I FSK 740/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 482/19 w sprawie ze skargi Miasta P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 482/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Miasta P. (dalej: Strona lub Miasto) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji uznał, że Miasto wykorzystuje/będzie wykorzystywało system wypożyczalni rowerów dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), tj. odpłatnego wynajmu rowerów publicznych, bez względu czy wynajem roweru będzie trwał "do 20 minut" i wówczas będzie bezpłatny, czy ten okres ten przekroczy. W związku z tym WSA uznał, że Strona będzie miało pełne prawo do odliczenia kwot podatku wynikającego z faktur wystawionych przez wykonawcę poszczególnych etapów projektu. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, iż w analizowanej sytuacji Miasto działa wyłącznie jako podatnik VAT, - art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na uznaniu, że Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków na inwestycję. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.3. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku spór w sprawie niniejszej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Miasto realizując projekt, mający na celu stworzenie systemu wypożyczalni rowerów publicznych na terenie Miasta, a także innych gmin/miast województwa łódzkiego, działa w charakterze podatnika od towarów i usług. 3.4. W związku z tym należy wskazać, że zagadnienie to było przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1342/20. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w tym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w ww. wyroku NSA. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 25 marca 2021 r., odnosząc się do opisu stanu faktycznego wniosku, nie podzielił poglądu, że pierwsze 20 lub 40 minut (w przypadku posiadaczy karty mieszkańca miasta) korzystania z rowerów miejskich jest nieodpłatne. Z opisu tego wynikało, że do aktywacji konta i wypożyczenia roweru miejskiego konieczne "jest/będzie dokonanie zapłaty tzw. opłaty inicjalnej w wysokości minimum 10 zł". Wprawdzie wpłacona kwota jest/będzie wykorzystywana jako zapłata za korzystanie z roweru miejskiego, gdy użytkownik wypożyczając rower, będzie z niego korzystał przez czas powyżej 20 albo 40 minut, lecz jej uiszczenie jest konieczne w ogóle do wypożyczenia roweru i umożliwia korzystanie z niego również w czasie nieprzekraczającym 20 minut lub 40 minut. (bez uiszczenia tej opłaty klient nie może wypożyczyć roweru nawet na ten okres czasu). Zdaniem NSA, nawet zatem w przypadku, gdyby Miasto poprzestało tylko na pobieraniu tej opłaty za wypożyczenie roweru i nie określiło żadnej dodatkowej odpłatności, determinowałoby to tę usługę jako odpłatną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, niezależnie od okresu korzystania przez klienta z wypożyczonego roweru. 3.6. Następnie Sąd drugiej instancji wskazał, że nawet przy przyjęciu, że wykorzystanie roweru przez klienta w czasie nieprzekraczającym 20 minut lub 40 minut jest nieodpłatne, nie ma żadnych podstaw, aby usługę wypożyczenia roweru uznawać za realizowaną lub nierealizowaną w ramach działalności gospodarczej lub reżimu publicznoprawnego w zależności od tego, czy jest ona odpłatna, czy nieodpłatna. O tym bowiem, czy Miasto realizuje tę usługę w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), czy poza działalnością gospodarczą, decyduje to, czy wykonuje ją jako organ władzy publicznej, niebędący podatnikiem (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), czy też jako podatnik (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT), a nie odpłatność/nieodpłatność tej usługi. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za wadliwą koncepcję, że jednolita pod względem warunków realizacji usługa wypożyczenia roweru może być - z uwagi na czasowy limit wykonywania jej bez pobrania należności - realizowana w części w reżimie publicznoprawnym, a w części w reżimie cywilnoprawnym. Usługa wypożyczenia roweru, niezależnie od czasu korzystania z niego i odpłatności za ten czas, ma charakter jednolity i może być wykonywana przez wypożyczające rower miasto tylko w jedynym reżimie: cywilnoprawnym lub publicznoprawnym. 3.7. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powołany przepis nawiązuje do brzmienia art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa VAT), stosownie do którego, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należność, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec.s. I-11435). Jak podkreślił TSUE w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA (EU:C:2015:733; pkt 69-71), dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT, przewidzianej w art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, spełniony musi być w szczególności drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (w zakresie prerogatyw władztwa publicznego), a więc w ramach właściwego dla nich publicznoprawnego reżimu prawnego (por. też wyrok Isle of Wight Council i in., z 16 września 2008 r., C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31). Gminę (miasto), jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym. Przez formy władcze (imperium) działania administracji rozumie się czynności, które opierają się na władztwie, a zatem możliwości jednostronnego rozstrzygania przez organ o sferze praw i obowiązków drugiej strony stosunku prawnego oraz stosowania środków przymusu państwowego. Jeżeli zatem gmina (miasto), realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). 3.8. Realizacja zadań własnych gminy (miasta) może się odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej [por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2001 r., (V CKN 756/00), Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 24 lipca 2013 r. (III CZP 43/13), OSNC 2014/3/25], w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zakres zadań własnych gminy (por. art. 7 ustawy z 8 maca 1990 r. o samorządzie gminnym [Dz.U. z 2016, poz. 446], dalej: u.s.g.) wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy w tym zakresie jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). W tej sytuacji wykonując zadania własne obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. transportu i rekreacji, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest jak najbardziej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. 3.9. Przepis ustawy krajowej (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), zawęził – w stosunku do regulacji unijnych – przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych". Polski ustawodawca przyjął, że we wszystkich tych zakresach, w których konkurencja może występować (gdzie podmioty prawa publicznego działają na podstawie umów cywilnoprawnych) brak opodatkowania prowadzi - niejako automatycznie - do istotnych zakłóceń konkurencji. W związku z tym, w całym zakresie, w którym konkurencja może występować, uznano organy władzy publicznej i podmioty prawa publicznego za podatników VAT. Jeśli zatem w ramach wykonywania zadań własnych jednostka samorządu terytorialnego działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku (czyli na rynku, na którym świadczy się usługi i dokonuje dostaw), to fakt, że mamy tutaj do czynienia z zadaniami własnymi, jest bez znaczenia dla określenia jej statusu jako podatnika VAT – w odróżnieniu od sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego (przez swoje organy) podejmuje działania o charakterze władczym, korzystając z przyznanych jej przepisami prawa kompetencji (por. wyrok WSA w Lublinie z 4 grudnia 2019 r. I SA/Lu 394/19). 3.10. Reasumując, NSA w ww. wyroku wskazał, że Miasto (gmina), realizując zadania własne określone w art. 7 u.s.g., działa jako organ władzy publicznej - w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - jedynie wówczas, gdy korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, z możliwością jednostronnego rozstrzygania o sferze praw i obowiązków drugiej strony stosunku prawnego oraz stosowania środków przymusu państwowego. Poza tą sferą pozostaje realizacja tych czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w ramach których gmina działa na tych samych warunkach prawnych, co prywatny przedsiębiorca. 3.11. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że wykonywana w oparciu o umowę cywilnoprawną usługa wypożyczenia (wynajmu) roweru, cechująca się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem, realizowana jest w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), gdyż Miasto - podobnie jak inne działające w tej sferze podmioty komercyjne - w żadnym zakresie w ramach jej realizacji nie korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, a zatem nie działa jako organ władzy publicznej, nie będąc podatnikiem (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Jak już wyżej stwierdzono, fakt niepobierania należności za wypożyczenie roweru w czasie nieprzekraczającym 20 minut w żadnym zakresie nie decyduje o tym, że usługa ta w tym przedziale czasowym nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, tym bardziej że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. 3.12. Reasumując, usługa wypożyczenia przez Miasto roweru miejskiego, wymagająca dokonania zapłaty tzw. opłaty inicjalnej, w całości ma charakter odpłatny - w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - i wykonywana jest przez Miasto jako podatnika w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), bez względu na to, że pobór opłaty za korzystanie z wypożyczonego roweru dokonywany jest dopiero po przekroczeniu określonego limitu czasu. Tym samym za niezasadne uznać należy zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego za nietrafny uznać także należy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a tej ustawy. Skoro bowiem powstała infrastruktura rowerowa wykorzystywana jest przez Miasto jako podatnika VAT wyłącznie do celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, Sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej wykładni, przyjmując, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Miastu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego VAT z wystawionych faktur z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą rowerową oraz udostępnianiem rowerów miejskich, a w sprawie nie ma zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. 3.13. W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z uwagi na brak odpowiedzi na skargę kasacyjną. Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Marek Olejnik sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA