] wskazał, że procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306-310 Dyrektywy 112, których implementacją jest art. 119 ustawy o VAT stanowi, co do istoty, powtórzenie regulacji z art. 26 szóstej dyrektywy. Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania VAT (pkt 16). Zgodnie z art. 306 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 17). Trybunał podkreślił, że jak wynika z samego brzmienia wskazanego przepisu, dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników (pkt 18). 16. Trybunał przypomniał swoje orzecznictwo, w którym stwierdzał, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych [...], pkt 35) (pkt 21). W tym wyroku uznano, że art. 306-310 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 Dyrektywy 112, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, to stawka ta znajduje zastosowanie również do omawianych usług własnych biura podróży (pkt 27). 17. Uwzględniając powyższe, zasadna pozostaje akceptacja przez Sąd pierwszej instancji możliwości wykorzystania definicji zawartej w ustawie o usługach turystycznych, w której usługi turystyczne określane są jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usług turystycznych" w rozumieniu powołanej ustawy, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo. Miało więc uzasadnienie wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym mającym postać definicji legalnej. 18. Za trafny uznać należy pogląd, że podatnik VAT świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których traktuje art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych, aniżeli określone w art. 119 ustawy o VAT, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy art. 88 pkt 1 pkt 4 ustawy, restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego). Takie stanowisko wynika zarówno z wykładni językowej, systemowej, jak i celowościowej analizowanego przepisu. Przyjęcie bowiem wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłoby do wniosków, które pozostawałyby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności tego podatku. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek ten ma obciążać ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych fazach obrotu. Oni bowiem mają prawo rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej. 19. Podsumowując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, stwierdza, iż pomimo uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych i noclegowych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej. 20. Najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności tego podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Skoro zatem w prawie unijnym zasadą jest uprawnienie podatnika do dokonywania odliczeń, ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Zatem jeśli w prawie unijnym brak jest regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. 21. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 57a P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za zarzut, który nie realizuje warunku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. czyli uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek w petitum skargi do sądu Skarżąca wskazała jedynie art 88 ust 1 pkt 4 ustawy o VAT, jednak zarówno z jego opisu tamże jak i treści uzasadnienia skargi wynika - w sposób nie budzący wątpliwości - o jaki przepis chodzi. W tym kontekście Stanowisko Sądu pierwszej instancji nie narusza art 57a P.p.s.a. 22. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego wobec braku wniosku w tym zakresie zgodnie z art. 209 P.p.s.a. Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska Adam Nita Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Sędzia WSA (del.)